I SA/Gd 953/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Sędzia NSA Alicja Stępień, , , po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę Urząd Skarbowy decyzją z dnia 6 maja 2003 r. określił J. S. kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002r. U podstaw wydanej decyzji legły ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2001 r. i 2002 r., w wyniku której stwierdzono, że wartość sprzedaży towarów u podatniczki w roku 2001 sięgając kwoty 39.708,00 zł przekroczyła wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, nie znajdując uzasadnienia dla jego uwzględnienia utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 (...) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na zapis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 1542), wydanego na podstawie ustawowej delegacji zawartej w treści art. 14 ust. 11 ustawy VAT. W wydanym rozporządzeniu wartość sprzedaży uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku 2002 została określona w wysokości 38.500,00 zł. Ponieważ wartość sprzedaży u podatniczki w roku 2001 r., w którym korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przekroczyła kwotę 38.500,00 zł - co zostało ustalone podczas kontroli, z dniem 1 stycznia 2002 r. stała się ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb tego podatku, prowadzenia ewidencji oraz składania miesięcznych deklaracji VAT-7. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, dotyczącego błędnej interpretacji art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten wyraźnie określa warunek jaki musi być spełniony, aby podatnik był uprawniony do korzystania w następnym roku podatkowym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skoro zatem niespornie podatnik osiągnął w roku 2001 wartość sprzedaży wyższą niż uprawniająca do korzystania ze zwolnienia w warunkach 2002 r., to z mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie podlegał zwolnieniu. Przy czym Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu pełnomocnika odwołującej się, że ogłaszanie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, wg zmieniającego się kursu EURO pod sam koniec roku powoduje, iż na podatnika nakładane są nowe obowiązki podatkowe bez zachowania wystarczającego vacatio legis. Sposób obliczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia uregulowany bowiem został w treści przepisu art. 14 ust. 11 ustawy VAT. Kwota tę oblicza się wg średniego kursu EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października. W tej sytuacji kwota uprawniająca do zwolnienia, zdaniem organu odwoławczego powinna być znana podatnikowi już w dniu 1 października 2001 r. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego J. S. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej określenie zobowiązania podatkowego na podstawie błędnej interpretacji art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej intencją legislatorów zawartą w treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT było stwierdzenie, że podatnik który był zwolniony z rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w roku poprzednim (w przypadku skarżącej w roku 2001) jest nadal podatnikiem zwolnionym i dopiero po przekroczeniu odpowiedniej kwoty obrotów w roku następnym (2002) będzie zobligowany do rejestracji jako podatnik VAT. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym, zaś strona przeciwna nie zgłosiła sprzeciwu w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w trybie określonym w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje: W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepis art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy VAT. Przystępując do interpretacji tego przepisu nie należy zapominać o powszechnym charakterze podatku od towarów i usług. Powszechność tego podatku oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy), ale również i każdego sprzedawcę towaru czy usługi (zakres podmiotowy podatku). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1778/98 (publ. LEX nr 41981). Zwolnienia podmiotowe w podatku od towarów i usług jako wyjątki od zasady powszechności tego podatku zostały uregulowane w art. 14 ustawy VAT. Przepis ten w ust. 1 pkt 1 stanowi, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. W art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawodawca zawarł delegację dla Ministra właściwego do spraw publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1 pkt 1 (uprawniającej do korzystania ze zwolnienia), obliczonej według średniego kursu EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów w § 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r., wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. określił wartość sprzedaży towarów i usług, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług w kwocie 38.500 zł. Interpretacja przywołanych przepisów przy użyciu wykładni językowej, która pozwala na ich jednoznaczne zrozumienie prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy wartość sprzedaży u podatnika w roku 2001 przekroczyła kwotę określoną w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2001 r., tj. 38.500 zł, to w roku 2002 podatnik nie korzysta ze zwolnienia od podatku (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT a contrario). W tym miejscu podkreślić należy, że powszechnie w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym prawa podatkowego (szczegółową analizę zasad odkodowania normy prawnej z tekstu, z podaniem literatury tematu i orzecznictwa sadowego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 29 listopada 1999 FPK 3/99 - ONSA 2000/2/59) przyjmuje się prymat językowej wykładni prawa. Dopiero w przypadku gdy użycie reguł językowych nie pozwala na jednoznaczne zrozumienie, dopuszczalne jest zastosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej). Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżąca w roku 2001 osiągnęła wartość sprzedaży w kwocie 39.708 zł. A zatem skoro w odniesieniu do roku 2002 wartość sprzedaży w roku poprzednim (tj. 2001 r.), uprawniająca do korzystania ze zwolnienia została określona przez Ministra Finansów w kwocie 38.500 zł (rozporządzenie z dnia 22 listopada 2001 r.) to stwierdzić należy, podzielając stanowisko organów podatkowych, ze skarżąca z dniem 1 stycznia 2002 r. stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ze wszelkimi tego konsekwencjami (rejestracja, składanie deklaracji itd.). Za pozbawione uzasadnienia uznać należy argumenty pełnomocnika skarżącej o braku ustawowego vacatio legis dla nałożonych na podatnika obowiązków wskutek utraty prawa do zwolnienia od podatku po przekroczeniu wartości sprzedaży, określonej z końcem roku według zmiennego kursu EURO. Podkreślić bowiem należy, iż zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym również warunki korzystania ze zwolnień podmiotowych zostały szczegółowo uregulowane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Określenie przez Ministra Finansów, działającego na podstawie delegacji zawartej w tej ustawie (art. 14 ust. 1 pkt 1) wysokości kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku, nie może być uznane za nałożenie nowych obowiązków podatkowych. Obowiązki te nakłada bowiem ustawa VAT, sposób obliczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia reguluje szczegółowo również ta ustawa (art. 14 ust. 11 pkt 1). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.