I SA/Gd 958/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 1991 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania S. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2014 r. ustalającej ww. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 102.627 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 28 marca 2014 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 102.627 zł. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) a także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego w powyższym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy skarżący w dniu 22 kwietnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dokonał nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w G. przy ul. [...] objętej księgą wieczystą nr [...] - za cenę wynoszącą 400.000 zł. Przy tym podatnik poniósł koszty związane ze sporządzeniem tego aktu notarialnego w kwocie 12.771,66 zł oraz związane ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A Nr [...] (umowa przedwstępna) w kwocie 3.008,52 zł. Zgodnie z zapisem § 4 przedmiotowego aktu notarialnego część ceny w kwocie 130.000 zł została zapłacona, zaś resztę ceny w kwocie 270.000 zł Pan S. M. zobowiązał się zapłacić ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez bank na ten cel do dnia 29.04.2008 r. (umowa kredytu nr [...] z dnia 21.04.2008 r.). Kwota 130.000 zł została zapłacona przez skarżącego w dniu 1.04.2008 r. przelewem na rachunek sprzedającego. Ponadto Pan S. M. poniósł także wydatki związane ze spłatą rat kredytu w kwocie 3.371,95 zł. Z dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego rozliczenia chronologicznego wynika, że wystąpiła nadwyżka poczynionych przez Pana S. M. w 2008 roku wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 136.835,98 zł. Przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza wskazuje, że wydatki poniesione w 2008 roku przez podatnika nie znalazły pokrycia w deklarowanych do opodatkowania przychodach i dochodach wolnych od podatku. Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2008 rok wykazał przychód w wysokości 38.730 zł, zaś w korekcie zeznania PIT-28 za ten rok wykazał przychód w wysokości 49.380 zł. W oświadczeniu z dnia 5.07.2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 roku wskazał: - w punkcie 3 gospodarstwo rolne oraz uzyskany dochód - dochód w wysokości 10.000 zł (uprawa owoców i warzyw - z gospodarstwa poł. w N.) - w punkcie 4 działalność gospodarcza bądź wolny zawód - dochód w wysokości 35.438 zł (PIT-28), - w punkcie 7 i 8 inne źródła finansowania wydatków - pożyczkę od rodziców (w kwocie 19.000 zł) i brata (w kwocie 9.500 zł) jako dowody wskazał kopie umów pożyczek. Natomiast w oświadczeniu z dnia 5.07.2010 r. o poniesionych w 2008 roku wydatkach skarżący oświadczył, że rodzina składa się z 1 osoby, nie wskazał osób będących na jego utrzymaniu i określił następujące koszty związane z: wyżywieniem - 12.000 zł, ubrania - 2.000 zł, utrzymanie mieszkania - 3.200 zł (ogrzewanie 2.000 zł, elektryczność, gaz, woda 1.200 zł), eksploatacja samochodu - 6.000 zł (paliwo, ubezpieczenia OC, AC, NW), ubezpieczenia - 300 zł (nieruchomości), podatki - 3.292 zł (podatek dochodowy), opłaty za telefon i sprzęt RTV - 100 zł; ogółem koszty utrzymania wykazano w kwocie 26.892 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pierwotnie określając źródło, z którego został sfinansowany zakup nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] Pan S. M. wskazał na: - uzyskaną ze sprzedaży Skarbowi Państwa nieruchomości w dniu 4.11.2006 r. kwotę 61.752 zł, - darowizny od rodziców z dnia 30.03.2008 r. w kwocie 19.000 zł, - darowiznę od brata z dnia 30.03.2008 r. w kwocie 9.500 zł, - dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego położonego w N. dzierżawionego