I FSK 554/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia NSA Ireneusz Dukiel Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/03 w sprawie ze skargi Adama L. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Adama L. kwotę 1.683 zł /jeden tysiąc sześćset osiemdziesiąt trzy/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r., I SA/Gd 1129/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Adama L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. Z odzwierciedlonego w aktach sprawy przebiegu postępowania wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2001 rok - że podatnik nie wykazał w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT trzech faktur dokumentujących usługi świadczone w miesiącach X-XII 2001 r. przez Adama L. na rzecz Przedsiębiorstwa Rolnego "A." Sp. z o.o. w upadłości w B. Adam L. określił te usługi jako związane z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym, a niezwiązane z prowadzoną firmą transportową. Powyższe ustalenia zawarte zostały w protokole z postępowania kontrolnego z dnia 8 lutego 2003 r. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli z dnia 20 marca 2003 r. (...) w zakresie ustaleń dotyczących przychodu kontrolowanej jednostki za 2001 r. oraz w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące II-V 2001 r., w którym to wyniku kontroli nie stwierdzono kwot zobowiązań podatkowych innych, aniżeli wskazane przez podatnika. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2003 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął postępowanie podatkowe w firmie prowadzonej przez Adama L., które doprowadziło do wydania przez ten sam organ decyzji z dnia 12 czerwca 2003 r. (...), określającej w zakresie podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. w wysokościach wskazanych w sentencji tejże decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznał, że miały miejsce nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu wyżej wskazanych faktur, bowiem świadczone przez Adama L. usługi orki, siewu, oprysków i nawożenia, udokumentowane tymi fakturami, powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT z tytułu działalności prowadzonej przez Adama L. firmy "A.". Nieprawidłowości te, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., doprowadziły - poprzez zakłócenie proporcji, o której mowa w art. 20 ustawy z dnia 10 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ - do nieuprawnionego zwiększenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia. Pismem z dnia 30.06.2003 r. podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w G., zarzucając naruszenie przepisów o właściwości poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. bez podstawy prawnej oraz poprzez wydanie w wyniku tego postępowania zaskarżonej decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 12 września 2003 r. (...), utrzymał zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS w mocy. Rozpatrując skargę na wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził - wbrew stanowisku prezentowanemu przez autora skargi - że wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wyniku wszczętego postępowania podatkowego nie tylko miało podstawę prawną, ale również nie naruszyło obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nie została naruszona dyspozycja art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem organ kontroli skarbowej miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe po uprzednim zakończeniu postępowania kontrolnego wynikiem kontroli. Jak wskazuje Sąd, w praktyce przejście od postępowania kontrolnego do postępowania podatkowego jest bardzo powszechne, a ustalenia postępowania kontrolnego zawarte w wyniku kontroli mają znaczenie dla instytucji wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie WSA w Gdańsku nie zostały również naruszone przepisy art. 2, art. 13, art. 24 i art. 27 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z czym Sąd nie podzielił zarzutu, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały z naruszeniem właściwości. Stwierdzając, że strona nie zgłosiła zarzutów w pozostałym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organu I i II instancji, zgodnie z którym świadczonych przez podatnika usług - w stosunku do których naruszył on obowiązki ewidencyjne - nie można zaliczyć do działalności rolniczej, a także zgodził się, że w związku z tym powinny one stanowić element rozliczenia podatku od towarów i usług jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT. Konkludując, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zarazem stwierdzając, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania ani inne naruszenie przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, WSA w Gdańsku skargę oddalił. W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie przez sąd I instancji prawa procesowego - art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej - p.p.s.a./ - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, której konsekwencją było uznanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po zakończeniu wynikiem kontroli postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej, ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe i działać jak organ podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, Dyrektor UKS ma uprawnienia organu podatkowego, ale wyłącznie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, natomiast art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, mówiący że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu kontrolnym, ma zastosowanie wyłącznie w toku postępowania kontrolnego do dnia jego zakończenia, czyli do dnia wydania decyzji lub wydania wyniku kontroli. Jak wskazuje strona, skoro w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zakończyło się w dniu 20 marca 2003 r. wydaniem wyniku kontroli, to po tym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie miał już uprawnień organu podatkowego i nie mógł wszcząć postępowania podatkowego czy też działać jak organ podatkowy. Zgodnie ze stanowiskiem strony, Sąd I instancji naruszył nie tylko art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną interpretację, ale również art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem właściwości, a to z kolei powinno skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, wskutek oddalenia skargi, wydany został z obrazą art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. Stało się tak z powodu pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości /art. 247 par. 1 pkt 1 Op/, przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W poglądach judykatury twierdzi się, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pogląd taki wyprowadzany był z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 p.p.s.a. postaciach. Tezy takie wyrażono np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 542-543/. Skład rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że prezentowany wyżej pogląd jest zbyt radykalny, bowiem bywają sytuacje, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego dochodzi tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania. Tak też jest w niniejszej sprawie. Wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541/. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.04.2007 r. II FSK 727/06 w sprawie tego samego podatnika odnośnie podatku dochodowego/ dokonał wykładni art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W wyroku tym stwierdzono, że: "... Błędna wykładnia tego unormowania polega na uznaniu, że z jego treści miałyby wynikać dla organu kontroli skarbowej kompetencje do wydawania decyzji podatkowej, po zamknięciu kontroli wynikiem kontroli,. Tymczasem z treści tego przepisu wynika jedynie to, że do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej i wówczas organ kontroli skarbowej może występować jak organ podatkowy, a postępowanie kontrolne w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego traktowane jest jako postępowanie podatkowe. Porządek jakiemu podlega korzystanie z tej regulacji /art. 31 ust. 2 ukons/ można w drodze wykładni systemowej wewnętrznej wyprowadzić z art. 24 pkt 1 i 2 ukons. Wynika z niego, że postępowanie kontrolne w przypadku ustalania podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, przekształca się w postępowanie podatkowe. Natomiast gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono inspektor wydaje wynik kontroli. Usytuowanie organu kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym i granice jego kompetencji w sposób nie budzący wątpliwości pośrednio wyjaśnia unormowanie zawarte w art. 28 ukons. W badany przypadku organ kontroli wydał wynik kontroli co a contrario oznaczać musi tyle, że nie dokonał ustaleń dotyczących podatków albo jeżeli takich ustaleń dokonał i mimo to wydał wynik kontroli to rażąco naruszył dyspozycję przepisu art. 24 pkt 2 ukons. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się funkcjonalną i strukturalną odrębność organów kontroli skarbowej od organów podatkowych. I jest to zrozumiałe, bowiem nie ulega kwestii, że te pierwsze organy definiuje art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, natomiast te drugie art. 13 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 13 Op określając organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zarazem w tym zakresie podmiotowym nakazuje rozumieć pojęcie organu podatkowego, którym posługuje się Ordynacja podatkowa w pozostałych przepisach. Istotne jest zatem dla wykładni spornego w badanej sprawie przepisu, że ustawodawca nie zechciał wśród organów podatkowych wymienionych w art. 13 Op umieścić organu kontroli skarbowej, a jedynie w innym akcie prawnym przydał mu na szczególnych warunkach kompetencji w postępowaniu podatkowym. Pomimo tej oczywistej odrębności przepisy, o których tu mowa z woli ustawodawcy tworzą w jednym szczególnym przypadku mieszaną konstrukcję prawną, w której kompetencje organu kontroli skarbowej, a także prawa i obowiązki strony postępowania kontrolnego regulują dwa różne akty prawne. Ten szczególny przypadek występuje wówczas, gdy organ kontroli skarbowej, podczas kontroli, ma do czynienia z ustaleniami dotyczącymi podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych /art. 24 pkt 1 ukons/. Taka konstrukcja może rodzić szereg wątpliwości w określonych sytuacjach faktycznych. Wszakże wątpliwości tych nie może być w przypadku ustalenia właściwości organu do władczego rozstrzygania sprawy podatnika. Tutaj bowiem organy podatkowe związane są obowiązkiem badania swej właściwości z urzędu /art. 15 Op/. Oznacza to tyle, że także te organy, które doraźnie uprawnione są do pełnienia funkcji organu podatkowego zobowiązane są również do kontroli swojej właściwości do prowadzenia spraw z zakresu prawa podatkowego w każdym stadium postępowania. Z art. 16 Op wynika z kolei, że właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Skoro wobec tego właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm./, a właściwość rzeczową organów kontroli skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, to ustalanie właściwości w przypadku owej mieszanej konstrukcji prawnej domaga się szczególnej uwagi wówczas, gdy mamy do czynienia z realizacją kompetencji organów podatkowych, przez organy niepodatkowe. Uniknięcie błędów zapewnia wówczas najpełniej wykładnia literalna powołanych przepisów. W badanym przypadku wykładnia ta wskazuje bez wątpienia na to, że odesłanie przewidziane w art. 31 ukons dotyczy wyłącznie postępowania kontrolnego, które kończy się z chwilą wydania /doręczenia/ przez inspektora kontroli skarbowej decyzji podatkowej albo wyniku kontroli. W rezultacie więc unormowania zawarte w art. 24 ukons stanowią wyłącznie rozwiązanie posiłkowe i prowadzą do następującego uogólnienia: Przepis art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387 - art. 6/ wprost stanowi, że inspektor kontroli skarbowej pełni funkcję organu podatkowego wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego i jest wówczas w świetle art. 24 tej ustawy zobowiązany w sprawach wyczerpująco w nim wymienionych do wydania decyzji podatkowej kończącej postępowanie kontrolne. Wydanie wyniku kontroli w przypadkach, w których organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do wydania decyzji podatkowej, stanowi naruszenie prawa, niemożliwe do usunięcia przez wydanie takiej decyzji po zakończeniu kontroli, czyli wówczas, gdy organ ten przestaje posiadać kompetencje organu podatkowego". Skład rozpoznający niniejszą sprawę prezentowany wyżej pogląd w pełni podziela. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do dyspozycji art. 185 par. 1 p.p.s.a., obowiązany był orzec, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 p.p.s.a.