I SA/Gd 96/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.61.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., w skrócie O.p.) ; art. 3 ust. 1, ust. la, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 2 art. 10, art. 11 a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust 8, 9 i 9a, art. 44 ust. la pkt 1, art. 44 ust. 3a, art. 44 ust. 3c, art. 44 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., Nr 51, poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.f."), po rozpatrzeniu odwołania M.A. (dalej: Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 29 czerwca 2021 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 80.094,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: M.A. złożył zeznanie podatkowe za rok 2015, w którym wykazał podatek należny w kwocie 0 zł. W załączniku do ww. zeznania rocznego, tj.: • PIT/OD - wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy u.p.d.f. w wys. 78.889,26 zł. • PIT/ZG - wykazano państwo uzyskania dochodu: Singapur i dochód o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy u.p.d.f. w wys. 285.685,02 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wys. 0,00zł. Decyzją z dnia 29 czerwca 2021r. Naczelnik PUS w Gdyni określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 80.094,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik wykonywał pracę na statkach morskich L., A., A.1, które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo, lecz przez podmiot z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, które w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013r. zostały wymienione jako kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zapłacił za granicą podatku od uzyskanych dochodów, a zatem nie był uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. Decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do dochodów uzyskanych przez Podatnika w 2015r. z pracy najemnej za granicą ma zastosowanie: • umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, • tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.f. Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: • z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i • z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca). Jedną z takich umów jest umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 04.11.2012r. (Dz. U. z 2014r., poz. 443, dalej: Umowa). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dyrektor podkreślił, że przepisy art. 15 ust. 3 Umowy w sposób szczególny traktują jedynie dochody uzyskiwane przez marynarz z tytułu pracy: - na statkach morskich oraz - na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz - na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo singapurskie. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Natomiast dochody uzyskiwane przez marynarzy z tytułu pracy na pozostałych statkach, tj. - nie będących statkami morskimi i/lub - na statkach morskich nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym i/lub - na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo inne niż singapurskie, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 i 2 Umowy), a dochody przypisane są do państwa, na którego wodach terytorialnych marynarz prace wykonuje. Dalej Dyrektor stwierdził, że poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że Podatnik w roku 2015 wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Poza sporem pozostaje również, że przedsiębiorstwo U. Ltd z/s w Singapurze: • jest pracodawcą Podatnika, który w imieniu właścicieli/czarterujących zawarł umowy o pracę z Marynarzem, czyli sprawuje zarząd pracowniczy; • jest wymieniona w Certyfikatach Zarządzenia Bezpieczeństwem dla statków A.1, A., L., tj. sprawuje zarząd techniczny nad w/w statkami. Materiał dowodowy nie potwierdza natomiast, że U. Ltd z/s w Singapurze jest przedsiębiorstwem eksploatującym w/w statki w transporcie międzynarodowym i czerpiącym z tego zyski. Z informacji otrzymanej od singapurskiej administracji podatkowej nr [...] wynika bowiem, że: - U. Ltd z/s w Singapurze jest zarządcą statku L., w zakresie zarządzania załogą, odprawą portową, kontrolą konserwacyjną statku na rzecz właściciela statku i czarterującego statek, - właścicielem oraz czarterującym w/w statek były: Q. Limited (Brytyjskie Wyspy Dziewicze) oraz N. Limited (Brytyjskie Wyspy Dziewicze). - Podatnik - w oparciu o prowadzone rejestry - nie jest jej znany oraz nie posiada ona żadnych informacji odnoszących się do niego. Jednocześnie singapurska administracja podatkowa poinformowała (...) że zgodnie z singapurskimi przepisami w zakresie podatku dochodowego, dochód z zatrudnienia ze źródłem w Singapurze podlega opodatkowaniu w Singapurze. W przypadku członków załogi będących nierezydentami, którzy są zatrudnieni na statkach niezarejestrowanych w Singapurze, kryterium do ustalenia źródła zatrudnienia jest to czy zatrudnienie jest wykonywane w Singapurze. W przypadku statków żeglujących na wodach międzynarodowych, stosowany jest dodatkowy test w celu ustalenia miejsca rezydencji firmy eksploatującej statek. Jeśli firma eksploatująca statek jest rezydentem w Singapurze, a statek żegluje pomiędzy Singapurem i zagranicznymi portami, członek załogi będący nierezydentem podlega podatkowi od pełnego wynagrodzenia w Singapurze jako nierezydent, lecz może być zwolniony z podatku jeśli zatrudnienie jest wykonywane w Singapurze nie dłużej niż 60 dni w roku. Z powyższego, zdaniem Dyrektora, wynika, że gdyby statki A.1, A., L. były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo będące rezydentem Singapuru, to dochody uzyskiwane przez Podatnika z pracy na w/w statkach podlegałyby opodatkowaniu w Singapurze. Podatnik bowiem wykonywał pracę na pokładzie w/w statków w 2015 roku przez ponad 60 dni, co potwierdzają wpisy w książeczce żeglarskiej. Mając na uwadze powyższe zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że miejscem osiągnięcia przychodów z wykonywanej pracy najemnej w 2015 roku przez Podatnika, nie był Singapur - jak podano w zeznaniu PIT-36 za 2015 rok. Podmiotem czarterującym statki, a zatem uzyskującymi zyski z eksploatacji statków: L., A., A.1 we własnym imieniu był bowiem podmiot z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. W 2015 roku Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północne według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013r., w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Z 2013r. poz. 493) - zaliczono do terytoriów stosujących szkodliwą