I SA/Gd 96/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1 170,70 (jeden tysiąc sto siedemdziesiąt 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 96/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie: - art. 1, art. 3, art. 6, art. 9, art. 10, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24, art. 26, art. 27, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.); - art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84, poz. 386 z późn. zm.); - art. 1 38 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1980 r Nr 9, poz. 26 z późn. zm.) w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). po rozpatrzeniu odwołania Pani E. S. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia Państwu E. i Z. S. zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r., decyzją z dnia [...] r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła • podatek dochodowy z kwoty [...] st. zł do kwoty [...] st. zł tj. [...] zł po denominacji • zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z remanentu likwidacyjnego z kwoty [...] st. zł do kwoty [...] st. zł tj. [...] zł po denominacji • łączny podatek z kwoty [...] st. zł do kwoty [...] st. zł tj. [...] zł po denominacji Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W 1993 roku Pan Z. S. prowadził działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej "A" z Panią J. S. i Panem S. S. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1993 r. Pan Z. S. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] st. zł będący jednocześnie łącznym dochodem Państwa E. i Z. S. Podstawa opodatkowania w kwocie [...] st. zł ustalona została z uwzględnieniem odliczeń od dochodu: - składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] st. zł, - darowizny w kwocie st. zł. Wyliczony zgodnie z zasadą określoną w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatek dochodowy za 1993 r. wyniósł [...] st. zł. Ponadto Państwo E. i Z. S. od wykazanego dochodu z remanentu likwidacyjnego w kwocie [...] st. zł zeznali zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] st. zł. W wyniku kontroli z dnia 9 czerwca 1994 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości w działalności Spółki cywilnej "A". Stwierdzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyły: 1. zaniżenia przychodu ze sprzedaży warzyw i owoców w kwocie [...] st. zł 2. zaksięgowania wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodu w tym: • ubytków towarów handlowych w łącznej kwocie [...] st. zł, • kwoty [...] st. zł o którą na wskutek błędnego podliczenia zawyżony został rachunek za wykonanie kafelkowania w stosunku do rzeczywistej wartości wykonanej usługi, • opłaty granicznej oraz naprawy samochodu ciężarowego marki Daimler Benz 709 D, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w kwocie [...] st. zł, • naprawy samochodów ciężarowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie [...] st. zł, • kwoty [...] st. zł stanowiącej wartość naliczonego podatku VAT od zepsutych towarów handlowych które uległy zepsuciu, • usług transportowych w łącznej w kwocie [...] st. zł, • nie rozliczonej zaliczki na poczet przyszłych usług transportowych dla firmy transportowej "B" w kwocie [...] st. zł, • zakupu środków trwałych w łącznej kwocie [...] st. zł (ogrodzenie hurtowni w kwocie [...] st. zł, telefon komórkowy wraz z osprzętem w kwocie [...] st. zł, kasa pancerna w kwocie [...] st. zł, chłodziarko-zamrażarka w kwocie [...] st. zł), podlegających odpisom amortyzacyjnym, • modernizacji środków trwałych w kwocie [...] st. zł, • darowizny w łącznej kwocie [...] st. zł przekazanej na rzecz Komendy Rejonowej Policji, • nieprawidłowo udokumentowanego zakupu towarów handlowych w kwocie [...] st. zł. Nadto Inspektor Kontroli Skarbowej podwyższył do kwoty [...] st. zł wartość. remanentu likwidacyjnego podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Urząd Skarbowy, przy nieuznaniu za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez Pana Z. S. w ramach Spółki cywilnej "A" z Panią J. S. i Panem S. S. podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, dochód w kwocie [...] st. zł ustalił wynikowo jako różnicę pomiędzy oszacowanym przychodem w kwocie [...] st. zł oraz skorygowanymi do kwoty [...] st. zł kosztami uzyskania przychodu. Dochód z udziału w Spółce cywilnej "A" (40%) przypadający na Pana Z. S. określił w kwocie [...] st. zł. Obliczając podstawę opodatkowania w kwocie [...] st. zł Urząd w kategorii odliczeń od dochodu uwzględnił składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] st. zł oraz darowizny w kwocie [...] st. zł. W konsekwencji podatek dochodowy Państwa E. i Z. S. za 1993 r. określił w kwocie [...] st. zł, a zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z remanentu likwidacyjnego w kwocie [...] st. zł. Przychód Spółki cywilnej "A" w kwocie [...] st. zł Urząd ustalił poprzez powiększenie przychodu wykazanego w zeznaniu rocznym w kwocie [...] st. zł o kwotę [...] st. zł na którą złożyły się: - korekta błędów ujawnionych z podliczenia zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z dowodami księgowymi w kwocie [...] zł, - kwota [...] zł zaniżonego przychodu wyliczona na podstawie analizy ilościowo-wartościowej trzech wybranych towarów handlowych w zakupie i sprzedaży, przy uwzględnieniu różnicy remanentowej za okres od 05.07. – do 31.12.1993 r., protokołów ubytków towarów handlowych i przyjęciu średniej ceny za jednostkę sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych towarów, - kwota [...] zł stanowiąca różnicę pomiędzy ustaloną wartością zaniżenia sprzedaży czosnku w kwocie [...] zł a wykazaną sprzedażą bezrachunkową w kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy w wyniku analizy wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu nie podzielił stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków dotyczących: - usług transportowych w kwocie łącznej [...] st. zł, oraz - usług budowlanych w łącznej kwocie [...] st. zł. Stwierdził natomiast brak podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki cywilnej "A" zakupu 50 szt. drzewek owocowych w łącznej kwocie [...] st. zł. Pismem z dnia 30 grudnia 1996 r. Pani E. S. wniosła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Jednocześnie wniosła o przywrócenie terminu od złożenia odwołania. Powyższe uzasadniła zwłoką spowodowaną wyjazdem i leczeniem za granicą. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] r. [...] przywróciła termin do złożenia odwołania stwierdzając w uzasadnieniu, iż uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] r. nastąpiło bez winy podatnika. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] r. [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. [...] i dochód z udziału w Spółce cywilnej przypadający na Pana Z. S. obniżyła do kwoty [...] st. zł, a zobowiązanie w podatku dochodowym do kwoty [...] st. zł (po denominacji [...] zł). Ponadto Izba Skarbowa obniżyła przypadający na Pana Z. S. podatek zryczałtowany od dochodów z remanentu likwidacyjnego z kwoty [...] st. zł do kwoty [...] st. zł (po denominacji [...] zł). Przychód Spółki cywilnej "A" w kwocie [...] st. zł Izba Skarbowa określiła powiększając zeznany przychód w kwocie [...] st. zł o zaniżenie przychodów w kwocie [...] st. zł ustalone na podstawie porównania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z dowodami źródłowymi. Przychód przypadający na Pana Z. S. Izba Skarbowa określiła w kwocie [...] st. zł. Izba Skarbowa zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu Spółki: - odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] st. zł od wydatków na zakup środków trwałych w łącznej kwocie [...] st. zł, - kwotę [...] st. zł dotyczącą zakupu towarów handlowych od nieistniejących podmiotów, - kwotę [...] st. zł stanowiącą podatek obrotowy zawarty w zapasach towarów według stanu na dzień 5 lipca 1993 r. Na skutek wniesionej przez Panią E. S. skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 978/99 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Odnosząc powyższe zasady do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa naruszyła zasadę czynnego udziału skarżącej w postępowaniu odwoławczym. W sytuacji, gdy strona kwestionuje fakt, z którego organ podatkowy wyprowadza niekorzystne dla niej skutki prawne, jego obowiązkiem jest podjęcie wszelkich, nie naruszających prawa działań, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, a zwłaszcza stworzenie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (...)". Izba Skarbowa mając na uwadze zawarte w uzasadnieniu wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 21 października 2002 r. powiadomiła Państwo E. i Z. S. o zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pismo doręczono adresatom w dniu 23.10.2002 r. Państwo E. i Z. S. nie skorzystali z przysługującego im prawa i nie przybyli do Izby Skarbowej w celu zapoznania się z całością materiału dowodowego. W wyniku ponownej analizy zebranego materiału dowodowego w spawie określenia Państwu E. i Z. S. zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r., Izba Skarbowa przywołując przepis art. 169 § 1 i 2 K.p.a. oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 99, poz. 496 z późn. zm.) stwierdza, iż z przeprowadzonej analizy ilościowo-wartościowej nie wynika jednoznacznie, że przychód ze sprzedaży wybranych do analizy towarów handlowych zaniżony został o kwotę [...] zł. W ocenie Izby Skarbowej wątpliwości, co do prawidłowości wynikających z analizy wniosków miał również Urząd Skarbowy, który uzasadniając zaniżenie przychodu wynikające z różnicy ilościowej grapefruitów (102 kartony) wniosek ten wywiódł jedynie z faktu, iż "tutejszy Urząd nie dysponuje dowodami, które świadczyłyby o nie zaewidencjonowaniu zakupu towarów handlowych". Rozstrzygając w tym konkretnym przypadku na korzyść podatnika wszelkie wynikające z akt sprawy wątpliwości Izba Skarbowa stwierdza, że uzyskany w toku postępowania materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną również w trybie art. 169 § 2 K.p.a. W konsekwencji Izba Skarbowa przychód Spółki cywilnej "A" w kwocie [...] st. zł określa jako sumę przychodu zeznanego w kwocie [...] st. zł i przychodu w kwocie [...] st. zł stanowiącego różnicę pomiędzy: - zaniżeniem przychodu w wysokości [...] st. zł ustalonym na podstawie porównania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z dowodami źródłowymi, - zaniżeniem przychodu w kwocie [...] st. zł wynikającym z błędnego podsumowania ewidencji zakupu i sprzedaży w miesiącach listopad i grudzień 1993 r. prowadzonych przez pracowników, oraz - żaleniem przychodu o kwotę [...] st. zł ustaloną na podstawie porównania zapisów dokonanych w księdze podatkowej z przedłożonymi dowodami księgowymi. Przypadający na Pana Z. S. przychód uwzględniający 40% udział wyniósł [...] st. zł. Mając na względzie zarzuty podniesione w odwołaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodu, Izba uznała jedynie za zasadne zaliczenie do kosztów zakup towarów handlowych w kwocie [...] st. zł; w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Izba uznała za prawidłowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o jej uchylenie przede wszystkim podniosła zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie skarżącej upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe czy też znajduje się w fazie przed organem pierwszej czy drugiej instancji. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg w 1994 r. (termin płatności podatku za 1993 r.) stąd w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie uległo przedawnieniu. Następnie skarżąca podobnie jak w odwołaniu odnosi się do nie uznanych przez Urząd Skarbowy kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie zgadza się również z włączeniem do remanentu likwidacyjnego wartości palet i sprzętu. Podnosi, iż zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych palety nie odpowiadają pojęciu wymienionych składników. Wywodzi, iż nie można zakwalifikować ich również do przedmiotów wielorakiego użytku, ponieważ S.c. "A" nie była przedsiębiorstwem transportowym. Za zakupiony towar Spółka rozliczała się z dostawcą jednorazowo, natomiast zakupione palety nie posiadały wartości użytkowej. Odnośnie wyposażenia i sprzętu Pani E. S. stwierdziła "są tam przedmioty pochodzące z 1992 r., a więc z innego okresu podatkowego. Jest tam ponadto wiele środków trwałych, które w świetle cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być wliczone do remanentu likwidacyjnego". Końcowo Pani E. S. zarzuca, iż Izba Skarbowa nie zastosowała się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r. NSA "dotyczących konieczności podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy uwzględnieniu interesu publicznego i słusznego interesu jednostkowego". Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia Izba uznając zarzut ten za niezasadny stwierdza, iż zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności. W sprawie bezspornym jest, że decyzja z dnia [...] r. Nr [...] Urzędu Skarbowego wydana została przed upływem terminu do przedawnienia wskazanego w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 1999 r. Nadto Izba podkreśla, iż w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. Sąd uchylił wyłącznie decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...], organ odwoławczy zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia odwołania i wydania decyzji na podstawie art. 138 K.p.a. (w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej). Na poparcie słuszności powyższego stanowiska, Izba przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. Jednocześnie Izba zauważa, iż na poczet zaległości podatkowej p. S. wpłacili kwotę [...] zł. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut przedawnienia. Otóż stosownie do treści przepisu art. 135 Ordynacji podatkowej odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed 01.01.1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów K.p.a. Kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych regulował art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, według którego zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (ust. 1), zaś bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony (ust. 2), przy czym nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości, jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości (ust. 4). Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 1994 r. Wobec tego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za rok 1993 rozpoczął swój bieg 1 stycznia 1995 r., a upłynął 31 grudnia 1999 r. Oznacza to, że organy mogły wydać decyzje wywołujące skutki prawne do 31 grudnia 1999 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została 3 grudnia 1996 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nosi datę 16 grudnia 2002 r. Należy zwrócić uwagę, iż wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tezę taką przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 i 948/99 (PPG 2000, nr 12, s. 34-36). Teza ta wprawdzie dotyczy decyzji wydanych na podstawie Ordynacji podatkowej, jednakże znajduje również odniesienie do decyzji wydawanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i jest akceptowana w aktualnym orzecznictwie sądowym. W rozważanej sprawie bezsporne jest, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. nie został przerwany żadnymi zdarzeniami o których mowa w cyt.w. przepisie art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z akt sprawy nadto wynika wbrew temu co twierdzi Izba w odpowiedzi na skargę, że kwota [...] zł nie została wpłacona przez skarżących na poczet zaległości podatkowej, lecz była to suma zaliczek wpłaconych w 1993 r. przez p. Z. S. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. – PIT 5, w tym również na poczet podatku dochodowego z tytułu remanentu likwidacyjnego. Z uwagi na fakt, iż w deklaracji PIT-36 za 1993 r. skarżący wykazali należny podatek w wysokości [...] zł, nadpłata tego podatku w kwocie [...] zł została zaliczona przez Urząd Skarbowy, na poczet zaległości skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. (k. 813 t. I akt podatkowych). Skoro zarachowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet stwierdzenia w decyzji zaległości podatkowej w tym podatku nie przerywa biegu przedawnienia, Izba Skarbowa ponownie rozpoznając odwołanie skarżącej (po uchyleniu decyzji Izby przez przywołany wyżej wyrok NSA), winna była w uwzględnieniu terminu przedawnienia uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, albowiem przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. wygasło wskutek przedawnienia. Nieuwzględnienie terminu przedawnienia czyni zaskarżoną decyzję wadliwą w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obiegu prawnego. Jednocześnie z uwagi na powyższe uchybienie, za zbędne sąd uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w wyroku. AR