I SA/Gd 961/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000(dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą J.S. (dalej "Skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w roku 2004 ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Skarżący w dniu 13 sierpnia 2004r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego [...] części we współwłasności działki gruntowej nr [...] położonej w [...] przy ul. [...] za cenę: [...] USD stanowiącą na dzień 5 sierpnia 2004r. równowartość [...] zł. Przy czym sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 26 sierpnia 2004r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości t.j. kwoty [...] zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Przychód w pozostałej części t.j. w kwocie [...]zł, Skarżący wykazał w złożonej w tym samym dniu deklaracji PIT-23. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Skarżący przedłożył dowody na okoliczność wydatków poniesionych na zakup oraz remont nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] na łączną kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki na zakup w dniu 25 listopada 2004 r. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w części stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną budynkiem administracyjnym oraz [...] zabudowaną garażem murowanym na kwotę [...]zł, a także wydatki na remont nabytego budynku administracyjnego na łączną kwotę [...]zł, nie spełniają przesłanek dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podstawowym warunkiem decydującym o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy wynika, że zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych podlega przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - między innymi na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Ustawodawca w w/w przepisie wyraźnie używa terminów" budynku mieszkalnego" i "lokalu mieszkalnego", a konsekwencją takiej legislacji jest przyjęcie tezy, iż aby można było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych - między innymi w przypadku poniesienia wydatków na zakup a następnie remont lub modernizację budynku czy lokalu - koniecznym jest spełnienie warunku mieszkalnego charakteru nabywanej nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej budynek położony w [...] przy ul. [...] nie spełniał funkcji mieszkalnych, co wynika z: – operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie "A" dla celów przetargowych, – ogłoszeń publikowanych w środkach masowego przekazu przez oferenta – "A" w związku z sprzedażą nieruchomości, – pisma Wydziału Urbanistyki, Architektury i Ochrony Zabytków Urzędu Miejskiego z dnia 24 listopada 2006 r. potwierdzającego brak decyzji o zmianie sposobu użytkowania lub pozwolenia na budowę nowego obiektu, a także decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej w/w działki. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że fakt zameldowania Skarżącego w nabytym budynku nie potwierdza jego funkcji mieszkaniowej. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006r. Nr 139, poz. 993 z późn. zm.) nie jest bowiem aktem prawnym, który definiuje jakie budynki należy uznać za budynki mieszkalne. W skardze na powyższą decyzję J.S., zarzucił naruszenie art. 122, 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa, a także dowolność w zastosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego organ nie dokonał wystarczająco wnikliwej oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter budynku przy ul [...] oparł się na operacie szacunkowym z 2004r. sporządzonym dla celów wyceny nieruchomości przygotowanej do sprzedaży, który oceniał stan budynku, a nie jego przystosowanie dla celów mieszkaniowych. Skarżący wskazał, że opisywany budynek został wybudowany jako willa. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na braku dokumentu zaświadczającego o zmianie przez Skarżącego sposobu użytkowania budynku, nie przedstawił natomiast żadnego dokumentu urzędowego, z którego jednoznacznie wynikałoby, że kwestionowany budynek stracił historycznie nadany mu mieszkalny charakter. Skarżący podkreślił przy tym, że budynek nie wymaga przeróbek pomieszczeń, ani dokonywania jakichkolwiek działań budowlanych, poza remontem spowodowanym dużymi zniszczeniami, stąd uzyskanie decyzji o zmianie sposobu użytkowania budynku, na podstawie przepisów Prawa budowlanego było zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Sądem w dniu 24 listopada 2010 r. Skarżący złożył do akt sprawy pismo Wydziału Urbanistyki, Architektury i Ochrony Zabytków Urzędu Miejskiego z dnia 23 listopada 2010 r., z którego wynika, że w archiwach brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie przez "A" zmiany sposobu użytkowania budynku zlokalizowanego przy ul. [...] z funkcji mieszkalnej na biurowo-administracyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269), nie będąc przy tym związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy były wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy budynek nabyty przez Skarżącego w dniu 25 listopada 2004 r. od "A", położony w [...], przy ul. [...], jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, czy też nie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego. Ustawodawca nie zawarł tej definicji także w innych przepisach prawa podatkowego ani też nie odesłał do innych przepisów prawa. Wobec tego niezbędne jest zastosowanie wykładni prawa. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie w sprawach podatkowych ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla swe granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że jak długo to jest możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że są dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki: Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 444). Odwołując się do słownikowego znaczenia słów "budynek mieszkalny", stwierdzić trzeba, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania (Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388). Rozważając znaczenie tego pojęcia, Sąd uwzględniał, że znaczenie prawne danych zwrotów i pojęć powinno być również rozpatrywane w kontekście całego systemu prawa, zgodnie z regułą, że określone rozwiązanie prawne stanowi jedynie fragment obowiązującego porządku prawnego. Ponieważ żaden z aktów prawnych rangi ustawowej pojęcia budynku mieszkalnego nie definiuje, Sąd posiłkowo odniósł się do aktów rangi podustawowej, jakimi są rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm.), oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Natomiast według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozdz. I pkt 2) budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozważań jest willa wybudowana ok. 1900 roku, która przed sprzedażą Skarżącemu była wykorzystywana jako budynek administracyjny na cele administracji wojskowej. Jako budynek administracyjny została określona w ogłoszonym przetargu, jak i w operacie szacunkowym sporządzonym dla potrzeb tego przetargu. Określenie budynku jako administracyjnego w ogłoszonym przetargu oraz w operacie szacunkowym, jak również faktyczny sposób wykorzystywania przez administrację wojskową nie może, zdaniem Sądu przesądzać o jego charakterze. Określenie to zostało przyjęte dla potrzeb sprzedaży, a celem sporządzenia operatu była ocena stanu budynku, nie zaś ocena funkcji tego budynku. Zauważyć przy tym trzeba, że funkcji administracyjnej budynku, poza faktycznym sposobem użytkowania przez administrację wojskową, nie potwierdza żaden dokument, zaś budynek został wybudowany jako budynek mieszkalny i jak wynika z ustaleń poczynionych przez Skarżącego, "A" nie dokonała zmiany sposobu jego użytkowania, co wynika z treści pisma Wydziału Urbanistyki, Architektury i Ochrony zabytków Urzędu Miejskiego z dnia 23 listopada 2010 r., przedłożonego na rozprawie. Faktyczny sposób użytkowania budynku przez administrację wojskową nie mógł zmienić pierwotnego charakteru budynku, który został bez wątpienia wybudowany jako budynek mieszkalny. Budynek ten, po przeprowadzeniu remontu niewątpliwie nadaje się do mieszkania, czy tez nawet służy do mieszkania, a zatem może być uznany za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 13 sierpnia 2004 roku, w części wydatkowanej na zakup i remont willi położonej w [...], przy ul. [...] korzysta zatem ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesione wydatki dotyczą bowiem budynku mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 psa, zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.