konkurencie podatkowa (5 1 pkt 5 rozporządzenia). Natomiast z art. 27g ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.f. wynika, że odliczenie kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, nie stosuje się, gdy dochody z tych źródeł zostały uzyskane w kraju wymienionym w ww. rozporządzeniu. Zatem Podatnik nie mógł skorzystać za 2015 rok z ulgi abolicyjnej jak stanowi art. 27g ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody osiągnięte przez Podatnika z pracy najemnej na w/w statkach podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. M.A., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew obowiązującym Polskę przepisom o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem tworząc tak zwana pułapkę interpretacyjną; 4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Singapurze z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Singapur, co świadczy o dyskryminowaniu Podatnika i naruszeniu ogólnych zasad Unii Europejskiej oraz praw człowieka i podstawowych jego wolności; 6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Singapurze z sytuacja marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Singapur, co również świadczy o dyskryminacji Podatnika; 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej z Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa ( art. 3 ust. 1 lit f) Umowy) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o swobodną interpretację przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 9. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy z dnia 4 listopada 2012 roku zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej z Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 10. art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedziba oraz faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Singapurze; 11. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 12. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, rym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Mając powyższe na uwadze, wniósł o: I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji;; II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statki, na których Skarżący wykonywał pracę najemną w 2015 r. nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym, a zatem Skarżący nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 15 ust. 3 Umowy. W związku w powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w stosunku do Podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do zastosowania do dochodów Podatnika "ulgi abolicyjnej". Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy). Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy. Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, uznały, że spełnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast spełniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przedsiębiorstwo U. Ltd z/s w Singapurze: • jest pracodawcą Podatnika, który w imieniu właścicieli/czarterujących zawarł umowy o pracę z Marynarzem, czyli sprawuje zarząd pracowniczy; • jest wymieniona w Certyfikatach Zarządzenia Bezpieczeństwem dla statków A.1, A., L., tj. sprawuje zarząd techniczny nad w/w statkami. Jak trafnie zauważył Dyrektor materiał dowodowy nie potwierdza natomiast, że U. Ltd z/s w Singapurze jest przedsiębiorstwem eksploatującym w/w statki w transporcie międzynarodowym i czerpiącym z tego zyski. Z informacji otrzymanej od singapurskiej administracji podatkowej nr [...] wynika bowiem, że: - U. Ltd z/s w Singapurze jest zarządcą statku L., w zakresie zarządzania załogą, odprawą portową, kontrolą konserwacyjną statku na rzecz właściciela statku i czarterującego statek, - właścicielem oraz czarterującym w/w statek były: Q. Limited (Brytyjskie Wyspy Dziewicze) oraz N. Limited (Brytyjskie Wyspy Dziewicze). - Podatnik - w oparciu o prowadzone rejestry - nie jest jej znany oraz nie posiada ona żadnych informacji odnoszących się do niego. Jednocześnie singapurska administracja podatkowa poinformowała (...) że zgodnie z singapurskimi przepisami w zakresie podatku dochodowego, dochód z zatrudnienia ze źródłem w Singapurze podlega opodatkowaniu w Singapurze. W przypadku członków załogi będących nierezydentami, którzy są zatrudnieni na statkach niezarejestrowanych w Singapurze, kryterium do ustalenia źródła zatrudnienia jest to czy zatrudnienie jest wykonywane w Singapurze. W przypadku statków żeglujących na wodach międzynarodowych, stosowany jest dodatkowy test w celu ustalenia miejsca rezydencji firmy eksploatującej statek. Jeśli firma eksploatująca statek jest rezydentem w Singapurze, a statek żegluje pomiędzy Singapurem i zagranicznymi portami, członek załogi będący nierezydentem podlega podatkowi od pełnego wynagrodzenia w Singapurze jako nierezydent, lecz może być zwolniony z podatku jeśli zatrudnienie jest wykonywane w Singapurze nie dłużej niż 60 dni w roku. Z powyższych informacji, Dyrektor trafnie wywiódł, że gdyby statki A.1, A., L. były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo będące rezydentem Singapuru, to dochody uzyskiwane przez Podatnika z pracy na w/w statkach podlegałyby opodatkowaniu w Singapurze. Podatnik bowiem wykonywał pracę na pokładzie w/w statków w 2015 roku przez ponad 60 dni, co potwierdzają wpisy w książeczce żeglarskiej. Mając na uwadze powyższe zasadnie Dyrektor uznał, że miejscem osiągnięcia przychodów z wykonywanej pracy najemnej w 2015 roku przez Skarżacego, nie był Singapur - jak podano w zeznaniu PIT-36 za 2015 rok. Podmiotem czarterującym statki, a zatem uzyskującymi zyski z eksploatacji statków: L., A., A.1 we własnym imieniu był bowiem podmiot z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. W 2015 roku Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północne według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013r., w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Z 2013r. poz. 493) - zaliczono do terytoriów stosujących szkodliwą konkurencie podatkowa (5 1 pkt 5 rozporządzenia). Natomiast z art. 27g ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.f. wynika, że odliczenie kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, nie stosuje się, gdy dochody z tych źródeł zostały uzyskane w kraju wymienionym w ww. rozporządzeniu. Zatem Skarżący nie mógł skorzystać za 2015 rok z ulgi abolicyjnej jak stanowi art. 27g ust. 3 w zw. z ust. 1 u.p.d.f. W konsekwencji dochody Skarżącego podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik Skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.