I SA/Gd 971/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G., zwanej dalej Spółką, uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2011 r. i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. z kwoty 120.157,00 zł do kwoty 95.694,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W zeznaniu CIT-8 za 2004 r. Spółka wykazała przychody w wysokości 10.174.218,34 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.926.512,32 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 247.706,00 zł oraz należny podatek (19%) w wysokości 47.064,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 6 sierpnia 2009 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok w wysokości 120.081,00 zł. Na skutek rozpoznania wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej 24 maja 2010 r. uchylił w/w decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w wysokości 120.157,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ stwierdził w sprawie: 1) zawyżenie przychodów na łączną kwotę 72.393,00 zł (stanowiącą należny podatek od towarów i usług), 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 457.091,00 zł, wynikającą z faktur/rachunków wystawionych przez: – S. S., G. ul. [...], NIP [...] - kwota 20.200,00 zł, – R. S., L. ul. [...], NIP [...] - kwota 38.907,50 zł, – "B", ul. [...], [...] G., NIP [...] - kwota 28.325,00 zł, – "C", [...] G., [...], NIP [...] - kwota 77.145,00 zł, – "D", [...] G. ul. [...], NIP [...] - kwota 12.072,00 zł, – "E", [...] L., [...], NIP [...] - kwota 50.929,00 zł, – "F", [...] W., ul. [...], NIP [...] - kwota 9.710,00 zł, – "G", [...], [...] R., NIP [...] - kwota 51.428,00 zł, – "H", [...] G., ul. [...], właściciel J. R., NIP [...] - kwota 9.800,00 zł, – "I", [...] R. ul. [...], NIP [...] - kwota 15.750,00 zł, – "J", G. ul. [...], W. G., NIP [...] - kwota 16.800,00 zł, – "K", [...] G., ul. [...], Regon [...] - kwota 47.404,50 zł, – "L", C., Gmina G., NIP [...] - kwota 25.770,00 zł, – "Ł", ul. [...] , [...] G., NIP [...] - kwota 52.850,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 13 lipca 2011 r., uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. z kwoty 120.157,00 do kwoty 95.694,00 zł. Organ odwoławczy potwierdził, że wiarygodność rachunków/faktur, w oparciu o które Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki na wypłatę wynagrodzeń panom R. A., T. D., T. G., B. B. oraz J. K. budziła uzasadnione wątpliwości. Jednakże - pomimo tego - w jego ocenie nie można było z całą pewnością wykluczyć, że w 2004 r. osoby te nie świadczyły usług na rzecz Spółki. Niezależnie bowiem od wykazanych braków w materiale dowodowym nie można było pominąć tego, że wymieniani podwykonawcy są znani kadrze kierowniczej Spółki. Ustalenie to nie doprowadziło jednak do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości wskazanej w rachunkach oraz fakturach tych podwykonawców. Podzielając stanowisko organu I instancji odnośnie braku wiarygodności faktur organ odwoławczy uznał, że zachodzi konieczność określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów Spółki z tego tytułu. Organ dokonał wyliczenia wysokości kosztów - które musiały zostać poniesione przez Spółkę w związku z wykonaniem zleconych prac w oparciu o "inną" metodę, tj. opierając się na zeznaniach oraz wyjaśnieniach przesłuchiwanych w sprawie osób, a także w oparciu o daty wystawienia faktur i rachunków. W oparciu o treść zeznań przyjęto, że w ciągu dnia podwykonawcy Spółki świadczyli usługi średnio 10 godzin dziennie, a w ciągu miesiąca świadczyli usługi przez 22 dni (20 dni roboczych + 2 soboty). Tym samym więc średnie miesięczne wynagrodzenie podwykonawców wynosiło w Spółce 3.080,00 zł brutto (14 zł x 10 godzin dziennie x 22 dni w miesiącu). W świetle tak dokonanego oszacowania koszty podatkowe Spółki z tyt. wypłaty wynagrodzenia wskazanym podwykonawcom w 2004r. wynoszą łącznie 107.800,00 zł. Odnośnie wydatków na wypłaty wynagrodzenia panom J. R. oraz A. K. organ nie podzielił zdania Spółki, że podwykonawcy ci świadczyli usługi na jej rzecz, przez co odmówiono istnienia podstaw do uznania spornych wydatków w wysokości 9.800,00 zł. Przechodząc do wydatków Spółki poczynionych na wypłaty wynagrodzenia panom A. S., R. S., A. Z., R. N., P. W. podkreślono, że choć organ I instancji zasadnie uznał, iż w/w podwykonawcy świadczyli w kontrolowanym 2004 r. usługi na rzecz Spółki to wysokość oszacowanych (uznanych) przez organ I instancji z tego tytułu kosztów podatkowych jest nieprawidłowa. Wysokość oszacowanych kosztów oparta została bowiem na zeznaniach osób, które organ odwoławczy uznał następnie za niewiarygodne. Z tego względu również w tym przypadku należało dokonać szacowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesionej pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie: – art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w przyjętej metodzie oszacowania kosztów pracy podwykonawców danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w szczególności polegających na uznaniu, że podwykonawcy otrzymywali wynagrodzenie godzinowe, a nie zadaniowe, – art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie żądanego dowodu, w sytuacji, gdy jego zakres dotyczył okoliczności mających znaczenie dla sprawy nie stwierdzonymi innymi dowodami, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że: a) podwykonawcy