I SA/Gd 952/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie NSA Zbigniew Romała Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2001r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu nie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.760,00 (słownie: dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 952/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2001r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A S.A. w T. z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskanych w 1997r. na terenie kraju przychodów przez firmę B i określającą wysokość z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 17.988,20 zł, oraz określającą odsetki za zwłokę w wysokości 26.814,60 zł na dzień wydania decyzji. Podzielając zasadność stanowiska organu pierwszej instancji Izba Skarbowa podała m.in.: Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy firma B uzyskała przychody z należności za przekazanie informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem handlowym tzw. za transfer know-how, które to przychody w świetle art.21 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie mających w Polsce siedziby lub zarządu przychodów: z odsetek, z praw autorskich, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego, a także środka transportu, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba że inaczej stanowi umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika (osoby zagranicznej). Treść przytoczonego powyżej przepisu świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie w wysokości 20% m.in. przychodu z należności za przekazanie informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). W ocenie Izby w niniejszej sprawie zaistniał transfer know-how. Na uzasadnienie swojego stanowiska i również stanowiska organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa stwierdziła, co następuje: Po pierwsze, na gruncie obowiązującego prawa brak definicji pojęcia know-how. Natomiast zgodnie ze znaczeniami zamieszczonymi w słownikach termin know-how używany jest dla łącznego określenia wiedzy i doświadczenia i w znaczeniu dosłownym oznacza - znać sposób, wiedzieć jak nabyta dzięki długotrwałej praktyce kompetencja i rzeczywista umiejętność praktycznego wykorzystania wiedzy i rozwiązania problemów; robienie czegoś w sposób skuteczny i prawny. Zasięg know-how nie jest niczym ograniczony. Przekazywana wiedza, pomysły i doświadczenia mogą dotyczyć różnych dziedzin, zaś ich wspólnym wyznacznikiem jest możliwość ich użytecznego zastosowania przez otrzymującego. Obrót know-how oznacza zobowiązanie się do przekazania odbiorcy informacji i doświadczeń i udzielenie upoważnienia do korzystania z nich przez odbiorcę, zaś ze strony odbiorcy - zobowiązanie się do zachowania w tajemnicy przekazanych wiadomości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 1996r. sygn. akt I SA/Łd 556/96 Izba podała, że do niewątpliwych cech umowy know-how należy przekazanie tajemnicy receptury lub informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem. Tak więc w umowach know-how może być przekazywane doświadczenie i wiedza z różnych dziedzin w tym przemysłowej, handlowej lub naukowej. W dziedzinie handlowej know-how oznaczać będzie pakiet poufnych i istotnych informacji. Termin "poufne" oznacza, że know-how nie jest powszechnie znane lub łatwo dostępne, zaś w przypadku jego wskazania część jego wartości wyraża się w uzyskaniu przewagi konkurencyjnej wobec innych podmiotów. Natomiast termin "istotne" oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne w całości lub w zasadniczej części, nie zawiera natomiast informacji nieistotnych i nieznaczących. Po drugie analiza czynności określonych w § 1 umowy zawartej w dniu 10 lutego 1997r. w T. pomiędzy A Spółka Akcyjna z siedzibą w T. a B, w kontekście art.21 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) pozwala stwierdzić, uwzględniając wywody wcześniej przytoczone, że czynności wykonane przez firmę B polegały na przekazaniu praktycznych umiejętności w dziedzinie marketingu oraz na upoważnieniu do korzystania z nich przez odbiorcę, a przekazanie tych umiejętności spowodowało, że członkowie zespołu sieci dystrybutorów stali się profesjonalnym zespołem. Pracownicy tego zespołu posiedli praktyczną wiedzę i rzeczywistą umiejętność, jak skutecznie i sprawnie rozprowadzać wyroby A SA. Również czynności związane z udziałem w opracowywaniu planu marketingowego na 1998r. oraz strategii marketingowej do przygotowywania biznes planu na 1998r. - zdaniem organu odwoławczego - mogą spełniać kryteria know-how, tym bardziej że sprawozdania z wykonania tych zadań objęte zostały tajemnicą handlową. Ponadto podkreślony przez stronę fakt wykonania zadań "natury faktycznej" nie stoi w sprzeczności z pojęciem transferu know-how, bowiem transfer know-how w przedmiotowej sprawie mógł polegać również na wykonaniu szeregu czynności natury praktycznej, w tym zademonstrowaniu funkcjonowania zdobytej wiedzy w działalności handlowo-marketingowej poprzez powołanie zespołu dystrybutorów i zarządzanie nim. Zdaniem Izby Skarbowej bezsporne jest, iż strona w wyniku wykonania czynności przez firmę B, pozyskała wiedzę wynikającą z posiadanego przez B doświadczenia w zakresie działalności handlowej. Stosownie do dyspozycji art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułu wymienionych w art.21 oraz art.22 tej ustawy, są obowiązani jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, który to podatek przekazywany jest na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania. Niewywiązanie się z tego obowiązku rodzi odpowiedzialność podatkową stosownie do brzmienia art.30 ust.1 w związku z art.8 Ordynacji podatkowej. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń bezspornym pozostaje, że strona w 1997r. dokonała wypłaty należności dla firmy B za wykonanie czynności, w ramach których niewątpliwie doszło do udostępnienia wiedzy i doświadczeń B w dziedzinie handlowej oraz to, że od dokonanych wypłat nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego, do czego zobowiązywały przedstawione wyżej przepisy. Odnośnie zarzutu naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podał, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzono wyczerpująco. Argumenty kwestionujące ten fakt, sprowadzające się de facto do próby wykazania, że wykonane przez firmę B zadania stanowią usługę na rzecz strony, nie zaś know-how, nie znajdują uzasadnienia. Nie doszło również do naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Izba podała, że w dacie dokonywania wypłat na rzecz firmy B (1997r.) pomiędzy Polską a Islandią nie istniała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (umowa taka zawarta została w dniu 19 czerwca 1998r.). Na decyzję Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A S.A. w T., ponawiając argumenty przedstawione w składanych wcześniej odwołaniach po raz kolejny kwestionuje stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie art.21 i art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również co do oceny umowy z dnia 10 lutego 1997r. zawartej z firmą B. Skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej przy podejmowaniu tej decyzji naruszenie: - art.21 ust.1 i art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię utożsamiającą przekazywanie know-how ze świadczeniem usług, - art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za udowodnione dokonywanie przez firmę B przekazania know-how na skarżącą, mimo braku ku temu podstaw dowodowych. Zarzucając powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując na istotne cechy umowy know-how skarżąca podkreśliła, że sprowadzenie transferu know-how do świadczenia usług jest niczym nieuzasadnionym uproszczeniem. Wypłacone zaś firmie B wynagrodzenie stanowiło należność za wykonanie usług, czego dowodem jest treść przedmiotowej umowy. Zdaniem skarżącej, jeżeli zryczałtowany podatek dochodowy, w myśl art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należny jest od przychodów osiągniętych za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), to nie można objąć nim przychodów usługodawcy, ani też przychodów osiągniętych z tytułu pracy, która związana jest na jakimś etapie z przekazywaniem informacji. Firma B stworzyła opisany w umowie stan rzeczy i jej rola nie sprowadzała się jedynie do przekazania wiedzy, zatem nie sposób przyjąć, że usługi wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług, za jaką niewątpliwie winna być uznana umowa z dnia 10 lutego 1997r., stanowiły w rzeczywistości transfer know-how na rzecz A S.A. Spółka B - wywodzi skarżąca - w celu prawidłowego i rzetelnego wywiązania się z zadań nałożonych na nią przedmiotową umową, zmuszona była przeprowadzić analizę rynku i dotychczasowego sposobu działania na nim skarżącej - które to usługi mają charakter zarządzający i marketingowy - a nadto, co jest nie bez znaczenia przy wykonywaniu tych czynności, zdobyła wiedzę i doświadczenie specjalistyczne. A S.A. nie otrzymała od B gotowej recepty tworzenia struktury organizacyjnej lecz właśnie zleciła stworzenie takiej struktury. Skarżąca nadto uważa, że okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie nie zostały w całości uwzględnione przy rozpatrywaniu zebranego materiału dowodowego. Naruszono również zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając istnienie know-how za udowodnione - mimo braku ku temu podstaw dowodowych - a tym samym zmieniono istotę stosunków prawnych łączących A S.A. z firmą B. ] Skarżąca uznała stanowisko organów podatkowych za nietrafne a utożsamienie obrotu know-how z wykonywaniem konkretnej usługi za deformowanie istoty know-how. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i przywołując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami badanej sprawy - jak określiła Izba Skarbowa - sprowadza się do tego czy islandzka firma B uzyskała przychody z należności za przekazanie informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem handlowym tzn. za transfer know-how, które to przychody - zgodnie z art.21 ust.1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz.482) podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powołany przepis stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie mających w Polsce siedziby lub zarządu przychodów (...) z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodu, chyba że inaczej stanowi umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika. W badanym roku podatkowym (1997) pomiędzy Polską a Islandią nie istniała taka umowa. Z przepisu tego wynika dalej, iż ustawodawca pojęciem "know-how" po pierwsze obejmuje udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, a po drugie informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W sprawie nie mamy do czynienia z udostępnieniem tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego. Zatem czynności wykonane przez firmę B można analizować wyłącznie jako informacje związane ze zdobnym doświadczeniem w dziedzinie handlowej. Strona skarżąca od początku postępowania konsekwentnie twierdziła, że wykonanie zadań zleconych