od Agencji Własności Rolnej umowa nr [...] w wysokości 6.000 zł rocznie za okres od 2003 r. do 2008 r. - 36.000 zł, - przychód z dopłat restrukturyzacyjnych w kwocie 4.109 zł, - przychód z gospodarstwa rolnego stanowiącego własność położonego w N. o pow. 1,04 ha w wysokości 3.577,28 zł rocznie od 2003 r. w kwocie 21.463,68 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można przyjąć za wiarygodne twierdzenia strony, że jednym ze źródeł pokrycia wydatków na zakup nieruchomości w 2008 roku były środki finansowe w wysokości 61.752 zł uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w dniu 24.11.2006 r. Takiemu twierdzeniu przeczy bowiem analiza historii rachunku bankowego należącego do Pani W. K. za okres od dnia 8.12.2006 r. do 1.04.2008 r., przedłożona przez pełnomocnika strony. Z analizy historii ww. rachunku bankowego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dniu 24.11.2006 r. wpłynęły w kwocie 61.752 zł na jej konto w dniu 19.12.2006 r. Przy czym kwota ta została spożytkowana na zasilenie lokaty nr [...] w kwocie 31.567 zł, zaś za kwotę 31.567 zł Pan S. M. nabył fundusze inwestycyjne. Następnie z likwidacji lokaty ([...]) i wpłaty własnej dokonanej przez skarżącego w dniu 4.05.2007 r. w kwocie 40.000 zł ww. nabył w dniu 4.05.2007 r. fundusze inwestycyjne za kwotę 72.191,19 zł. Taki stan rzeczy bezspornie potwierdza zatem, że środki finansowe ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie mogły pokryć wydatków poniesionych w 2008 roku na zakup nieruchomości, gdyż zostały wykorzystane w latach poprzedzających rok 2008. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że wpłata własna dokonana przez niego na konto Pani W. K. (konkubiny) w kwocie 40.000 zł to środki pieniężne należące do niej pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej (restauracji w okresie od IV 2005 do XII 2007 roku) a zadatek wpłacony na rzecz sprzedającej za nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] w dniu 1.04.2008 r. w kwocie 130.000 zł to środki pochodzące z działalności gospodarczej skarżącego (ok. 80.000 zł) pozostała kwota to pieniądze należące do konkubiny (40.000 zł), Dyrektor wskazał, że opisane twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dokumentami. Sam fakt uzyskania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej za granicą przez Panią W. K. nie jest dowodem na to, że pieniądze należały do niej. Z przedłożonej fragmentarycznej historii konta nie wynika jakimi środkami z prowadzonej działalności mogła ona dysponować. Z wyciągu łącznego posiadacza rachunku ww. osoby wynika natomiast że na dzień 27.11.2008 r. posiada oszczędności na kontach osobistych, lokacie progresywnej i w funduszach inwestycyjnych, co stanowi większość kwoty jaką mogła uzyskać z pracy za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącego nieuwzględnienia wskazywanych przez odwołującego jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008 roku darowizn pieniężnych otrzymanych od rodziców J. M. (ojca) i R. M. (matki) w kwocie 19.000 zł oraz A. M. (brata) w kwocie 9.500 zł. W ocenie organu nie jest wiarygodne aby rodzice oraz brat przekazali skarżącemu jako darowiznę ww. środki pieniężne na podstawie przedłożonych do akt sprawy umów darowizny zawartych w dniu 30 marca 2008 r. Z treści zapisu § 4 przedmiotowych umów wynika, że "kwota darowizny została przekazana osobiście w dniu dzisiejszym". Na tę okoliczność w charakterze świadków zostali przesłuchani darczyńcy. Pan A. M. (brat) na pytanie: Czy na okoliczność przekazania darowizny została sporządzona umowa, jeżeli tak to kiedy, gdzie i kto był obecny przy sporządzeniu umowy? odpowiedział: ,,umowa została sporządzona w dniu przekazania darowizny (dokładnej daty nie pamiętam). Ja przyjechałem do G. brat posiadał już przygotowany na komputerze formularz umowy darowizny. Po przekazaniu bratu pieniędzy, umowa została przez nas obojga podpisana. Przy podpisaniu umowy nie było żadnych świadków". Tymczasem przesłuchana w charakterze świadka Pani R. M. (matka) na tak zadane pytanie odpowiedziała, że "Z tego co pamiętam była na pewno sporządzona umowa darowizny. Nie była spisana w dniu przekazania środków pieniężnych, tylko troszkę później tj. krótko przed zakupem nieruchomości". Zestawiając ze sobą treść powyższych zeznań oraz wyjaśnień świadków Dyrektor stwierdził, że są niespójne co do formy sporządzenia umowy darowizny jak i okresu w jakim została sporządzona. Przede wszystkim jednak znamiennym jest, że w wyniku szczegółowej analizy przedmiotowych dokumentów stwierdzono, że umowy darowizn z dnia 30.03.2008 r. zawierają numer dowodu osobistego ([...]) Pana S. M., który został wydany pięć miesięcy po zdarzeniu tj. 27.08.2008 r. Fakt ten świadczy o tym, że przedłożone dokumenty zostały sporządzone dla potrzeby chwili co oznacza, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ponadto organ podkreślił, że Pan S. M. powołał się na to źródło przychodu w piśmie z dnia 30.06.2010 r., do którego jako dowód potwierdzający ten fakt załączył umowy darowizny zawarte w dniu 30.03.2008 r., podczas gdy w oświadczeniu z dnia 5.07.2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 roku powołał się na pożyczkę od rodziców (w kwocie 19.000 zł) i brata (w kwocie 9.500 zł) jako dowody wskazał kopie umów pożyczek. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób jest przyjąć jako źródło sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku 2008 wydatków uzyskanymi środkami finansowymi na podstawie zawartych umów darowizny. Dyrektor wskazał, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął za wiarygodne twierdzeń odwołującego, że jednym ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 roku był dochód uzyskany z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w kwotach wskazanych przez stronę. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dowodów potwierdzających wysokość dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przy czym w złożonych wyjaśnieniach wskazał na kwoty uzyskane z rolnictwa począwszy od pierwszych zbiorów w sezonie 2003 roku podając jednakowe kwoty dochodów w latach 2003-2008, wyliczone rocznie od upraw prowadzonych na danym areale. Dyrektor podzielił zatem pogląd organu podatkowego pierwszej instancji wyrażony w zakwestionowanej decyzji, że nie jest prawdopodobne, aby podatnik w każdym roku uzyskiwał takie same dochody, zbierał co roku takie same plony i na danym areale w ww. okresie uprawiał te same warzywa gdyż składają się na to różne czynniki takie jak: warunki atmosferyczne, wielkość plonów, ceny zbytu, koszty siły roboczej, a także racjonalne wykorzystanie gruntów pod uprawę jak również ważnym jest w jakim okresie nabył dane gospodarstwo na własność, czy uzyskał je w drodze dzierżawy. W celu zgromadzenia dodatkowych informacji dotyczących dochodowości produkcji z 1 ha (kosztów i opłacalności produkcji) truskawek, kapusty wczesnej, kapusty późnej i traw organ I instancji wystąpił z zapytaniem do Państwowego Instytutu Badawczego w Warszawie IERiGŻ, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Nie uzyskał jednak informacji w tym zakresie. Natomiast na podstawie wyjaśnień skarżącego organ ustalił, że zbiory truskawek mogłyby się odbyć po raz pierwszy dopiero w 2007 roku a zbiory kapusty w 2004 r. Niemniej jednak organ podatkowy pierwszej instancji wobec braku dowodów, lakonicznych i sprzecznych informacji udzielonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego odnośnie dochodów uzyskiwanych z rolnictwa przez skarżącego oszacował dochód jaki mógł osiągnąć z tego tytułu na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. (t.j. Dz. U. z Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) o podatku rolnym. Oszacowany dochód jaki mógł osiągnąć skarżący z prowadzonego własnego gospodarstwa rolnego o po w. 2,7036 ha przedstawia się następująco: - 2008 r. 1.389,63 zł (wartość wskaźnika 2056 zł) 5.558,60 zł: 12 = 463,21 zł x 3 miesiące, - 2007 r. 6.001,99 zł (wartość wskaźnika 2220 zł), - 2006 r. 5.131,43 zł (wartość wskaźnika 1898 zł), - 2005 r. 4.985,43 zł (wartość wskaźnika 1844 zł), - 2004 r. 4.396,05 zł (wartość wskaźnika 1626 zł), - 2003 r. 1.957,36 zł (wartość wskaźnika 1086 zł) 2.936,10 :12= 244,67 zł x 8 miesięcy. Natomiast dochód jaki mógł osiągnąć skarżący z wziętych w dzierżawę gospodarstw rolnych przedstawia się następująco: - dzierżawa od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w okresie od 1.06.2003 r. do 31.10.2003 r (okres 5 miesięcy) działki niezabudowane sklasyfikowane jako sady 5.9600 ha i rowy 0,1100 ha (wyliczono możliwy dochód dla gruntu obejmującego sady) przy zastosowaniu wskaźnika 1.086 zł: 2003 r. 2.696,90 zł (wartość wskaźnika 1.086 zł) 6.472,56 : 12 = 539,38 zł x 5, - umowa dzierżawy gruntu zawarta w dniu 6.10.2005 r. od Państwa E. i C. M. grunty rolne o powierzchni łącznej 3,30 ha na okres 10 lat - dochód jaki mógł uzyskać podatnik oszacowano w następujący sposób: - 2005 r. 1.521,30 zł (wartość wskaźnika 1.844 zł) = 6.085,20 : 12 = 507,10 zł x 3 miesiące, - 2006 r. 6.263,40 zł (wartość wskaźnika 1.898 zł), - 2007 r. 7.326,00 zł (wartość wskaźnika 2.220 zł), - 2008 r. 1.696,20 zł (wartość wskaźnika 2.056 zł) = 6.784,80 : 12 = 565,40 x 3 miesiące (to jest do momentu poniesienia wydatku). Przy czym jeżeli chodzi o ewentualne oszczędności z lat ubiegłych, to ustalenie dochodu podatnika z gospodarstwa rolnego na podstawie przedłożonych do prowadzonego postępowania zestawień sprzecznych ze sobą okazało się niemożliwe gdyż podatnik nie podał cen sprzedawanych produktów rolnych nie określił dokładnie wysokości poniesionych nakładów na produkcję rolną dlatego też przyjęto do wyliczeń wysokości dochodu za lata 2003 - 2008 według GUS. W celu weryfikacji jakie oszczędności mógł osiągnąć skarżący na dzień 31.12.2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji porównał wykazane w zeznaniach podatkowych dochody, oszacowane dochody z gospodarstwa rolnego, inne przychody oraz ze sprzedaży nieruchomości lub rzeczy do poniesionych wydatków (tabela na str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Analizując powyższe dane organ zakwestionował możliwość poczynienia oszczędności z uwzględnionych w nim dochodów tj. dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych oraz ustalonej w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Istotnym, w ocenie Dyrektora jest fakt, że Pan S. M. powołując się na własne oszczędności oraz dochód z gospodarstwa rolnego nie dostarczył żadnego wiarygodnego dowodu, który mógłby chociażby pośrednio przyczynić się do ustalenia wielkości zgromadzonych zasobów. Podatnik nie przedłożył także żadnych dokumentów potwierdzających przechowywanie środków, w wysokości 130.000 zł, które po ich zgromadzeniu jak twierdził przechowywał poza kontem bankowym, a wręcz jak stwierdził miejsca przechowywania tych pieniędzy nie ma obowiązku ujawniać. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Pan S. M. nie posiadał własnego konta bankowego, dokonywał wpłat i wypłat własnych środków na konto bankowe należące do Pani W. K. (konkubiny), którym jak wyjaśnił wspólnie dysponowali. Organ odwoławczy zauważył, że jeżeli strona wywodzi, że poniesione przez nią wydatki w roku 2008 zostały sfinansowane zgromadzonymi własnymi oszczędnościami oraz z prowadzonego gospodarstwa rolnego, to winna te okoliczności udowodnić, ewentualnie uprawdopodobnić. W ocenie Dyrektora same twierdzenia odwołującego, choć stanowią dowód w sprawie, to jednakże w aspekcie wiarygodności nie dają podstaw do uznania wskazywanych okoliczności za prawdopodobne. Tymczasem jak wykazano powyżej w niniejszej sprawie poza wyjaśnieniami nie złożono dowodów bezwzględnie potwierdzających wysokość zgromadzonych oszczędności (z wynagrodzenia, z prowadzenia gospodarstwa rolnego, darowizn itp.), a analiza dostępnych organowi pierwszej instancji dowodów wykazała, iż mało prawdopodobne jest aby podatnik na koniec 2007 roku i do momentu poniesienia wydatku mógł zgromadzić oszczędności w powoływanej przez siebie kwocie. W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego wyliczenia dochodów i wydatków przyjmując je w rozbiciu na dwa okresy a mianowicie do momentu poniesienia wydatku (zakupu nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] w dniu 22.04.2008 r. z uwzględnieniem umowy przedwstępnej z dnia 1.04.2008 r.- wpłata zadatku w kwocie 130.000 zł) i po poniesieniu wydatku w wyniku czego stwierdził, że wydatki poniesione przez Pana S. M. w 2008 roku w kwocie 136.835,95 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym w zakwestionowanej decyzji zasadnie ustalił zryczałtowany podatek za 2008 rok wg stawki 75% w kwocie 102.627,00 zł (tj. 75% x 136.836,00 zł). Końcowo organ odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznając je za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie jako podstawy prawnej skarżonej decyzji, mimo jego niezgodności z przepisem art. 2 w zw. z art. 84 i przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji, odpowiadając na podniesioną w skardze kwestię niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."),w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Sąd wstępnie wskazuje, że z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednak w sprawach takich jak m.in. z zakresu ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie stanowiska stron opierają się w równej mierze na zebranym materiale dowodowym jak i jego braku, przy jednoczesnej ocenie okoliczności sprawy i oceny dokonanych ustaleń, sąd pierwszej instancji winien zaprezentować tok rozumowania zarówno organów podatkowych jak i podatnika. Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie podał cen sprzedawanych produktów rolnych, nie określił dokładnie wysokości poniesionych nakładów na produkcję rolną, powołując się na własne oszczędności oraz dochód z gospodarstwa rolnego nie dostarczył żadnego wiarygodnego dowodu, który mógłby chociażby pośrednio przyczynić się do ustalenia wielkości zgromadzonych zasobów. Skarżący nie przedłożył także żadnych dokumentów potwierdzających przechowywanie środków, w wysokości 130.000 zł, które po ich zgromadzeniu jak twierdził przechowywał poza kontem bankowym, a wręcz jak stwierdził miejsca przechowywania tych pieniędzy nie ma obowiązku ujawniać. W ocenie Sadu skarżący w toku postępowań w żaden sposób nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2008 r. zgromadził z legalnych źródeł. Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2008 r. dysponował skarżący (w kwocie 136.836 zł) nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. Przechodząc do meritum sprawy podkreślić należy, że dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w dniu 22 kwietnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dokonał nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w G. przy ul. [...] objętej księgą wieczystą nr [...] - za cenę wynoszącą 400.000 zł. Przy tym podatnik poniósł koszty związane ze sporządzeniem tego aktu notarialnego w kwocie 12.771,66 zł oraz związane ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A Nr [...] (umowa przedwstępna) w kwocie 3.008,52 zł. Zgodnie z zapisem § 4 przedmiotowego aktu notarialnego część ceny w kwocie 130.000 zł została zapłacona, zaś resztę ceny w kwocie 270.000 zł Pan S. M. zobowiązał się zapłacić ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez bank na ten cel do dnia 29.04.2008 r. (umowa kredytu nr [...] z dnia 21.04.2008 r.). Kwota 130.000 zł została zapłacona przez skarżącego w dniu 1.04.2008 r. przelewem na rachunek sprzedającego. Ponadto Pan S. M. poniósł także wydatki związane ze spłatą rat kredytu w kwocie 3.371,95 zł. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2008 rok skarżący wykazał przychód w wysokości 38.730 zł, zaś w korekcie zeznania PIT-28 za ten rok wykazał przychód w wysokości 49.380 zł. W oświadczeniu z dnia 5.07.2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 roku wskazał: - w punkcie 3 gospodarstwo rolne oraz uzyskany dochód - dochód w wysokości 10.000 zł (uprawa owoców i warzyw - z gospodarstwa poł. w N.) - w punkcie 4 działalność gospodarcza bądź wolny zawód - dochód w wysokości 35.438 zł (PIT-28), - w punkcie 7 i 8 inne źródła finansowania wydatków - pożyczkę od rodziców (w kwocie 19.000 zł) i brata (w kwocie 9.500 zł) jako dowody wskazał kopie umów pożyczek. Ponadto w oświadczeniu z dnia 5.07.2010 r. o poniesionych w 2008 roku wydatkach skarżący oświadczył, że rodzina składa się z 1 osoby, nie wskazał osób będących na jego utrzymaniu i określił, że jego koszty utrzymania ogółem wyniosły 26.892 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pierwotnie określając źródło, z którego został sfinansowany zakup nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] Pan S. M. wskazał na: - uzyskaną ze sprzedaży Skarbowi Państwa nieruchomości w dniu 4.11.2006 r. kwotę 61.752 zł, - darowizny od rodziców z dnia 30.03.2008 r. w kwocie 19.000 zł, - darowiznę od brata z dnia 30.03.2008 r. w kwocie 9.500 zł, - dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego położonego w N. dzierżawionego od Agencji Własności Rolnej umowa nr [...] w wysokości 6.000 zł rocznie za okres od 2003 r. do 2008 r. - 36.000 zł, - przychód z dopłat restrukturyzacyjnych w kwocie 4.109 zł, - przychód z gospodarstwa rolnego stanowiącego własność położonego w N. o pow. 1,04 ha w wysokości 3.577,28 zł rocznie od 2003 r. w kwocie 21.463,68 zł. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie można przyjąć za wiarygodne twierdzenia strony, że jednym ze źródeł pokrycia wydatków na zakup nieruchomości w 2008 roku były środki finansowe w wysokości 61.752 zł uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w dniu 24.11.2006 r. Takiemu twierdzeniu przeczy bowiem analiza historii rachunku bankowego należącego do Pani W. K. za okres od dnia 8.12.2006 r. do 1.04.2008 r. Z analizy historii ww. rachunku bankowego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dniu 24.11.2006 r. wpłynęły w kwocie 61.752 zł na jej konto w dniu 19.12.2006 r. Przy czym kwota ta została spożytkowana na zasilenie lokaty nr 85006087 w kwocie 31.567 zł, zaś za kwotę 31.567 zł Pan S. M. nabył fundusze inwestycyjne. Następnie z likwidacji lokaty ([...]) i wpłaty własnej dokonanej przez skarżącego w dniu 4.05.2007 r. w kwocie 40.000 zł ww. nabył w dniu 4.05.2007 r. fundusze inwestycyjne za kwotę 72.191,19 zł. Taki stan rzeczy bezspornie potwierdza zatem, że środki finansowe ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie mogły pokryć wydatków poniesionych w 2008 roku na zakup nieruchomości, gdyż zostały wykorzystane w latach poprzedzających rok 2008. Odnosząc się do twierdzeń strony, że wpłata własna dokonana przez niego na konto Pani W. K. (konkubiny) w kwocie 40.000 zł to środki pieniężne należące do niej pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej (restauracji w okresie od IV 2005 do XII 2007 roku) a zadatek wpłacony na rzecz sprzedającej za nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] w dniu 1.04.2008 r. w kwocie 130.000 zł to środki pochodzące z działalności gospodarczej skarżącego (ok. 80.000 zł) pozostała kwota to pieniądze należące do konkubiny (40.000 zł), słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że opisane twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dokumentami. Sam fakt uzyskania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej za granicą przez Panią W. K. nie jest dowodem na to, że pieniądze należały do niej. Z przedłożonej fragmentarycznej historii konta nie wynika jakimi środkami z prowadzonej działalności mogła ona dysponować. Z wyciągu łącznego posiadacza rachunku ww. osoby wynika natomiast że na dzień 27.11.2008 r. posiada oszczędności na kontach osobistych, lokacie progresywnej i w funduszach inwestycyjnych, co stanowi większość kwoty jaką mogła uzyskać z pracy za granicą. Nie są również wiarygodne twierdzenia skarżącego jakoby poniesione wydatki pokrył z darowizn pieniężnych otrzymanych od rodziców J. M. (ojca) i R. M. (matki) w kwocie 19.000 zł oraz A. M. (brata) w kwocie 9.500 zł. Zeznania przesłuchanych na powyższą okoliczność darczyńców są niespójne co do formy sporządzenia umowy darowizny jak i okresu w jakim została sporządzona. Przede wszystkim jednak znamiennym jest, że w wyniku szczegółowej analizy przedmiotowych dokumentów stwierdzono, że umowy darowizn z dnia 30.03.2008 r. zawierają numer dowodu osobistego ([...]) Pana S. M., który został wydany pięć miesięcy po zdarzeniu tj. 27.08.2008 r. Fakt ten świadczy o tym, że przedłożone dokumenty (umowy darowizny) zostały sporządzone dla celów prowadzonego przez organy postępowania i są całkowicie niewiarygodne. Powyższe potwierdza fakt, że skarżący powołał się na to źródło przychodu w piśmie z dnia 30.06.2010 r., do którego jako dowód potwierdzający ten fakt załączył umowy darowizny zawarte w dniu 30.03.2008 r., podczas gdy w oświadczeniu z dnia 5.07.2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 roku powołał się na pożyczkę od rodziców (w kwocie 19.000 zł) i brata (w kwocie 9.500 zł) jako dowody wskazał kopie umów pożyczek. W tych okolicznościach, nie sposób jest przyjąć jako źródło sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku 2008 wydatków uzyskanymi środkami finansowymi na podstawie zawartych umów darowizny. Kolejno zauważyć należy, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wysokość dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przy czym w złożonych wyjaśnieniach wskazał na kwoty uzyskane z rolnictwa począwszy od pierwszych zbiorów w sezonie 2003 roku podając jednakowe kwoty dochodów w latach 2003-2008, wyliczone rocznie od upraw prowadzonych na danym areale. Podzielić zatem należy pogląd organu podatkowego, że nie jest prawdopodobne, aby podatnik w każdym roku uzyskiwał takie same dochody, zbierał co roku takie same plony i na danym areale w ww. okresie uprawiał te same warzywa gdyż składają się na to różne czynniki takie jak: warunki atmosferyczne, wielkość plonów, ceny zbytu, koszty siły roboczej, a także racjonalne wykorzystanie gruntów pod uprawę jak również ważnym jest w jakim okresie nabył dane gospodarstwo na własność, czy uzyskał je w drodze dzierżawy. Podkreślenia wymaga również, że wobec braku dowodów, lakonicznych i sprzecznych informacji udzielonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego odnośnie dochodów uzyskiwanych z rolnictwa przez skarżącego, organ podatkowy, z korzyścią dla skarżącego (prawdopodobnie dochód ten był znacznie niższy, gdyż zbiory truskawek mogły się odbyć dopiero w 2007 r. a kapusty w 2004 r.), oszacował dochód jaki mógł osiągnąć z tego tytułu na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. (t.j. Dz. U. z Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) o podatku