I SA/Gd 967/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2017 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem, wydał w dniu 25 września 2019r. decyzję określającą A Sp. z o.o. w S. w podatku od towarów i usług od stycznia do października 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, oraz ustalającą od stycznia do października 2017r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną jest stawianie przez organ pierwszej instancji zarzutu nadużycia prawa w odniesieniu do transakcji zawartych przez stronę z B sp. z o.o., a w konsekwencji stawianie zarzutu o nie prowadzeniu przez Spółkę samodzielnie, jako podatnik podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej w zakresie organizacji ruchu turystycznego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do stwierdzonego stanu faktycznego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepis art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej określana jako "ustawa o VAT"). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło naruszenia powyższych przepisów oraz przepisów dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy), poprzez błędne przyjęcie, że działania Spółki były działaniami pozornymi mającymi na celu uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzasadniając prawnie skarżoną decyzję organ pierwszej instancji zasadnie powołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącym odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ wskazał, że nie neguje zasady neutralności podatku od towarów i usług, która umożliwia przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje wówczas gdy przedsiębiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem jest osiągnięcie zysku. Nie może to być wyłącznie działalność nakierowana na osiągnięcie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług. Podatek ten ma być dla przedsiębiorcy neutralny, a to oznacza, że uzyskanie zwrotu podatku nie może stanowić podstawowego celu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 listopada 2016r. w Urzędzie Skarbowym. Z dniem 2 października 2018r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na składanie deklaracji VAT-7 przez 6 kolejnych miesięcy bez wykazywania sprzedaży oraz nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Spółka nie posiadała w badanym okresie wyposażenia i środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, co wynika m. in.: z zeznań pana B. P. (wspólnika Spółki). W okresie od 10 sierpnia 2017r. do 29 sierpnia 2017r. Spółka nie posiadała tytułu prawnego do wskazywanej siedziby w S. przy [...]. Umowa najmu siedziby z dnia 15 listopada 2016r. zawarta została z C D. G. na czas określony - od 15 listopada 2016r. do 31 października 2017r. Aneksem z dnia 10 sierpnia 2017r. zmianie uległ podmiot umowy -z A sp. z o.o. na D sp. z o.o. sp. k. A sp. z o.o. kolejną umowę najmu zawarła 30 sierpnia 2017r. na czas określony: od 30 sierpnia 2017r. do dnia 31 lipca 2018r. Obok A sp. z o.o. pani M. P. i pan B. P. (wspólnicy Spółki) byli/są właścicielami także innych Spółek, których przedmiot działalności był/jest identyczny jak A sp. z o.o.: * B sp. z o. o., * E sp. z o. o. sp. k, * D sp. z o. o. sp. k. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynym kontrahentem A sp. z o.o. (poza zakupem towarów takich jak: mapy, artykuły spożywcze, bluzy wojskowe, usługi księgowe, najem pomieszczenia biurowego, materiały budowlane, tusz do drukarki, pieczątka) był podmiot powiązany osobowo i kapitałowo, tj. B sp. z o.o. Od B sp. z o.o. A sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z 1 kwietnia 2017r. dzierżawiła działkę "[...]" o powierzchni 0,97ha (położenie geodezyjne w miejscowości T.). Wg protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 1 kwietnia 2017r. na dzierżawionym terenie znajdują się: wieża widokowa i 4 bunkry. Przedmiotowa umowa została zawarta "na rok", jednak wysokość czynszu dzierżawnego ustalono tylko na 5 miesięcy 2017r., w kwotach jak niżej: * za maj 2017r. -40.650zł, * za czerwiec 2017r.- 60.000zł, * za lipiec 2017r.-145.000zł, * za sierpień 2017r.-140.000zł, * za wrzesień 2017r.-20.000zł. W umowie nie zapisano, czy powyższe kwoty stanowią wartość netto czy wartość brutto, od kiedy umowa obowiązuje i jaka jest wysokość czynszu za pozostałe miesiące "roku". Umowa dzierżawy została rozwiązana przed upływem 1 roku od jej zawarcia, tj. z dniem 31 lipca 2017r., na podstawie aneksu z 31 lipca 2017r. do umowy. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Spółkę umowa została rozwiązana za porozumieniem stron. Miało to miejsce po wydaniu przez sąd decyzji o zarejestrowaniu D sp. z o. o. sp. k. W związku z zawartą umową z 1 kwietnia 2017r. B sp. z o.o. wystawiła na rzecz A sp. z o.o. niżej wymienione, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury tytułem dzierżawy: nr [...] z 31 maja 2017r., na wartość netto: 40.650,40 zł, podatek VAT 9.349,59 zł -wynajem maj 2017r., nr [...] z 30 czerwca 2017r., na wartość netto: 60.000,00 zł, podatek VAT 13.800,00 zł-dzierżawa (czerwiec), nr [...] z 31 lipca 2017r., na wartość netto: 145.000,00 zł, podatek VAT 33.350,00 zł-dzierżawa lipiec 2017r. Z analizy akt sprawy wynika, że właścicielem terenu dzierżawionego przez A sp. z o.o. na podstawie umowy z 1 kwietnia 2017r. od B sp. z o.o. był pan B.P. (właściciel od 2014r.), który wydzierżawił powyższą nieruchomość: - B sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2017r. "na rok" a wcześniej - E sp. z o.o., sp. k. na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2016r. "na czas nieokreślony", celem prowadzenia działalności - organizacja ruchu turystycznego. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie podniósł, że nastąpił znaczący wzrost kwoty za jaką dzierżawiono przedmiotową nieruchomość w dniu 1 stycznia 2017r. pomiędzy: B. P. – B sp. z o.o., a następnie w dniu 1 kwietnia 2017r. pomiędzy B sp. z o.o., a A sp. z o.o. Miesięczna kwota dzierżawionych terenów wzrosła czterokrotnie (z 16.667zł do 67.608zł). Następnie B sp. z o.o. z niezmienioną kwotą opłaty za dzierżawę (dot. sierpnia 2017r.) podpisały umowę z kolejnym podmiotem E sp. z o.o., sp. k., utworzonym przez te same osoby. Dyrektor zwrócił także uwagę, że strona udzielała ogólnych odpowiedzi na pytanie o podstawę ustalenia kwot za dzierżawę za miesiące objęte kontrolą. Organ wskazał także, że z akt sprawy wynika, że B sp. z o.o. dzierżawiła również nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy gruntu z dnia 18 września 2015r. od Nadleśnictwa B. Z informacji zawartej w piśmie z dnia 29 grudnia 2017r. Nadleśnictwa B. wynika, że umowa dotyczy gruntów, na których znajduje się kompleks obiektów z okresu II Wojny Światowej wraz z parkingiem o łącznej powierzchni 1,33ha. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo formalnego podziału, odrębnych tytułów własności cały kompleks był powiązany i przekazywany dla turystów jako jeden obiekt Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że działalność gospodarcza była wykonywana od 2016 roku w sposób ciągły (jakkolwiek niemal całość sprzedaży przypada na sezon letni), prowadzona niezmiennie przez państwa P., bez zatrudniania jakichkolwiek osób trzecich. Zakres wykonywanych usług, pomimo, iż formalnie następowała zmiana operatorów ruchu turystycznego nie ulegał zmianie. Z zeznań pana B. P. złożonych w dniu 16 stycznia 2018r. wynika, że faktycznie wykonywana działalność i źródło przychodów w przypadku wszystkich Spółek związana była z prowadzeniem ruchu turystycznego i zwiedzaniem bunkrów położonych w M. W przypadku Spółki B sp. z o. o. wystąpił wynajem części z tych terenów pozostałym Spółkom. Zdaniem organów podatkowych zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy poszerzony dla potrzeb prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania o raporty analityczne z plików JPK oraz deklaracje VAT potwierdza, że firmy prowadzące działalność gospodarczą w zakresie organizacji ruchu turystycznego w kompleksie [...] zmieniały się także w okresie późniejszym. Takie zmiany możliwe były dzięki powiązaniom osobowym. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że wbrew zarzutom podnoszonym w odwołaniu organ pierwszej instancji pozyskał dowody z przesłuchania: pani M.P. z dnia 12 grudnia 2017r. oraz pana B. P. z 16 stycznia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając postanowieniem z dnia 4 września 2019 r. przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania powyższych osób wskazał, że wnioskowana czynność została już przeprowadzona, udokumentowana w protokole zeznań i stanowi dowód w sprawie, a strona nie przedstawiła powodów, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie. Okoliczność innej oceny zeznań nie świadczy, zdaniem organu, o konieczności ponownego przesłuchania świadków już przesłuchiwanych w niniejszym postępowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oparcie skarżonej decyzji na informacjach dotyczących innych podmiotów gospodarczych niż podmiot w stosunku, do którego toczyło się postępowanie, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że te inne podmioty to spółki należące do państwa M. i B. P. Zawężenie materiału dowodowego tylko do A sp. z o.o. prowadziłoby, zdaniem organów, do zgromadzenia materiału dowodowego w niepełnym zakresie. W ocenie organu odwoławczego zeznania państwa P. i zawarte w nich stwierdzenia, w tym w zakresie powodów utworzenia A sp. z o.o. ocenione zostały nie jako pojedyncze, przesądzające dowody, w związku z zawartymi w nich stwierdzeniami, ale w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie było jaką korzyść strona osiągnęła w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji ocenił umowę z dnia 1 kwietnia 2017 r. (jej zawarcie) z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących dzierżawie nieruchomości i stwierdził, że doszło do nadużycia. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena w ramach swobodnej oceny dowodów nie narusza -zdaniem Dyrektora – przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że czysto sztuczny charakter transakcji zawartej przez stronę z A sp. z o.o., ma związek z powiązaniami natury personalnej pomiędzy podmiotami. Zmiany podmiotów, którym A sp. z o.o. wynajmowała nieruchomość następowały każdorazowo w środku "sezonu", czyli w okresie, kiedy nieruchomość generowała największy przychód. W ocenie organów rozwiązanie umowy z dnia 1 kwietnia 2017r. między stroną a A sp. z o.o. nie zaistniałoby w obrocie gospodarczym w przypadku podmiotów rynkowych nie powiązanych osobowo. Jedynym członkiem zarządu w obu Spółkach, który umowę tę zawarł była pani M. P. pełniąca zarówno w A sp. z o. o. jak i w B sp. z o. o. funkcję prezesa Zarządu. Również jedynymi wspólnikami byli pani M. P. i jej mąż pan B. P. Zdaniem organów żaden niepowiązany osobowo podmiot gospodarczy nie rozwiązałby bez jakiegokolwiek odszkodowania umowy rezygnując dobrowolnie z działalności gospodarczej w okresie największych korzyści finansowych, zważywszy, że jest to działalność o charakterze sezonowym. W normalnym obrocie gospodarczym najemca nie podpisałby również umowy nie znając dokładnie stawek czynszu na cały umówiony okres (stawki czynszu określono od maja do października przy zawartej umowie na rok). Zwłaszcza, że organizacja ruchu turystycznego na podstawie umowy dzierżawy z B sp. z o.o., była jedynym źródłem, na którym oparta była działalność gospodarcza prowadzona przez A sp. z o.o. Organ podkreślił, że transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, czy kapitałowo są prawnie dopuszczalne. Podatnik może też prowadzić działalność gospodarczą w przewidzianych przez prawo formach. Jednakże organ podatkowy ma prawo dokonać oceny podjętej działalności gospodarczej i zawieranych transakcji w aspekcie podatkowym. W sprawie objętej odwołaniem został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że chociaż wskazanym powiązaniom z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności, to jednak powiązania te były tego rodzaju, że odnosiły bezpośredni wpływ na kształtowanie odbiegających od standardów rynkowych stosunków gospodarczych, zmierzających w efekcie do uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług - co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy i co prawidłowo wywiódł organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również analiza sytuacji finansowej A sp. z o.o. ustalona na podstawie bilansu na 31 grudnia 2017r., zgodnie z którą: - środki pieniężne w kasie i na rachunkach wyniosły 1.105,11 zł, - długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych (udziały w spółce D sp. z o.o. sp. k.) wyniosły 1.000 zł, - należności krótkoterminowe (w tym z tytułu podatków, dotacji, ceł) wyniosły 36.397,75zł, - zobowiązania tytułem pożyczek od wspólnika pana B. P. wyniosły 37.500zł, - rachunek zysków i strat za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2017r. zamknięto stratą w wysokości 2.953,22zł. W dniu 13 marca 2018r. Zgromadzenie wspólników w osobach pani M. P. i pana B. P. postanowiło kontynuować działalność Spółki, a stratę w kwocie 2.953,22zł pokryć z zysków przyszłych okresów. Tymczasem w deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2017r. do września 2018r. A sp. z o.o. nie wykazała sprzedaży opodatkowanej i w konsekwencji z dniem 2 października 2018r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe potwierdza kształtowanie wysokości czynszu w powiązaniu z wykonywanymi czynnościami, a nie cenami umownymi, ustalonymi z kontrahentem w momencie zawierania umowy dzierżawy nieruchomości. Organ pierwszej instancji wykazał, że wysokość czynszu była tak kształtowana, aby A sp. z o.o. wykazywała (w podobnej kwocie) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: * za maj 2017r.: czynsz netto-40.650zł; wartość netto sprzedaży-44.855zł, * za czerwiec 2017r.: czynsz netto-60.000zł; wartość netto sprzedaży-63 382zł, * za lipiec 2017r.: czynsz netto-145.OOOzł; wartość netto sprzedaży-148 305zł. Wniosek organu pierwszej instancji o równoważenie podatku z tytułu sprzedaży podatkiem naliczonym przy najmie wynika, zdaniem Dyrektora, wprost z porównania zadeklarowanych kwot i nie wymaga skomplikowanych rozliczeń. Organ zwrócił uwagę, że na powiązanie wysokości czynszu z zyskiem wskazała także wprost pani M. P., która w trakcie przesłuchania w dniu 12 grudnia 2017r. wskazała, że wysokość czynszu została ustalona w oparciu o dochody z działalności faktycznie prowadzonej – co, zdaniem organu, nie jest typowe przy zawieraniu umów tego rodzaju pomiędzy osobami nie powiązanymi. Wskazany sposób ustalenia czynszu potwierdza przy tym w sposób jednoznaczny, że raty czynszowe stanowiły sposób na unikanie zapłaty podatku od obrotu wykazanego przez stronę. W ocenie Dyrektora istotnym dla uzyskania korzyści podatkowej przez A sp. z o.o. były także brak ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas fiskalnych. A sp. z o.o. nie ewidencjonowała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z deklaracji Spółek będących własnością państwa P. wynika, że osiągnęły one obrót zobowiązujący do rejestrowania dalszej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, jednakże obowiązek ten nie powstał. W miesiącu, od którego Spółki były zobowiązane do takiej rejestracji, sprzedaż na rzecz osób fizycznych przejmowała kolejna spółka. Wskutek powyższych działań żadna ze spółek nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej (dane na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego). Dopiero na skutek wszczęcia kontroli podatkowej B sp. z o. o. i D sp. z o.o. sp. komandytowa dokonały zakupu i fiskalizacji kas. W efekcie powyższego obrót wykazany przez D sp. z o. o., sp. k. w raportach fiskalnych za poszczególne miesiące od maja 2018r. do lipca 2018r., jest ponad dwukrotnie wyższy od obrotu wykazanego przez A sp. z o. o. w ewidencji bezrachunkowej sprzedaży prowadzonej od maja 2017r. do lipca 2017r., wykazanej w rejestrach sprzedaży VAT za ww. okresy (D sp. z o.o. sp. k. została rozwiązana na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2018r.). Z analizy okazanej przez A sp. z o.o. ewidencji sprzedaży bezrachunkowej od czerwca do lipca 2017r. wynika ponadto, że dzienny przychód ze sprzedaży wg 8% stawki VAT wpisany przez Spółkę stanowi zawsze kwotę w pełnych dziesiątkach złotych. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż mało prawdopodobnym jest, aby w ciągu dwóch miesięcy (od 1 czerwca 2017 do 31 lipca 2017) przy czterech różnych cenach biletów, których wartość brutto w tym okresie wynosiła: 17 zł, 12 zł, 14 zł i 9 zł, każdy dzień zamykał się kwotą obrotu wyrażoną w pełnych dziesiątkach złotych. Za przekonywujące uznał organ odwoławczy wyjaśnienia zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 13 marca 2018r. cyt.: " (...) Niestety organ podatkowy zdaje się zapomnieć o pozostałych artykułach sprzedawanych przez Spółkę oraz o rabatach i upustach, do stosowania których Spółka zawsze była uprawniona. (...)". Nieprawdopodobnym jest, aby w ciągu dwóch miesięcy również z powyższego tytułu sprzedaż i rabaty, upusty niezmiennie wskazywał kwotę w pełnych dziesiątkach złotych, przy sprzedaży produktów spożywczych typu pierogi, zapiekanki, lody, napoje (faktury zakupu-A:. 92-98 -t. 1). Z informacji zawartej w Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących wynika ponadto, że D sp. o.o., sp. k. rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży na kasach fiskalnych od 1 maja 2018r. Jednakże aktem notarialnym z 30 listopada 2018r. rozwiązano umowę spółki. Z dniem 21 stycznia 2019r. (data dokonania wpisu w KRS) Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Dalej działalność w przedmiotowym zakresie (od października 2018r. do kwietnia 2019r.) kontynuowały B sp. z o.o. Zasadnym jest zatem wniosek, że obliczanie i ewidencjonowanie dziennych obrotów z tytułu prowadzonej działalności (wpłaty od osób fizycznych otrzymane tytułem sprzedaży biletów wstępu i sprzedaży usług gastronomicznych) odbywało się w sposób budzący wątpliwości, co nie miałoby miejsca, gdyby każda dokonana sprzedaż ewidencjonowana była na kasie rejestrującej". W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z punktem 6 umowy z 1 kwietnia 2017r. zawartej między B sp. z o.o. a A sp. z o.o. dzierżawca ponosi wszelkie koszty związane z bieżąca eksploatacją przedmiotu dzierżawy i prowadzoną działalnością gospodarczą - w szczególności koszty energii elektrycznej, wody i wywozu śmieci. W rejestrach zakupów VAT od stycznia do października 2017r. A sp. z o.o. nie wykazała jednak dokumentów świadczących o poniesieniu kosztów energii elektrycznej, wywozu śmieci, wody. A sp. z o.o. zaewidencjonowała nabycia tytułem: czynszu na podstawie umowy dzierżawy zawartej z B Sp. z o. o.; zakupu towarów handlowych m.in przewodników turystycznych, artykułów spożywczych, bluz wojskowych; usług księgowych; czynszu najmu pomieszczenia biurowego od C D. G.; inne (m.in. pieczątka, tusz do drukarki, materiały budowlane). W badanym okresie Spółka nie posiadała wyposażenia, środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Według danych z deklaracji PIT-4R, i PIT-11) to B sp. z o.o. (wg zatrudniała pracownika-panią M. P., chociaż - przedmiotem działalności A sp. z o.o. było prowadzenie działalności turystycznej w zakresie szeroko pojętego udostępniania nieruchomości dla zwiedzających. Głównym przedmiotem działalności B sp. z o.o. był wynajem nieruchomości. Również tylko B sp. z o.o. posiadała środki trwałe (laptop, kabina sanitarna, aparat fotograficzny) oraz nabywała towary i usługi służące podwyższeniu atrakcyjności dzierżawionych terenów bunkrów i mające wpłynąć na zwiększenie ruchu turystycznego. Podatek naliczony związany z wskazanymi w decyzji nabyciami obniżał podatek należny związany z dzierżawą nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonane zakupy w przypadku podmiotów niepowiązanych osobowo, na rzecz innej Spółki nie miałyby miejsca. Powyższe skutkowało tym, że żadna ze Spółek - B sp. z o.o., A sp. z o.o. nie zapłaciła podatku, wykazując w każdym z badanych miesięcy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu. W przypadku prowadzenia działalności przez B sp. z o.o. wystąpiłby też wcześniejszy obowiązek zainstalowania kas rejestrujących (już w 2016r.). Zdaniem organu powyższego rozstrzygnięcia nie podważa także okoliczność, że pan B. P., jeśli nawet przesuwał VAT, to nie uzyskał żadnej korzyści podatkowej. Pan B. P. występował bowiem jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, natomiast w spółkach z o.o. był jednym ze współwłaścicieli. W efekcie złożonych rozliczeń podatek VAT zapłacony przez pana B. P. miał być "odzyskany" z budżetu. Jest to korzyść podatkowa w podatku VAT, uzyskana na skutek działań wykraczających poza ramy dozwolonej optymalizacji podatkowej. W ocenie Dyrektora powołany przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany w sprawie. W myśl powyższych przepisów A sp. z o.o. nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Poza dochowaniem obowiązków rejestracyjnych, działania tej Spółki były pozbawione cech samodzielności. Została utworzona w celu podpisania umowy dzierżawy, a po jej rozwiązaniu przestawała generować obrót-podobnie zresztą, jak i pozostałe Spółki. Tym samym czynności dokonane przez Spółkę nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania podatkowego pozwala zdaniem organu wnioskować, iż rzeczywistą działalność na terenie Kompleksu [...] w rozpatrywanym okresie prowadziła, nie A sp. z o.o., ale B sp. z o. o. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym protokół oraz dowody pozyskane w kontroli podatkowej. Strona miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Okoliczność, że strona udzieliła odpowiedzi ocenionych przez organ podatkowy w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa procesowego. Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że wbrew zarzutom strony organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego prawa. Może jednak na podstawie materiału dowodowego ustalić, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy skarbowe dysponują prawem do dokonywania oceny skutków umów cywilnoprawnych, jednakże zakres interpretacji umów cywilnoprawnych ograniczony jest wyłącznie do wynikających z tych umów skutków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe - co miało miejsce w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że przedsiębiorca prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem było osiągniecie zysku, art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112, poprzez błędne przyjęcie, że działania skarżącej były działaniami pozornymi mającymi na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej przez co doszło do naruszenia prawa, art. 120 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 111 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że nastąpił obowiązek rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej w innym niż wynikający z przepisów prawa terminie, art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w powiązaniu z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie prawa stron umowy do swobodnego kształtowania jej celu, formy i treści oraz nieuwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniedbania i zaniechanie zebrania przez organ materiału dowodowego (np. próby ustalenia rzeczywistych cen dzierżaw) oraz przerzucenie na Skarżącą ciężaru zebrania koniecznych w sprawie dowodów, 6) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącej co do przeprowadzenia dowodów lub nienależyte ich przeprowadzenie, w szczególności niepodjęcie ustawowo dopuszczonych środków w celu przesłuchania kluczowych świadków, 7) art 210 § 1 pkt 6 i art 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do niektórych zarzutów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji lub odniesienie się do zarzutów w sposób pozorny i niepoparty podstawą prawną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisk, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Dokonana przez organ ocena zaistnienia warunków dla odbioru podatku naliczonego za miesiące od stycznia do października 2017 r. nie narusza art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Ocena dokonana przez organ jest prawidłowa, jeżeli dotyczy wszystkich okoliczności sprawy ustalonych na podstawie całego zebranego materiału dowodowego . W sprawie nie jest sporna chronologia czynności podjętych pomiędzy państwem M. i B. małż. P., B sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. Nie jest sporne, że spółka B zawarła umowę dzierżawy z panem B. P. oraz umowę dzierżawy z Lasami Państwowymi, a następnie, w dniu 1 kwietnia 2017 r. podpisała z Asp. z o.o. umowę na dzierżawę terenu wydzierżawionego od pana B. P. Nie jest sporne, że na terenie dzierżawionym od pana B. P. znajdują się obiekty militarne, wystawowe oraz widokowe. Z konsekwentnych wyjaśnień strony skarżącej wynika, że była spółką operacyjną, której działalność miała na celu obsługę turystów. W sprawie nie jest sporne, że wskazanym przez państwa M. i B. P. celem działania skarżącej spółki była organizacja ruchu turystycznego. Celem działalności B sp. z o.o., która dzierżawiła działkę od pana B. P., była również organizacja ruchu turystycznego. Organ prawidłowo wskazał, że teren dzierżawiony przez B sp. z o.o. od Naleśnictwa B. nie mógł być przedmiotem dzierżawy osobie trzeciej. Skarżąca Spółka jest komplementariuszem D Sp. z o.o. Spółki komandytowej, która od 1 sierpnia 2017 r. dzierżawi od B sp. z o.o. tereny będące własnością pana B. P. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w latach 2016 -2017 Kompleks [...] był przedmiotem działalności gospodarczej związanej z organizacją ruchu turystycznego przez różne podmioty. Organ prawidłowo ustalił, że w 2016r.: B Sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2016r. do 31 lipca 2016r. E Sp. z o.o. Sp. kom. w okresie od 1 sierpnia 2016r. do 31 października 2016r. w 2017r.: A Sp. z o.o., w okresie od 1 kwietnia 2017r. do 31 lipca 2017 r., E Sp. z o.o. Sp.kom., w okresie od 1 sierpnia 2017r. do dnia 31 października 2017r. Ponadto dla potrzeb niniejszego postępowania podatkowego dokonano analizy działalności podmiotów na terenie Kompleksu [...] w kolejnych latach. Ustalono, iż organizacją ruchu turystycznego na ww. terenie zajmowały się w okresie: od listopada 2017r. do kwietnia 2018r. B Sp. z o.o. od maja 2018r. do września 2018r. D Sp. z o.o. Sp.kom. od października 2018r. do kwietnia 2019r. B Sp. z o.o. od maja 2019r. F M. P. B Sp. z o.o. posiadała tytuł prawny do nieruchomości dzierżawionej od pana B. P., na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 stycznia 2016r. następnie rozwiązanej aneksem do ww. umowy z dnia 1 sierpnia 2016r. Kolejną umowę dzierżawy zawarto w dniu 1 stycznia 2017r. na okres "roku". Pomimo zmian w okresie obowiązywania ww. umów przedmiot dzierżawy pozostawał taki sam: działka o numerach 304/2/3, powierzchni 9.800 m2, położona w miejscowości T., z przeznaczeniem na organizację ruchu turystycznego. W odniesieniu do umowy z dnia 1 stycznia 2017r. czynsz dzierżawny ustalono w wysokości netto: - od 1 stycznia 2017r. do 30 lipca 2017r. - 80.000,00 zł płatne do 30 sierpnia 2017r.; - od 1 sierpnia 2017r. do 30 grudnia 2017r. - 120.000,00 zł płatne do 30 listopada 2017r. Spółka B sp. z o.o. ponosiła koszty udokumentowane fakturami, które były związane z nabywaniem wyposażenia i usług służących przede wszystkim podwyższeniu atrakcyjności dzierżawionych terenów bunkrów. Wydatki te miały wpłynąć na zwiększenie ruchu turystycznego. B Sp. z o.o. w badanym okresie ponosiła również wydatki z tytułu: - wywozu śmieci za rok 2016 i 2017 (dowód w aktach sprawy - potwierdzenia złożenia deklaracji wystawione przez G na rzecz B Sp. z o. o.) usług księgowych - faktury wystawione przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego H Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w G. ul. [...], opłaty abonamentu za monitoring - faktury wystawione przez I S.A. opłaty za rozmowy telefoniczne - faktury wystawione przez J S.A. (numer telefonu [...]), zakupu aparatu fotograficznego - faktura wystawiona przez K Sp. z o.o., wykonania dioramy "Kursk 1943", faktura wystawiona przez Sklep H W. M., zakupu art. biurowych, środków czystości, druk ulotek, opracowania i wydruku modelu 3D, montaży ekspozycji w M., szklenie makiety, zakupu tablic z nadrukiem i banerów, zakupu materiałów budowlanych-remontowych wykorzystanych do remontu istniejących i nowych toalet, do budowy i wykonania oświetlenia wystaw historycznych, przy czym zabezpieczenia do rowerów służyły do zabezpieczenia eksponatów przed kradzieżą. Prezesem Zarządu B sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. była pani M. P., w spółce E sp. z o.o. Sp. komandytowa rolę komandytariusza pełniła pani M. P., natomiast komplementariusza B sp. z o.o., w spółce Dsp. z o.o. spółka komandytowa rolę komandytariusza pełniła pani M. P., komplementariusza A sp. z o.o. Organ prawidłowo uwzględnił, że podmioty powiązane zawartą umową, w wyniku której skarżąca Spółka nie osiągnęła zysku, gdyż umorzona kwota wynajmu odbiegała od warunków rynkowych, a przychód skarżącej był "transferowany" do B sp. z o.o. Różnice stawek opodatkowania (8%-23%) podatkiem VAT generowały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Organy uwzględniły dowód w sprawie w postaci zeznań pana B. P. w zakresie sposobu kształtowania działalności gospodarczej oraz celu powstania skarżącej, jakim było przystąpienie do przetargu w W. S. Również złożone przez panią M. P. zeznania wskazują, że A sp. z o.o. nie została stworzona dla celów prowadzenia działalności zarobkowej, a wyłącznie w celu zabezpieczenia spółki B sp. z o.o. przed "nieuczciwą konkurencją" oraz z chęci skorzystania z dotacji unijnych. Ustalona wysokość czynszu pomiędzy powiązanymi spółkami nie została wyliczona w oparciu o kryteria rynkowe. Z zeznań pana B. P. wynika, że wynajmuje on przedmiotową nieruchomość Spółce B Sp. z o. o za około 100.000,00 zł rocznie. Umowa dzierżawy zawarta w dniu 1 stycznia 2017 r. (dowód w aktach sprawy) pomiędzy ww. podmiotami opiewa zaś na kwotę 200 000,00 zł netto za cały 2017 rok (16.667,00 zł/m-c) natomiast A Sp. z o.o. zapłaciła za wynajem tej samej nieruchomości tylko za okres od kwietnia 2017r. do września 2017r. kwotę 405.650,00 zł ( tj. 6 miesięcy - 67.608,00zł/m-c) - a więc cenę aż czterokrotnie wyższą. Nadleśnictwo B., sąsiadujący teren o powierzchni większej o około 50% ( ok. 1,5 ha) wynajęło Spółce B Sp. z o.o. za kwotę 130.000,00 zł rocznie. Jak wynika z powyższego, ustalenie cen dzierżawy w umówionej wysokości nie miało żadnego związku z cenami rynkowymi i było możliwe jedynie dlatego, że transakcje zawierały podmioty ze sobą powiązane. Organ prawidłowo uwzględnił nie tylko okoliczności związane z wysokością czynszu, ale również związane z chronologią zakończenia przez skarżącą umowy z B sp. z o.o. oraz realizacji zabezpieczenia interesów skarżącej. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe jest ustalenie, że strona skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, polegającej na podejmowaniu czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcje dokonywane pomiędzy skarżącą a spółką B sp. z o.o. były dokonane w warunkach nadużycia prawa wobec wykazania, że rzeczywistą działalność w spornym okresie w Kompleksie [...] w zakresie obsługi ruchu turystycznego prowadziła spółka B sp. z o.o. W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż warunkiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy). Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie neguje zasady neutralności podatku od towarów i usług, która umożliwia przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Powołane przez organ drugiej instancji orzecznictwo TSUE potwierdza możliwość prowadzenia postępowania w celu oceny, czy nie zostały zakłócone zdarzenia gospodarcze poprzez nadużycie prawa wskutek tworzenia konstrukcji, których celem jest wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT analiza materiału dowodowego obejmuje kwestię nadużycia prawa. Organ drugiej instancji dostrzegł, że strona nie wyjaśniła kalkulacji czynszu za dzierżawioną nieruchomość w sposób inny niż kalkulacja na poziomie dostosowania do wyników działalności prowadzonej. Organ prawidłowo przeanalizował zeznania pani M. P. z 12 grudnia 2017 r. oraz pana B. P. z dnia 16 stycznia 2018 r. Wbrew zarzutom skargi nie została wykazana konieczność ponownego przesłuchania świadków. Nie jest uzasadnione oczekiwanie, aby zeznania świadków zostały ograniczone do sytuacji dotyczącej spółki skarżącej, skoro w sprawie został wykazany zakres powiązań personalnych pomiędzy spółkami prowadzącymi działalność w zakresie obsługi ruchu turystycznego w Kompleksie [...]. Organ prawidłowo ustalił, że powiązania personalne umożliwiły wprowadzenie elementu atrakcyjnego przebiegu transakcji. A sp. z o.o. nie wykazała powiazania kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu dzierżawy, nie posiadała wyposażenia, środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Organ prawidłowo ustalił, że żadna ze Spółek – B sp. z o.o., A sp. z o.o. nie zapłaciła podatku, wykazując w każdym z badanych miesięcy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu. W przypadku prowadzenia działalności przez B sp. z o.o. wystąpiłby też wcześniejszy obowiązek zainstalowania kas rejestrujących (już w 2016r.). Pan B. P. występował jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, natomiast w spółkach z o.o. był jednym ze współwłaścicieli. W efekcie złożonych rozliczeń podatek VAT zapłacony przez pana P. miał być "odzyskany" z budżetu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, że skarżąca nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka została zarejestrowana dla celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury sporządzone przez skarżącą nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania podatkowego pozwala wnioskować, iż rzeczywistą działalność na terenie Kompleksu [...] w rozpatrywanym okresie prowadziła, nie A sp. z o.o., ale B sp. z o.o. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie jest podważana zasada swobody zawierania umów. Organ podatkowy ocenia jedynie skutki umów na gruncie prawa podatkowego. Rzeczą istotną w ramach tej oceny jest uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Po przeprowadzeniu prawidłowego, w ocenie Sądu, postępowania dowodowego oraz odniesieniu się do wskazanych istotnych zarzutów odwołania organ drugiej instancji wydał decyzję zgodną z prawem. Kwestia powstania obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej była rozważana marginalnie, dla ponoszenia skutków zawartych umów w relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.