I SA/Gd 951/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2025 r. 2201-IOD-2.4132.21.2025.5 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 7 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dalej: "O.p.", art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 5a pkt 47a i pkt 48, art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 21 ust. 35 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 1b ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 1 lipca 2025 r., odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. od uzyskiwanych dochodów z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z 10.02.2025 r. strona złożyła do Naczelnika US wniosek o ograniczenie do kwoty 0,00 zł poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2025 r. We wniosku strona wskazała, że przy rozliczeniu podatku od dochodu za 2025 r. prawdopodobnie będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 23c u.p.d.o.f., a w związku z tym zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego na ten rok podatkowy. Naczelnik US decyzją z 1.07.2025 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku stwierdzając, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności, których spełnienie jest wymagane dla skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Organ I instancji stwierdził, że przedłożone w sprawie dokumenty nie dają podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc jej zmianę w trybie art. 226 O.p. ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze zmodyfikowanym wnioskiem Strony; bądź o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła: I. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia: 1. art.120, art. 121 i art. 122, art. 123, art. 180, art. 187-188, art. 191 oraz art. 155 i art. 144 O.p. - poprzez: a) naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych; - organ podatkowy - sprzecznie z ogólnymi zasadami postępowania - nie wywiódł konkluzji wynikających z analizy dokumentów złożonych przy wniosku, w których to dokumentach zawarte były wyjaśnienia w kwestiach, o których mowa w wezwaniu, na które pełnomocnik nie odpowiedział wskutek problemów technicznych związanych z systemem e-doręczeń PURDE, w szczególności nie ustalił, że w sprawie może mieć zastosowanie art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust.1a pkt 1 i ust. 7 i 3a oraz art. 4a u.p.d.o.f. oraz postanowienia polsko — brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - organ jest zobowiązany do przeprowadzenia własnej subsumpcji właściwych norm prawnych do ustalonego stanu faktycznego, który to stan faktyczny można było ustalić na podstawie przedłożonych przy wniosku dokumentów; - organ, wiedząc, że platforma PURDE, za pośrednictwem której następuje doręczania korespondencji urzędowej, obarczona jest błędami, nie zastosował w postępowaniu art. 155 Op. i 144 Op., tj. nie podjął próby wyjaśnienia wątpliwości w formie telefonicznej; b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie odwołującemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że odwołujący po zakończeniu roku podatkowego 2025 będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, wobec jego dochodu istnieje zagrożenie opodatkowania w Polsce oraz w Wielkiej Brytanii; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu: a) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a oraz art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a O.p. oraz art. 22 konwencji polsko - brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, mimo, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej po zakończeniu roku podatkowego spowoduje, że zaliczki na podatek będą niewspółmierne do wysokości zobowiązania podatkowego, zaś przesłanką do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest wykonywanie pracy za granicą poza terytorium lądowym oraz uprawdopodobnienie zaistnienia podwójnego opodatkowania, czego nie zbadał organ I instancji, mimo, że przedłożonych przy wniosku wynika, że Odwołujący będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej po zakończeniu roku podatkowego; - dokumenty złożone już przy wniosku potwierdzają spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w ww. normach prawnych, zaś przede wszystkim fakt operowania statku na wodach międzynarodowych, jak też przedsiębiorstwo sprawujące efektywny zarząd z siedzibą w Wielkiej Brytanii; b) art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek do 0,00 zł, podczas gdy ze złożonych w sprawie - już we wniosku - dokumentów wynika wprost, że odwołujący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, z tytułu tej pracy otrzymuje wynagrodzenie i będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej; - prawidłowo dokonana subsumpcja powinna doprowadzić do wniosku, że Odwołujący będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego, ponieważ jego praca świadczona jest poza terytorium lądowym na rzecz państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Wielkiej Brytanii, gdzie marynarze podlegają opodatkowaniu zgodnie z prawem podatkowym brytyjskim, jak też z przedłożonych dokumentów wynika, że statek operuje na wodach międzynarodowych w transporcie; c) naruszenie art. 22 Konwencji polsko - brytyjskiej poprzez jej niezastosowanie w sprawie, podczas gdy z dokumentów złożonych przy wniosku wynika wprost, że Odwołujący ma miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji i może podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, ponieważ statek operuje na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w tym kraju; Dodatkowo, strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci: a) Cargo Manifest z dnia 10.03.2025 - na okoliczność przewozu towarów w ruchu międzynarodowym, b) Faktura za przewóz towarów z dnia 10.03.2025, c) Oświadczenia kapitana potwierdzające zatrudnienie Odwołującego na statku zarządzanych przez przedsiębiorstwo z/s w Wielkiej Brytanii oraz operowaniu statku w transporcie międzynarodowym - na potwierdzenie wykonywania przez statek transportu międzynarodowego oraz zarządzania statkiem przez przedsiębiorstwo z/s w Wielkiej Brytanii. Decyzją z 7.10.2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał na wstępie treść art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zasadność ograniczenia poboru zaliczek na podatek od dochodów zagranicznych osiąganych w 2025 r. zwolnienia dochodów po zakończeniu roku podatkowego w podatku podatnik wywiódł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. wskazując, że jest marynarzem i w 2025 r. uzyskuje oraz przewiduje, że będzie uzyskiwał wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie stałego kontraktu w charakterze Chief Officer na pokładzie statku morskiego S, podnoszącego banderę Cypru i operującego w żegludze międzynarodowej, na rzecz R LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii; na ww. jednostce lub jednostkach bliźniaczych będzie pracował ponad 183 dni w roku podatkowym; jednostki, na których świadczy lub będzie świadczył pracę używane są i będą do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej; z tytułu pracy będzie uzyskiwał wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości ok. 6.470,00 USD; ośrodek interesów życiowych i gospodarczych strony znajduje się na terytorium RP i podlega ona polskiej ustawie podatkowej. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy Podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Dyrektor IAS podkreślił, że strona zarzuciła, że organ I instancji nie uwzględnił - z urzędu - że w sprawie może mieć zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. tymczasem postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, na podstawie art. 22 § 2a O.p., prowadzone jest na wniosek podatnika. Zatem to wniosek podatnika zakreśla ramy tego postępowania. W opinii organu odwoławczego, skoro we wniosku - jako postawę swojego wystąpienia – strona wskazała przepis art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., to tylko w zakresie tego przepisu organ I instancji był władny oceniać, czy strona spełnia warunki do skorzystania z ulgi podatkowej w tym zakresie. Dyrektor IAS zauważa, że we wniosku strona nie powoływała się na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., jako przesłanki przemawiającej za ograniczeniem poboru zaliczek na podatek w badanym roku podatkowym. Organ I instancji nie mógł zatem i zasadnie nie ocenił, czy ewentualnie stronie będzie przysługiwało prawo do ulgi podatkowej z tego tytułu. Dlatego, w opinii organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w odwołaniu co do nieustalenia przez organ I instancji - z urzędu - że w sprawie może mieć zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie może na etapie postępowania odwoławczego uwzględnić modyfikacji - w odwołaniu - wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. i badać, czy przysługiwałaby ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Odnośnie załączonych do odwołania dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że nie są to dokumenty oryginalne, lecz stanowią kopie i/lub stany takich dokumentów, które nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałami lub choćby z kopiami oryginałów. Zatem nie podlegają żadnej weryfikacji i nie mogą podlegać ocenie. Zdaniem Dyrektora IAS podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za cały rok, dlatego nie było podstaw do ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów: książeczki żeglarskiej Skarżącego za okres od stycznia do października 2025 r. i lisy portów - na udowodnienie faktu, iż Skarżący w roku 2025, zgodnie z wcześniejszą deklaracją, będzie świadczył pracę powyżej 183 dni z uwagi na sekwencję zamustrowania Skarżącego na statku wynikającą z wpisów w książeczce żeglarskiej, jak też operowania statku w żegludze międzynarodowej. Zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej Skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu: - art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek w związku z zamiarem skorzystania ze zwolnienia podatkowego może nastąpić wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23, podczas gdy w postępowaniu o ograniczenie poboru zaliczek obowiązkiem wnioskodawcy jest uprawdopodobnienie (nie udowodnienie), iż najprawdopodobniej spełni on przesłanki z art. 22 § 2a O.p. - organ w toku postępowania zarzucił Skarżącemu, że nie wykazał spełnienia ww. przesłanek, w tym świadczenia pracy