rolnym. Oszacowany dochód jaki mógł osiągnąć skarżący z prowadzonego własnego gospodarstwa rolnego o po w. 2,7036 ha przedstawia się następująco: - 2008 r. 1.389,63 zł (wartość wskaźnika 2056 zł) 5.558,60 zł: 12 = 463,21 zł x 3 miesiące, - 2007 r. 6.001,99 zł (wartość wskaźnika 2220 zł), - 2006 r. 5.131,43 zł (wartość wskaźnika 1898 zł), - 2005 r. 4.985,43 zł (wartość wskaźnika 1844 zł), - 2004 r. 4.396,05 zł (wartość wskaźnika 1626 zł), - 2003 r. 1.957,36 zł (wartość wskaźnika 1086 zł) 2.936,10 :12= 244,67 zł x 8 miesięcy. Natomiast dochód jaki mógł osiągnąć skarżący z wziętych w dzierżawę gospodarstw rolnych przedstawia się następująco: - dzierżawa od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w okresie od 1.06.2003 r. do 31.10.2003 r (okres 5 miesięcy) działki niezabudowane sklasyfikowane jako sady 5.9600 ha i rowy 0,1100 ha (wyliczono możliwy dochód dla gruntu obejmującego sady) przy zastosowaniu wskaźnika 1.086 zł: 2003 r. 2.696,90 zł (wartość wskaźnika 1.086 zł) 6.472,56 : 12 = 539,38 zł x 5, - umowa dzierżawy gruntu zawarta w dniu 6.10.2005 r. od Państwa E. i C. M. grunty rolne o powierzchni łącznej 3,30 ha na okres 10 lat - dochód jaki mógł uzyskać podatnik oszacowano w następujący sposób: - 2005 r. 1.521,30 zł (wartość wskaźnika 1.844 zł) = 6.085,20 : 12 = 507,10 zł x 3 miesiące, - 2006 r. 6.263,40 zł (wartość wskaźnika 1.898 zł), - 2007 r. 7.326,00 zł (wartość wskaźnika 2.220 zł), - 2008 r. 1.696,20 zł (wartość wskaźnika 2.056 zł) = 6.784,80 : 12 = 565,40 x 3 miesiące (to jest do momentu poniesienia wydatku). W celu weryfikacji jakie oszczędności mógł osiągnąć skarżący na dzień 31.12.2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji porównał wykazane w zeznaniach podatkowych dochody, oszacowane dochody z gospodarstwa rolnego, inne przychody oraz ze sprzedaży nieruchomości lub rzeczy do poniesionych wydatków (tabela na str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Analiza powyższych danych potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych i zakwestionowanie możliwości poczynienia oszczędności z uwzględnionych w nim dochodów tj. dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych oraz ustalonej w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Istotnym jest także, co wskazano wyżej, że skarżący powołując się na własne oszczędności oraz dochód z gospodarstwa rolnego nie dostarczył żadnego wiarygodnego dowodu, który mógłby chociażby pośrednio przyczynić się do ustalenia wielkości zgromadzonych zasobów. Podatnik nie przedłożył także żadnych dokumentów potwierdzających przechowywanie środków, w wysokości 130.000 zł, które po ich zgromadzeniu jak twierdził przechowywał poza kontem bankowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Pan S. M. nie posiadał własnego konta bankowego, dokonywał wpłat i wypłat własnych środków na konto bankowe należące do Pani W. K. (konkubiny), którym jak wyjaśnił wspólnie dysponowali. W związku z powyższym twierdzenia skarżącego uznać należało za gołosłowne a przede wszystkim nieuprawdopodobniające w żadnym stopniu możliwości dysponowania środkami pieniężnymi we wskazanych kwotach. W niniejszej sprawie poza wyjaśnieniami nie złożono dowodów bezwzględnie potwierdzających wysokość zgromadzonych oszczędności (z wynagrodzenia, z prowadzenia gospodarstwa rolnego, darowizn itp.), a analiza dostępnych dowodów wykazała, iż nie jest prawdopodobne jest aby podatnik na koniec 2007 roku i do momentu poniesienia wydatku mógł zgromadzić oszczędności w powoływanej przez siebie kwocie. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok w kwocie 102.627 zł (75% x 136.835,95 zł). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2008 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu. Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.