I SA/Gd 96/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 220 § 2, art. 67a § 1 pkt 2, art. 67c § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." po rozpatrzeniu zażalenia R. S., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2018r., którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek z dnia 30 lipca 2018r. w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Stan sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 30 lipca 2018r. R. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2018r. orzekającej o jego odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki "A" Sp. z o.o. solidarnie z tą spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad 2013r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Wezwaniem z dnia 3 sierpnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku, poprzez jego sprecyzowanie tj. jednoznaczne wskazanie ilości lub wysokości wnioskowanych rat, zakreślając siedmiodniowy termin do jego uzupełnienia. Wobec tego, że we wskazanym terminie wnioskodawca nie uzupełnił wniosku, postanowieniem z dnia 3 września 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił wspomniany wniosek bez rozpatrzenia. W zażaleniu na to postanowienie R. S. zarzucił organowi naruszenie art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, bowiem zdaniem żalącego, nie zostało mu skutecznie doręczone wezwanie do usunięcia braków formalnych tego wniosku. Uzasadniając uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, na podstawie art. 233 § 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie nie przeprowadził stosownego postępowania wszczętego na wniosek strony, w trybie art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67c O.p. Podkreślił, że w myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (art. 168 § 2 O.p.) W ocenie organu odwoławczego, wymagania ustalone w przepisach szczególnych mogą dotyczyć innych, poza wymienionymi, wymogów w zakresie formy, treści, mogą też nakładać obowiązek załączenia do podania odpowiednich dokumentów. Tymczasem przepis art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67c O.p. nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych podania. Zatem w tego rodzaju sprawach wystarczające jest określenie żądania w ten sposób by było jasne, o jaki rodzaj ulgi zobowiązany się ubiega (rozłożenie na raty), z tytułu jakiego zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), odsetek, za jaki okres podatkowy. Jeśli strona określa żądanie, jak w rozpatrywanej sprawie, w taki sposób, że wnosi o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (nie uszczegóławiając ilości wnioskowanych rat) - jest to wystarczające do nadania biegu sprawie i dalszego procedowania. Organ może bowiem w przypadkach uzasadnionych - rozłożyć na raty podatnikowi zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w takich ratach, jakie uzna za zasadne. Pożądanym byłoby wskazanie przez wnioskodawcę przy wniosku ilości i wysokości ewentualnych rat, niemniej jednak nie określenie ww. kwestii w sposób precyzyjny nie zamyka organowi podatkowemu możliwości procedowania nad wnioskiem o ulgę. Nie można bowiem uznać, że wnioskodawca nie zawarł treści żądania w podaniu, a przy braku ustanowienia prawem szczególnych, dodatkowych wymagań przy składaniu podań o ulgi przewidziane na gruncie art. 67a § 1 O.p. - poza wymogiem wskazania osoby, od której podanie pochodzi, jej adresu i podpisu, a także treści żądania - inne wymogi formalne nie występują. Powyższe oznacza, że brak wskazania we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ilości rat lub wysokości rat nie może być uznany za brak formalny żądania. Nie stanowi to przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu wniosku i nie oznacza ryzyka przekroczenia granic żądania, tym samym nie może stanowić to podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, nie mieści się bowiem w hipotezie norm zawartych w art. 168 § 2 i art. 169 § 1 O.p.. W ocenie Dyrektora, nie stanowią również braków formalnych wniosku wszystkie pozostałe elementy wymienione w wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2018r., tj. nie wykazanie przez wnioskodawcę jego ważnego interesu, interesu publicznego, nie wypełnienie załączonych do wezwania oświadczeń (o stanie majątkowym i ORD-HZ), nie wykazanie i nie udokumentowanie pozostałych kwestii (np. w zakresie sytuacji życiowej i finansowej czy źródła spłaty ewentualnego układu ratalnego). W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był przeprowadzić postępowanie w trybie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i wydać stosowną decyzję, czego nie uczynił. Z tych względów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien zebrać i gruntownie rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego i dokonać jego oceny pod kątem występowania ważnego interesu strony oraz interesu publicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, R. S. wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 239, 169 § 1 i 4, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4, art. 219, art. 169 § 1 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego organ odwoławczy bezzasadnie uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie konieczne było uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego na skutek nowego wniosku skarżącego z dnia 20 września 2018r. wydał decyzję z dnia 22 listopada 2018r. w przedmiocie rozłożenia na raty tej samej zaległości podatkowej, której dotyczył wcześniejszy wniosek z dnia 30 lipca 2018r. Ponadto skarżący zarzucił, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane naruszeniem przepisów art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym pozostawieniu wniosku o raty bez rozpoznania, gdyż nie zostało skarżącemu skutecznie doręczone wezwanie do usunięcia braków formalnych tego wniosku z przyczyn obciążających operatora pocztowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że skoro skarżący wniósł i konsekwentnie podtrzymywał zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, to istniał podmiot i przedmiot postepowania wszczętego wnioskiem skarżącego z dnia 30 lipca 2018 r. Natomiast kwestia prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2018 r. (wydanej wskutek kolejnego wniosku skarżącego z dnia 25 września 2018 r.) w przedmiocie rozłożenia na raty tej samej zaległości podatkowej, której dotyczył wcześniejszy wniosek z dnia 30 lipca 2018r. nie podlega ocenie w tym postępowaniu. O jej wydaniu organ odwoławczy powziął wiadomość już po wydaniu zaskarżonego postanowienia z dnia 4 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy, istniejącym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2018r., którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek skarżącego z dnia 30 lipca 2018r. w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W pierwszej kolejności podzielić należało pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że ustawodawca nie przewidział szczególnych, dodatkowych wymagań przy składaniu podań o ulgi przewidziane w art. 67a § 1 O.p. - poza wymogiem wskazania osoby, od której podanie pochodzi, jej adresu i podpisu, a także treści żądania. Niewątpliwie zatem rację ma organ odwoławczy twierdząc, że brak wskazania we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ilości rat lub wysokości rat nie może być uznany za brak formalny żądania. Nie stanowi to przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu wniosku i nie oznacza ryzyka przekroczenia granic żądania, tym samym nie może stanowić to podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, nie mieści się bowiem w hipotezie norm zawartych w art. 168 § 2 i art. 169 § 1 O.p. Z tego względu Sąd nie rozważał podnoszonej w skardze kwestii skuteczności doręczenia wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jednakże istotna w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 22 listopada 2018 r., tj. przed wydaniem zaskarżonego postanowienia - decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty tych samych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które objęte były wnioskiem skarżącego z dnia 30 lipca 2018r. Stosownie do art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Ustawodawca w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określił wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego – stosownie do art. 239 O.p.), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). W orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Art. 208 § 1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wystąpiła tego rodzaju sytuacja. Jak wynika z akt sprawy, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył skarżącemu na raty zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, które objęte były wnioskiem skarżącego z dnia 30 lipca 2018r., inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. Zatem wprowadzenie do obrotu prawnego tej decyzji oznacza, że prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zaskarżonym postanowieniu (przeprowadzenie postępowania w trybie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i wydanie stosownej decyzji) zostały w istocie zrealizowane. W konsekwencji, w niniejszej sprawie zachodziły uzasadnione przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 3 O.p., który daje możliwość umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania zainicjowanego zażaleniem strony. Przy czym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że w chwili wydawania przez organ zaskarżonego postanowienia z dnia 4 grudnia 2018 r., decyzja z dnia 22 listopada 2018r. nie była ostateczna, bowiem rozstrzygające znacznie ma sam fakt jej wydania. W związku z tym Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają wprost z treści niniejszego uzasadnienia. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. na które składają się koszty zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa.