I SA/Gd 950/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2023 r., nr 2201-IOD.2.4132.7.2023.7 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę. Pismem z 13 marca 2023 r. M. T. zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i we wskazanym roku podatkowym będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego N.eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo A. z siedzibą w Stavenger w Norwegii. Do wniosku dołączono: • kopię 4 strony książeczki żeglarskiej, • kopię dwujęzycznego oświadczenia kapitana statku N.z 10 stycznia 2023 r. potwierdzającego, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo A., • kopię zaświadczenia wydanego przez A.z 14 lutego 2023 r., z którego wynika, że skarżący jest zatrudniony za pośrednictwem tej firmy na statku N.i że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A.z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii, • kopię zaświadczenia DNV sporządzoną w języku angielskim, • kopię certyfikatu zarządzania statkiem z 9 maja 2002 r., • kopię oświadczenia Spółki - kierownika ds. technicznych oraz Załóg - sporządzone w języku angielskim i polskim - potwierdzającym, że tankowiec do przewozu surowej ropy N.jest zarządzany przez A. (AIN), spółkę utworzoną zgodnie z prawem norweskim z siedzibą w Norwegii oraz, że AIN jest menedżerem statku na co dzień zgodnie z wieloletnimi umowami o zarządzanie statkami zawartymi pomiędzy AIN a armatorem statku, • kopię marynarskiej umowy o pracę zawartej pomiędzy skarżącym a A. z 27 lipca 2022 r., kopie listy portów, • kopię załącznika nr 4 w języku angielskim i polskim. Przy piśmie z 28 kwietnia 2023 r. przesłał dodatkowe dokumenty w postaci: • Payslip za styczeń - marzec 2023 r., • kopię książeczki żeglarskiej str. 12-13. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 7 czerwca 2023 r., nr 2007-SPV.4132.21.2023.14, odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na statku N. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego za rok podatkowy. Korzystając z przysługującego prawa pismem z 3 lipca 2023 r. M. T. wniósł odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z 23 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy będąc polskim rezydentem podatkowym i uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - skarżący uprawdopodobnił, że wpłacane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Zdaniem strony, taka sytuacja będzie zachodziła, w związku z przysługującym prawem do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku taka sytuacja nie wystąpi, bowiem norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec podatników: 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (czyli noszącego banderę norweską), przy czym tu stosowane jest zwolnienie. Natomiast norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery). Wskazano, że skarżący - nie będąc norweskim rezydentem podatkowym nie świadczy pracy na statku zarejestrowanym w NIS/NOR (statek N. podnosił banderę BAHAMAS). Tym samym w niniejszej sprawie nie dochodzi do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Stwierdzono więc , że przedstawione przez stronę dowody nie potwierdzają, że dochody z pracy na statku N. osiągane w 2023 r. będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii, lub że w Norwegii powstał chociażby obowiązek podatkowy dotyczący tego dochodu. Skoro zatem dochody skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii (nie występuje tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając to na uwadze uznano, że skarżący nie uprawdopodobnił, że w przypadku znajdą zastosowanie przepisy przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.). Jednocześnie z przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Z powyższego wynika, że w przypadku braku zwolnienia - na podstawie zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych poza Polską, do nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał , że w Norwegii ciąży (lub będzie ciążył) na nim obowiązek zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w 2023 r. z tytułu pracy na statku N. Tym samym nie uprawdopodobnił, że wpłacane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził zatem , że organ pierwszej instancji dokonał właściwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o przedłożone przez skarżącego dokumenty, badając je pod kątem możliwości zastosowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Przy czym - z wyjaśnień norweskich organów podatkowych wynika, że w Norwegii podlegają opodatkowaniu i jednocześnie zwolnione są z opodatkowania jedynie dochody marynarzy będących rezydentami podatkowymi w Polsce zatrudnionych na statkach noszącego banderę norweską. Tymczasem statek N., na którym strona pływa, nie jest zarejestrowany w norweskim międzynarodowym rejestrze statków. Odnośnie pozostałych zawartych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że także nie zasługują one na uwzględnienie. Brak jest także podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazano , przepisy tego artykułu wymagają od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że w Norwegii ciąży na nim obowiązek podatkowy z tytułu pracy na statku N. podnoszącym banderę BAHAMAS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w niej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów art. 20 i art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, skoro zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1. naruszenie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w związku z: - art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 poz. 1387 ze zm.); - art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 poz. 1387 ze zm.); - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z 9 września 2009 r., się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem, z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zawartych pomiędzy Norwegią i Polską, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności na podstawie, których organ pierwszej instancji miał ograniczyć pobór zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; - Konwencją MLI 2. naruszenie art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie; 3. naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a wcześniej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Gdyni, nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji; 6. naruszenie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; 7. naruszenie zasad zawartych w art. 2, 7, 32, 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa. Na podstawie art. 145 § 1 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) wniesiono o: 1. uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOD.2.4132.7.2023.7 z dnia 23 sierpnia 2023 roku: 2. uchylenie w całości decyzji Naczelnika III Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2207-SPV.4132.21.2023.14 z dnia 7 czerwca 2023 roku oraz 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżący będąc polskim rezydentem podatkowym i uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie zaś do art. 4a ustawy przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W doktrynie wskazuje się, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie decydują, w którym państwie ma być opodatkowany dochód (przychód) uzyskany przez danego podatnika, ale które państwo może rościć sobie prawo do opodatkowania takiego przychodu (dochodu). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego w trzech przypadkach: • gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach, • gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz • gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. W ocenie Sądu, organ trafnie wywiódł, że fakt, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju) jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na tej podstawie zasadnie uznano, że norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21, Sąd stwierdził, że "skoro dochody skarżącego osiągane w 2014 r. nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to znaczy, że zastosowania w sprawie nie znajdowały przepisy Konwencji polsko - norweskiej w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co nie wyklucza możliwości stosowania tych przepisów w części dotyczącej zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W preambule owej Konwencji zawarto bowiem jej cele (ratio legis), które należy odczytać jako (1) unikanie podwójnego opodatkowania, a także (2) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że treść informacji udzielonych przez norweską administrację podatkową w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii nie podlegały dochody skarżącego osiągane w 2014 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku, który nie figurował w norweskich rejestrach (NIS, NOR)". Stanowisko, że marynarze będący polskimi rezydentami podatkowymi i uzyskujący dochód z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego zarząd ma siedzibę w Norwegii, na skutek zastosowania odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi, który byłby zapłacony w Norwegii, gdyby dochodów tych nie objęto zwolnieniem podatkowym, zwolnieni są z opodatkowania tych dochodów także w Polsce, jednakże pod warunkiem, że wykonywali pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), a więc pływającym pod banderą Norwegii, znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach NSA - np. w sprawie o sygn. akt II FSK 1110/20 czy o sygn. akt II FSK 2364/20. Z akt sprawy wynika ,że skarżący nie będąc norweskim rezydentem podatkowym nie świadczy pracy na statku zarejestrowanym w NIS/NOR (statek N. podnosił banderę BAHAMAS). Tym samym należy podzielić ocenę, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach. Organ w niniejszej sprawie także trafnie zwrócił uwagę, że przedstawione dowody nie potwierdzają, że dochody z pracy na statku N. osiągane w 2023 r. będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii, lub że w Norwegii powstał chociażby obowiązek podatkowy dotyczący tego dochodu. W tej sytuacji skoro dochody skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii (nie występuje tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając to na uwadze Sąd uznał, iż to że statek jest eksploatowany przed przedsiębiorstwo norweskie nie jest wystarczające do uznania, że w sprawie dochodzi do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania . A w takim przypadku (braku kolizji) przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) nie mogą mieć zastosowania. W przypadku bowiem braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił, że w Norwegii ciąży (lub będzie ciążył) na nim obowiązek zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w 2023 r. z tytułu pracy na statku N.. Tym samym nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia procedury postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne należy uznać także zarzuty co do braku wystąpienia przez organy podatkowe do przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym pływa podatnik oraz do organów administracji podatkowej Królestwa Norwegii . W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p.bowiem nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a inicjatywa uprawdopodobnienia zasadności wniosku należy do wnioskodawcy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną - oddalił.