I SA/Gd 970/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 29 marca 2011 r. określił W. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol o nr nadwozia [...] w wysokości 3.637,00 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 października 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Motywując decyzję organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez ponowne przeprowadzenie szczegółowych oględzin pojazdu. Organ I instancji powinien, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ustalić dane, pozwalające prawidłowo zakwalifikować pojazd do właściwego kodu CN, w oparciu o noty wyjaśniające do Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r. określił W. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol o nr nadwozia [...] w wysokości 3.637,00 zł. Na wstępie decyzji podano, że z informacji przekazanych ze Starostwa Powiatowego wynikało, że samochód Nissan Patrol został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, jednakże nosi cechy samochodu osobowego. Organ I instancji wyjaśnił, że dla potrzeb podatku akcyzowego ustawodawca zdefiniował samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo - ciężarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, aby dany pojazd mógł być opodatkowany musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Podkreślono, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", dla celów poboru akcyzy, ustawodawca nakazuje posługiwać się Scaloną Nomenklaturą, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji, które zawarte są w powyższych przepisach jest istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu osób jak i przewozu towarów. Organ I instancji podał, że cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów, objętych kodem CN 8703, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej, to: – obecność stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym(np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; – obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; – brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ I instancji dokonał w dniu 28 lutego 2011 r. oględzin pojazdu Nissan Patrol, w wyniku których stwierdzono w pojeździe: nadwozie trzydrzwiowe, dwa miejsca siedzące, ściankę grodziową wyłożoną wykładziną dywanową, z otworem u góry, cała przestrzeń pasażerska i ładunkowa przeszklona, na tylnych szybach od wewnątrz okna zabezpieczone tworzywem, pod wykładziną dywanową mocowania do tylnej kanapy, na tylnej części widoczna nie zabezpieczona instalacja elektryczna. Organ I instancji w dniu 27 października 2011 r., zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Celnej, przeprowadził ponowne oględziny pojazdu. W trakcie oględzin stwierdzono nadwozie terenowe, 2 drzwiowe z tylnymi podwójnymi drzwiami otwieranymi na bok. Panele boczne wykonane są od zewnątrz z aluminium, pokryte specjalną powłoka lakierniczą. Przestrzeń pasażerska i towarowa oddzielone są od siebie przegrodą wykończoną od strony pasażerskiej tworzywem a od strony towarowej materiałem – wykładziną. Przegroda montowana jest do ściany bocznej i podłogi za pomocą wkrętów. Przegroda nie dolega bezpośrednio do sufitu pojazdu. Podsufitka na całej długości wykończona jest materiałem, a pośrodku w części towarowej znajduje się podwyższenie wykończone tworzywem. W pozostałej części w przestrzeni towarowej znajduje się sama blacha. W przestrzeni towarowej znajduje się plastykowa wanienka przymocowana do podłogi z pomocą wkrętów (brak jej przy pierwszych oględzinach). W przestrzeni pasażerskiej znajdują się dwa fotele wykonane z materiału – welur. Zarówno fotel pasażera jak i kierowcy wyposażone są w mechanizm umożliwiający ich odchylenie do przodu. W chwili oględzin fotele były maksymalnie wysunięte do przodu w wyniku zamontowania przegrody (brak możliwości regulacji przód – tył). Za przednimi fotelami pod przegrodą znajduje się pusta przestrzeń, w której zamontowany jest metalowy stelaż, do którego przymocowana jest również plastykowa wanienka. Tylne drzwi wykończone są tworzywem, na mniejszych drzwiach znajduje się klamka do ich otwierania. Na słupku "C" zaślepiono otwory montażowe. Według W. P. były to miejsca montażu drugiej części przegrody, którą stanowiły plastyki zasłaniające ścianę boczną, wyposażone w uchwyty do montażu regałów. W części towarowej brak widocznych punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz kanapy, brak tapicerki na ścianach bocznych, brak popielniczek i oświetlenia. Deska rozdzielcza oraz boki drzwi wykończone materiałem imitującym drewno. Samochód wyposażony jest w elektrycznie otwierane/zamykane szyby, elektryczne podgrzewane lusterka. Samochód wyposażony jest w dwie poduszki powietrzne przednie oraz dwie boczne zamontowane w fotelach. Samochód posiada napęd 4x4. W protokole oględzin odnotowano wypowiedź W. P., który stwierdził, że nie ma możliwości mocowania foteli i pasów w tylnej części samochodu. Samochód nie posiada szyb w otworach bocznych. W większej części przestrzeni bagażowej podsufitka wykonana jest z laminatu a nie z materiału. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozyskał informację nt. samochodu Nissan Patrol o nr nadwozia [...] od przedstawiciela Nissan na Polskę, Nissan Sales&Eastern Europe Kft., z której wynika, że samochód został oryginalnie wyprodukowany jako samochód osobowy – kategorii M1. Informacja ta została potwierdzona przez Dział Homologacji firmy Nissan. Organ I instancji zauważył, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego na podstawie ustawy – prawo o ruchu drogowym nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Organ I instancji stwierdził nadto, iż w wydawnictwie fachowym "INFO-EXPERT" nie odnotowano wersji ciężarowej pojazdu. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także obejmujący zmiany wynikające z dokonanej na terytorium Holandii przebudowy pojazdu, organ I instancji stwierdził, że samochód Nissan Patrol wyprodukowany został jako samochód osobowy, a dokonane w nim przeróbki, a w konsekwencji także wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mogą mieć znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Ponieważ podatnik nie podał dokładnej daty przemieszczenia pojazdu Nissan Patrol na terytorium kraju Naczelnik Urzędu Celnego za dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu uznał 30 listopada 2010 r. tj. data z tłumaczenia dokumentów pojazdu. W dalszej kolejności organ I instancji dokonał obliczenia należnego podatku akcyzowego przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości 19.552,00 zł. stanowiącą wartość wykazaną w rachunku z dnia 23 listopada 2010 r. i stosując stawkę podatku 18,6 %. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Odwołujący zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej i wybiórczej oceny. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 12 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził dokonane w sprawie przez organ I instancji ustalenia faktyczne jak i ocenę prawną tych ustaleń. Stwierdził, że skarżący sprowadził do kraju samochód osobowy zaś dokonane w pojeździe przeróbki nie nadały mu cech pojazdu ciężarowego. Również fakt korzystania z pojazdu osobowego jak z ciężarowego nie jest istotny dla wymiaru podatku akcyzowego. W. P. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 lipca 2012 r. w całości. Zarzucił jej naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarówno z dowodu rejestracyjnego pojazdu, jak i wykonanych oględzin wynika, że sporny pojazd był samochodem przeznaczonym do przewozu towarów i jako taki powinien być sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, co powoduje, że nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Nawiązując do treści not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego skarżący podkreślił, że żadna z cech pojazdu, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób, nie została stwierdzona w pojeździe, lecz organ na podstawie własnych domysłów uznał, iż one wszystkie występują. W wyniku przeprowadzonego dowodu z oględzin nie stwierdzono pasów bezpieczeństwa dla pasażerów, ani też otworów do ich ewentualnego montażu. Całkowicie dowolne są dywagacje organu na temat zaślepionych otworów w słupku "C", których przeznaczenia, poza wskazanym przez podatnika nie ustalono. W trakcie oględzin nie stwierdzono siedzeń dla pasażerów, ani punktów montażowych. Nieuprawnione jest przy tym powoływanie się na pierwsze oględziny. Organ wbrew sporządzonemu w dniu 24 stycznia 2012 r. protokołowi z oględzin twierdzi, że samochód posiada przyciemnione szyby. Tymczasem panele boczne wykonane zostały z aluminium i pokryte specjalistyczną powłoką. Jako bezsporne w sprawie skarżący uznał, iż samochód posiada stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią przeznaczona do przewozu towarów. W ocenie skarżącego z materiału dowodowego nie wynika jakoby samochód posiadał tylne drzwi wyposażone w wycieraczkę i ogrzewaną szybę. Okoliczność, że samochód posiada elektryczne szyby, lusterka, poduszki powietrzne nie dyskwalifikuje go jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów. Skarżący zakwestionował wykorzystanie jako materiału dowodowego w sprawie oświadczenia uzyskanego od prywatnego podmiotu, jakim jest producent pojazdu, który nie ma jednak wiedzy o dalszym losie wyprodukowanego przez niego pojazdu i ewentualnych zmianach w nim dokonanych. Skarżący przytoczył fragment uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 755/11, z którego wynika m. in. iż ustalając zasadnicze przeznaczanie pojazdu należy brać więc pod uwagę nie tylko pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, lecz również charakter dokonanych zmian i okoliczności jaki im towarzyszyły. Jako całkowicie bezzasadne, w świetle przytoczonych przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, strona skarżąca uznała twierdzenia organu o obowiązku uzyskania przez podatnika nowego świadectwa homologacji, które to miałoby dopiero legalizować dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki Nissan Patrol. Zdaniem Skarżącego pojazd ten służy do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone dokumenty - dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego jak i jego budowa stwierdzona podczas oględzin. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.) - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp) - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp. - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp. - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705 śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W tym miejscu należy odnotować, że zwrot "przeznaczone zasadniczo" należy interpretować jako przeznaczone głównie, w sposób podstawowy (por. Mały Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol. Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995). Innymi słowy przyjęcia podstawowej funkcji - przewozu osób – nie wyklucza możliwości tak sklasyfikowanymi pojazdami przewozu towarów, przy czym będzie to zawsze funkcja dodatkowa. Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Zestawiając podane wyżej cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że Nissan Patrol nie mieści się w zakresie pojęciowym pojazdów ciężarowych. Odnosząc się do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że nie ma on podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Mając na uwadze sposób i zakres sformułowanego zarzutu należy zauważyć na wstępie, że zarówno protokół z oględzin dokonanych w dniu 28 lutego 2011 r. jak i w dniu 24 stycznia 2012 r. stanowią równoprawny dowód w niniejszym postępowaniu i nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych, które pozwalałby lub nakazywałyby przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominąć ustalenia zawarte w protokole oględzin z dnia 28 lutego 2011 r. Przeprowadzenie dodatkowych oględzin samochodu nakazane w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej wiązało się z koniecznością uszczegółowienia informacji o przedmiocie oględzin w kontekście mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych. Skarżący nie wykazał, i nie wynika to z akt sprawy, aby protokół z oględzin dokonanych w dniu 28 lutego 2011r. był wadliwy. O wadliwości tego protokołu nie może przede wszystkim świadczyć okoliczność zmian dokonanych w pojeździe w okresie pomiędzy czynnością pierwszych i drugich oględzin. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w trakcie oględzin nie stwierdzono siedzeń dla pasażerów ani punktów montażowych. Nieuprawnionym przy tym jest w jego ocenie powoływanie się przez organ na pierwsze oględziny, gdzie rzekomo takie mocowania miały być stwierdzone. Organ wbrew ustaleniom protokołu z dnia 24 stycznia 2012 r. mówi o przyciemnianych szybach, których samochód nie posiada. Panele boczne zostały wykonane z aluminium i pokryte specjalistyczną powłoką. W ocenie skarżącego nie jest prawdą jakoby samochód posiadał tylne drzwi wyposażone w wycieraczkę i ogrzewane. Tymczasem, abstrahując od tego, iż posiadanie wyżej wymienionych cech przez będący przedmiotem sporu pojazd wprost wynika z dokumentacji wykonanej na okoliczność dokonanych oględzin (protokoły oględzin wraz z załączonymi zdjęciami), to dodatkowo, w toku postępowania strona sama je przyznaje. W piśmie z dnia 31 sierpnia 2011 r. skarżący wyjaśnia, że "... samochód jest wyposażony w dwa miejsca siedzące, ściankę grodziową wyłożoną wykładziną dywanową z otworem u góry, a okna na tylnych szybach od wewnątrz zostały zabezpieczone tworzywem. Sam fakt, że w samochodzie znajdują się mocowania do tylnej kanapy, nie może być przesłanką do uznania go za samochód osobowy". Okoliczność, że samochód posiada zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, w sposób ustalony i przedstawiony przez organ w uzasadnieniu decyzji, nie wpływa na ocenę legalności decyzji. Aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. Również wymontowanie siedzeń, łącznie z pasami, nie pozbawiłoby pojazdu cech pojazdu ciężarowego, gdyż siedzenia te można było łatwo zamontować. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut bezzasadnego włączenia do akt sprawy informacji pozyskanych od generalnego przedstawiciela firmy Nissan, dotyczących przeznaczenie pojazdu o podanym numerze identyfikacyjnym. Przede wszystkim wskazać należy na przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie może budzić wątpliwości, że informacja producenta o zasadniczym, wynikającym z konstrukcji pojazdu jego przeznaczeniu mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie brak jest przesłanek aby uznać, iż dowód ten jest sprzeczny z prawem. Podkreślić należy, że dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia (wyrok WSA w Rzeszowie z 24.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 184/12. LEX nr 1145328). Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. W konsekwencji uznać należy za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ), skargę oddalił.