I SA/Gd 962/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] 2. określa ,że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1419 zł (jeden tysiąc czterysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.L. w zakresie podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku za październik, listopad i grudzień 2001r. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, zarzucając jej rażące naruszenie prawa w zakresie przepisów o właściwości przez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora UKS bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, przywołując dyspozycję art. 2 ust. 1, 13 ust. 1, art. 24 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, z mocy art. 31 ust. 2, pkt. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej oznacza odpowiednio organ podatkowy a postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej; gdy w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdzi nieprawidłowości, co obliguje go do wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej zachowuje się tak jak organ podatkowy i stosuje zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania podatkowego uzależnione jest od zakończenia postępowania kontrolnego, do którego zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS wszczęte zostało w dniu 3 lutego 2003r. oraz że zakończone zostało w dniu 20 marca 2003r. wynikiem kontroli. Powołanie się na art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie ma uzasadnienia i wydanie w sprawie decyzji wymiarowej nie ma podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/03 oddalił skargę. Zdaniem Sądu nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, bowiem organ kontroli skarbowej miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe po uprzednim zakończeniu postępowania kontrolnego wynikiem kontroli. W ocenie WSA w Gdańsku nie zostały również naruszone przepisy art. 2, art. 13, art. 24 i art. 27 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z czym Sąd nie podzielił zarzutu, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały z naruszeniem właściwości. Stwierdzając, że strona nie zgłosiła zarzutów w pozostałym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organu I i II instancji, zgodnie z którym świadczonych przez podatnika usług - w stosunku do których naruszył on obowiązki ewidencyjne - nie można zaliczyć do działalności rolniczej, a także zgodził się, że w związku z tym powinny one stanowić element rozliczenia podatku od towarów i usług jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT. W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie przez sąd I instancji prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej - p.p.s.a.) które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, której konsekwencją było uznanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po zakończeniu wynikiem kontroli postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej, ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe i działać jak organ podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, Dyrektor UKS ma uprawnienia organu podatkowego, ale wyłącznie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, natomiast art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, mówiący że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu kontrolnym, ma zastosowanie wyłącznie w toku postępowania kontrolnego do dnia jego zakończenia, czyli do dnia wydania decyzji lub wydania wyniku kontroli. Jak wskazuje strona, skoro w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zakończyło się w dniu 20 marca 2003 r. wydaniem wyniku kontroli, to po tym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał już uprawnień organu podatkowego i nie mógł wszcząć postępowania podatkowego czy też działać jak organ podatkowy. Zgodnie ze stanowiskiem strony Sąd I instancji naruszył nie tylko art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną interpretację, ale również art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem właściwości, a to z kolei powinno skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 554/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że zaskarżony wyrok, wskutek oddalenia skargi, wydany został z obrazą art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., z powodu pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji), przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazano, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż z treści tego przepisu wynika kompetencja organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji podatkowej, po zamknięciu kontroli wynikiem kontroli, gdy tymczasem z treści tego przepisu wynika jedynie to, że do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej i wówczas organ kontroli skarbowej może występować jak organ podatkowy, a postępowanie kontrolne w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego traktowane jest jako postępowanie podatkowe. Dokonując wykładni literalnej przepisów ustawy o kontroli skarbowej Sąd II instancji wskazał, że odesłanie przewidziane w art. 31 powołanej ustawy dotyczy wyłącznie postępowania kontrolnego, które kończy się z chwilą wydania (doręczenia) przez inspektora kontroli skarbowej decyzji podatkowej albo wyniku kontroli. W rezultacie unormowania zawarte w art. 24 ustawy stanowią wyłącznie rozwiązanie posiłkowe. Powyższe prowadzi do wniosku, że przepis art. 31 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 - art. 6) wprost stanowi, że inspektor kontroli skarbowej pełni funkcję organu podatkowego wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego i jest wówczas w świetle art. 24 tej ustawy zobowiązany w sprawach wyczerpująco w nim wymienionych do wydania decyzji podatkowej kończącej postępowanie kontrolne. Wydanie wyniku kontroli w przypadkach, w których organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do wydania decyzji podatkowej, stanowi naruszenie prawa, niemożliwe do usunięcia przez wydanie takiej decyzji po zakończeniu kontroli, czyli wówczas, gdy organ ten przestaje posiadać kompetencje organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji, sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W niniejszej sprawie Sąd II instancji przesądził, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1pkt 2 ppsa, gdyż pozostawiono w obrocie prawnym decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa Sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji, jeżeli stwierdzono naruszenie właściwości rzeczowej, miejscowej jak i instancyjnej. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ niewłaściwy powoduje nieważność decyzji bez względu na jej merytoryczna trafność. Jeżeli niewłaściwość zostanie dostrzeżona w postępowaniu zwyczajnym przez organ odwoławczy, decyzja podlega uchyleniu w całości, a sprawa powinna być przekazana do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit) b. Art. 247 § 1 pkt 1 spełnia funkcję gwarancyjną w odniesieniu do spoczywającego na organie podatkowym obowiązku przestrzegania swojej właściwości. W sprawie zostało przesądzone, ze organ kontroli skarbowej nie był właściwy do wydania decyzji podatkowej w sytuacji, gdy uprzednio wydał wynik kontroli pomimo zobowiązania do wydania decyzji podatkowej. Inspektor kontroli skarbowej pełni funkcję organu podatkowego wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego, zatem wskutek zakończenia postępowania kontrolnego wydaniem wyniku kontroli utracił uprawnienie organu podatkowego. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1pkt 2 ppsa orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ppsa Sąd orzekł jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 ppsa.