przez marynarza w wymiarze co najmniej 183 dni, podczas gdy specyfika pracy uniemożliwia udowodnienie tej przesłanki w czasie, kiedy składany jest wniosek o ograniczenie poboru zaliczek; okres 183 dni wyliczany jest bowiem z całego roku, nie zaś z jego części; - art. 22 § 2a O.p. - poprzez jego błędną wykładnię oraz mieszanie przez organ podatkowy ze sobą pojęć takich jak "uprawdopodobnienie" i "udowodnienie"; organ uznał, że załączone do wniosku dokumenty, w szczególności zaś umowa o pracę nie uprawdopodabniają, że Skarżący przepracuje co najmniej 183 dni w bieżącym roku podatkowym, podczas gdy obowiązkiem Skarżącego w niniejszej sprawie jest wyłącznie uprawdopodobnić, że zaliczki na poczet podatku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku, który winien być zapłacony; II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia: art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. - poprzez: a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem z naruszeniem zasady zaufania do organów skarbowych; - organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ zlekceważył istotne w sprawie fakty, takie jak planowanie świadczenia pracy przez Skarżącego na statku powyżej 183 dni w roku bieżącym, zawarcie przez Skarżącego umowy na czas nieokreślony, jak też fakt wypłaty wynagrodzenia Skarżącemu w trybie miesięcznym; b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy żaden przepis nie wprowadza zakazu złożenia wniosku o ograniczenie podatnikowi chcącemu skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f.; art. 180, 187-188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: a) nieuzasadnione ograniczenie postępowania przez organy podatkowe do podstaw prawnych wniosku wskazanych przez stronę, podczas gdy zgodnie z art. 191 Op. oraz art. 122 Op. – organ uprawniony jest do zmiany kwalifikacji prawnej wniosku oraz dokonanie samodzielnej kwalifikacji przedstawionych przez podatnika zdarzeń na gruncie prawa podatkowego; jeśli organ doszedł do wniosku, że nie zostały spełnione przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek, na które powołuje się Skarżący - powinien był dokonać własnej kwalifikacji przepisów adekwatnych do ustalonego stanu faktycznego; przedłożone w toku postępowania w obu instancjach dowody potwierdzają, że w sprawie mogła być dokonana zmiana kwalifikacji prawnej wniosku poprzez stwierdzenie, że w sprawie może mieć zastosowanie art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. z uwagi na operowanie statku w transporcie na wodach międzynarodowych na rzecz przedsiębiorstwa z/s w Wielkiej Brytanii. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji było rozpoznanie wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. Skarżący we wniosku wskazał, że zasadność ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów zagranicznych osiąganych w 2025 r. wywodził z tego, że dochody te po zakończeniu roku podatkowego będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Skarżący podał, że jest marynarzem i w 2025 r. uzyskuje oraz przewiduje, że będzie uzyskiwał wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie stałego kontraktu na pokładzie statku morskiego, podnoszącego banderę Cypru i operującego w żegludze międzynarodowej, na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii; na wskazanym statku lub jednostkach bliźniaczych będzie świadczył pracę ponad 183 dni w roku podatkowym; jednostki, na których świadczy lub będzie świadczył pracę używane są i będą do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej; posiada ośrodek interesów życiowych i gospodarczych na terenie RP i podlega polskiej ustawie podatkowej; z tytułu pracy będzie uzyskiwał wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości ok. 6.470,00 USD. Skarżący stoi na stanowisku, iż wystarczająco uprawdopodobnił, że będzie świadczył pracę na statku podnoszącym banderę UE co najmniej 183 dni, jak też to, otrzymuje z tego tytułu comiesięczne wynagrodzenie, oraz że statek operuje w żegludze międzynarodowej poza terytorium lądowym. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również obliczania oraz uiszczania zaliczek na ten podatek w ciągu roku podatkowego zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art, 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7 ww. ustawy wynika, że - co do zasady - podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, zaś podatnicy czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju. Podatnicy są przy tym obowiązani stosować do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie ustawodawca w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przewidział możliwość ograniczenia poboru zaliczek na podatek. W myśl art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do ograniczania poboru zaliczek samodzielnie wyliczanych i wpłacanych przez podatnika, przy czym wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie należy zaś rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności.  Uprawdopodobnienie nie daje całkowitej pewności co do faktów, ale pozwala na uznanie, że zaistnienie określonego faktu jest prawdopodobne. Ustalenie w tym zakresie musi zatem opierać się na wiarygodnych środkach dowodowych, które wskazują na zgodność danych faktów z rzeczywistością. W tej sytuacji same oświadczenia podatnika nie mogą zostać uznane za wystarczające dla przyjęcia określonego faktu za uprawdopodobniony. Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatek dochodowy od dochodów osiąganych ze stosunku pracy pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie. Przy czym ustawodawca przewidział szereg zwolnień od podatku - m.in. w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę zakres złożonego wniosku organy podatkowe zobowiązane były ocenić, czy Skarżący uprawdopodobnił, że osiągane przez niego dochody z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego przez niego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczone według zasad określonych w ustawie, będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego na rok podatkowy. Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państw członkowskich Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską; b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowi przewóz wydobytego materiału drogą morską. Na podstawie art. 21 ust. 35 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1: 1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015r. o pracy na morzu, 2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015r. o pracy na morzu, zawierającego: a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość, b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku, c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora, d) informacje dotyczące armatora obejmujące: • imię i nazwisko lub nazwę, • adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, • numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika, • formę prawną. Skarżący powinien uprawdopodobnić przesłanki wskazane przez ustawodawcę w powyższych przepisach, gdyż to od nich uzależnione jest uprawnienie do zwolnienia przedmiotowego. Tymczasem Skarżący w ocenie Sądu nie przedłożył (ani na etapie postępowania przed organem I instancji jak też w postępowaniu odwoławczym) dokumentów, które uprawdopodobniałyby spełnienie wszystkich wskazanych wyżej przesłanek. Ponadto Skarżący nie przedłożył dokumentów na temat sposobu wykorzystania ww. statku oraz wykonywanych przez niego czynności oraz, że w okresie zatrudnienia Skarżącego w 2025 r. statek będzie używany do przewozu ładunków i pasażerów. W opinii Sądu, Skarżący nie wykazał, że po zakończeniu roku podatkowego do dochodów uzyskanych w 2025 roku będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w powyższym artykule, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie o ich ograniczenie.  Podkreślenia wymaga, że Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uwzględnił - z urzędu, że w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. Jak już zostało to podniesione na wstępie, postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek, na podstawie art. 22 § 2a O.p., prowadzone jest na wniosek podatnika. Zatem to wniosek podatnika wyznacza ramy tego postępowania. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek Skarżący wskazał na możliwość skorzystania po zakończeniu roku podatkowego ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., zatem tylko na podstawie przesłanek zawartych w tym przepisie organ podatkowy był władny oceniać, czy Skarżący spełnia warunki do skorzystania z tego zwolnienia. Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Skoro w swoim wniosku Skarżący nie powoływał się na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., jako przesłanki przemawiającej za ograniczeniem poboru zaliczek na podatek w 2025 r., organy podatkowe obu instancji nie mogły i słusznie nie oceniły, czy ewentualnie będzie Skarżącemu przysługiwało prawo do tej ulgi. Organ podatkowy ograniczony jest bowiem treścią żądania podatnika i nie ma obowiązku badać, czy istnieją inne przesłanki wskazujące na to, że wpłacane przez podatnika w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok. Wbrew zarzutom Skarżącego organy podatkowe ustaliły, jakie fakty były istotne dla rozpatrzenia sprawy i oceniły, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać za prawdopodobne, że spełnione zostaną przesłanki wynikające z przepisu prawa materialnego, wskazanego przez Skarżącego we wniosku. W świetle powyższego - zdaniem Sądu - brak było podstaw do ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za ten rok. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę Skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, a Skarżący nie podniósł żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Załączone przez stronę dokumenty anglojęzyczne nie mogą podlegać ocenie, co słusznie wskazał organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji. Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają dokumenty (kserokopie wpisu książeczki żeglarskiej oraz lista portów). W ocenie Sądu, argumentacja Strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy możliwość zastosowania instytucji, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. W sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, wobec nieuznania zarzutów odwołania, koniecznym było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.