firmie B umową z dnia 10 lutego 1997r., nie stanowiło transferu "know-how", a było to wykonanie usług mających na celu stworzenie nowej struktury organizacji sprzedaży A S.A. w T. Osiągnięcie tego celu miało nastąpić poprzez 1) stworzenie profesjonalnego zespołu pracowników zajmującego się dystrybucją produktów dla służby zdrowia, 2) zarządzanie zespołem określonym w pkt 1, 3) udział w przygotowaniu planu marketingowego na 1998r., 4) stworzenie formatu marketingowego do przygotowania biznes planu za rok 1998. Czynności te zostały wykonane i niewątpliwym jest również, iż spowodowały wzrost sprzedaży towarów u skarżącej. Jest to fakt bezsporny w sprawie. Na okoliczność ich wykonywania firma B sporządzała skarżącej miesięczne sprawozdania (przedłożone Inspektorowi UKS). Inspektor Kontroli Skarbowej treści sprawozdań nie kwestionował. Podobnie - jak wynika z protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 14 grudnia 1999r. Inspektor nie kwestionowała ujęcia przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń firmie B tytułem wykonania określonych usług. Ten zaś sposób rozliczenia tych wydatków należało uznać za nieprawidłowy, przyjmując, iż sporne usługi to transfer know-how. W tym przypadku rozliczenie tych wydatków mogło nastąpić poprzez odpisy amortyzacyjne, albowiem - zgodnie z § 3 ust.1 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35) wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub organizacyjnej (know-how) jest wartością niematerialną i prawną. Wynika z tego, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotowe czynności stanowiły usługi. Podobnie za usługi uznano te czynności dla potrzeb podatku od towarów i usług, na co zwróciła uwagę strona skarżąca w piśmie procesowym datowanym 26 października 2001r., stwierdzając, że organ kontroli skarbowej i organ podatkowy nie zakwestionował podatku należnego naliczonego przez skarżącą w związku z importem przedmiotowych usług. Jest to niekonsekwencja organów kontroli skarbowej i Izby Skarbowej, niedopuszczalna przy rozpatrywaniu tej samej kwestii. Ta niekonsekwencja organów dodatkowo utwierdza skład orzekający w sprawie, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W ocenie Sądu opisane powyższej czynności, które wykonała firma B, to usługi z zakresu organizacji marketingu i zarządzania, nie mieszczące się w pojęciu "know-how" rozumianego jako informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie handlowej. Należy w tym miejscu podnieść, iż definicje pojęcia "know-how" zawarte w przepisie art.21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazują istotnych cech know-how, a są nimi w dziedzinie handlowej zobowiązanie się do przekazania odbiorcy poufnych i istotnych informacji, a więc informacji ważnych, nieznanych powszechnie lub łatwo dostępnych, albo udzielenie upoważnienia do korzystania z nich przez odbiorcę, zaś ze strony odbiorcy jest to zobowiązanie się do zachowania w tajemnicy przekazywanych wiadomości. Z analizowanej umowy wyraźnie wynika, że po stronie skarżącej nie występowało zobowiązanie do zachowania w tajemnicy przekazywanych przez B wiadomości. Przeciwnie do zachowania tajemnicy zobowiązana była firma B, która wykonując zlecone czynności zdobyła doświadczenie i wiedzę o strukturze organizacji sprzedaży A S.A., jej planach i strategii na rok następny. Tak więc jeden z istotnych elementów "know-how" w sprawie nie wystąpił. Dalej należy stwierdzić, że przedmiotowe czynności nie polegały bezpośrednio na przekazie informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie handlowej. Wykonanie tych zadań niewątpliwie związane było z profesjonalizmem firmy B, bo inaczej skarżąca nie wybrałaby tej firmy dla stworzenia nowej organizacji sprzedaży, ale ten profesjonalizm był istotny dopiero w porównaniu z doświadczeniem zdobytym w toku analizy rynku, na którym działała skarżąca i ocenie jej dotychczasowej organizacji sprzedaży. Nie był to więc obrót informacją związaną ze zdobytym doświadczeniem - jak wywodzi to Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie było bowiem celem umowy przekazanie doświadczenia i wiedzy, a wykonanie usług z zakresu organizacji, marketingu i zarządzania przez podmiot zagraniczny, a więc usług, które mógł wykonać również podmiot krajowy, gdyby skarżąca taki podmiot wybrała dla ich wykonania. Fakt,, że usługodawcą była firma zagraniczna, która otrzymała w wykonania tych usług przychód, nie jest wystarczającym do przyjęcia, iż doszło w tym przypadku do transferu "know-how" rozumianym jako przekaz informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie handlowej. W ocenie Sądu Izba Skarbowa, mimo obszernej argumentacji w uzasadnieniu badanej decyzji, nie dokonała prawidłowej oceny umowy z dnia 10 lutego 1997r. i okoliczności związanych z jej wykonaniem i w konsekwencji błędnie uznała, iż wykonanie czynności określonych w § 1 tej umowy, to transfer know-how i w związku z tym znajduje zastosowanie art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następstwem zaś tego było nieuzasadnione uznanie, iż na skarżącej - jako płatniku - ciążył obowiązek pobrania w dniu wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat (art.26 ww. ustawy), a niewywiązanie się z tego obowiązku spowodowało po stronie skarżącej odpowiedzialność podatkową, stosownie do brzmienia art.30 ust.1 w związku z art.8 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1a i c oraz art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) orzekł jak wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ww. ustawy.