nie mogli korzystać z pracy osób trzecich, b) normogodzina (roboczogodzina), co do zasady odpowiada pracy osoby w ciągu godziny zegarowej, c) przy tym samym zakresie zlecenia podwykonawcy, których wynagrodzenie oszacowano zarabiali ponad dwukrotnie mniej niż podwykonawcy, których wysokości wynagrodzenia nie kwestionowano. W ocenie Spółki organ odwoławczy bezpodstawnie zastosował oszacowanie kosztów usług tych podwykonawców, a nawet w sytuacji uznania, że podstawę opodatkowania należało określić w ten sposób, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał tego nieprawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął bowiem, że w niniejszej sprawie pojęcie normogodziny odnosi się do wielkości produkcji, jaka powinna być wykonana w ciągu jednej godziny przez podwykonawców. Wyjaśniono, że Stocznia G. podpisując umowę na wykonanie usługi przez podwykonawcę (w tym przypadku Skarżącą) ustalała wynagrodzenie przyjmując wynikającą z jej norm technologicznych ilość roboczogodzin na daną sekcję oraz stawkę 23 zł za roboczogodzinę. Z wynagrodzenia za usługę dla Stoczni pokrywano koszty zarządu (utrzymania wydziału) oraz materiałów pomocniczych (zasadniczy materiał stanowił własność zleceniodawcy). Podstawowym kosztem przy świadczeniu tego rodzaju usługi (spawanie) było wynagrodzenie dla spawaczy i monterów. Pula na wynagrodzenia dla tych osób ustalana była jako iloczyn przyznanych przez stocznię roboczogodzin oraz stawki 14-16 zł za roboczogodzinę (w zależności od terminu, w którym zlecenie należało wykonać). W ten sposób podwykonawcy podejmując się wykonania usługi znali możliwe do osiągnięcia wynagrodzenie. W żadnym przypadku nie zawierano z nimi umów na wynagrodzenie godzinowe, co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadka pracownicy z kadry kierowniczej Spółki. Spółka w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przypisała rachunki podwykonawców do zleceń wykonywanych na rzecz stoczni. Porównanie wartości zlecenia z wartością rachunków podwykonawców potwierdza wskazany powyżej sposób przyznanej puli środków dla podwykonawców. Każde zlecenie - po uwzględnieniu kosztów usług podwykonawców i materiałów pomocniczych - było dochodowe. Dalej zwrócono uwagę na niekonsekwencję Dyrektora Izby Skarbowej, który przyznając, że część podwykonawców mogła - z uwagi na osobiste predyspozycje -wykonać powierzone im przez Spółkę zadania szybciej, jednocześnie nie rozważył, w jaki sposób Spółka w przypadku wynagrodzenia godzinowego te "osobiste predyspozycje" mogła ocenić i wynagrodzić. Poza tym wskazano na wynikające m. in. z doświadczenia gospodarczego Spółki przekonanie o nieefektywności godzinowego wynagradzania spawaczy i monterów. Efektywność osoby zatrudnionej na umowę o pracę w przypadku usług spawalniczych i monterskich jest dwu, trzykrotnie niższa niż osoby otrzymującej wynagrodzenie zadaniowe - jest to prawda znana każdemu podmiotowi z branży stoczniowej. Powyższe zdaje się zauważać Dyrektor Izby Skarbowej, bowiem w piśmie z dnia 24 maja 2010 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z decyzją nr [...] stwierdził, że jego zdaniem "kierując się doświadczeniem życiowym trudno przyjąć, by średnie stawki oferowane przez Spółkę były niższe od przeciętnych stawek proponowanych przez konkurencję tej spółki (czyli inne podmioty działające na terenie stoczni.)". Organ odwoławczy w piśmie tym nie odnosi się do wynagrodzenia oferowanego pracownikom stoczni zasadnie uznając, że porównywać można jedynie usługi, których wynagrodzenie ustalane jest na warunkach rynkowych, a nie socjalnych. Przy czym zauważając tę zależność Dyrektor Izby Skarbowej ustalił dla podwykonawców Spółki miesięczne wynagrodzenie na poziomie niższym niż średnie wynagrodzenie brutto dużo mniej efektywnego spawacza lub montera zatrudnionego w stoczni, co czyni ustalenie to nieprawidłowym. W powołanym piśmie z dnia 24 maja 2010 r. organ odwoławczy wskazał ponadto, że w przypadku trudności w ustaleniu rozmiaru usług świadczonych na rzecz Spółki przez poszczególnych podwykonawców w określonych miesiącach 2004 r. rozsądniej byłoby założyć - w odniesieniu do każdego z podwykonawców - iż otrzymali oni za swoją pracę wynagrodzenie w wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, tj. w takiej wysokości jak pozostali podwykonawcy świadczący usługi/pracę na rzecz tej Spółki (w stosunku do których organ I instancji potwierdził, że faktycznie wykonali swoją pracę), które jej zdaniem wynosiło 7.740,85 zł. Zdaniem Spółki, wartość średniomiesięczna usługi z wystawionych rachunków podwykonawców, których wartość wynagrodzenia szacował organ odwoławczy jest porównywalna z średniomiesięczną wartością usługi podwykonawców, których praca nie była kwestionowana. Skoro w przywołanym piśmie z dnia 24 maja 2010 r. organ stwierdził, że rozsądnie byłoby założyć, w odniesieniu do każdego z podwykonawców, iż otrzymali oni za swoją pracę wynagrodzenie w wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, to oszacowanie tej wartości na poziomie ponad dwukrotnie niższym nie jest uzasadnione. Uznając za w pełni zasadne powyższe stwierdzenie organu odwoławczego brak było podstaw do określenia wartości wynagrodzenia podwykonawców, o których mowa wyżej w wysokości innej, niż wynikającej z wystawionych rachunków. Pomimo wskazania, że poziom wynagrodzenia podwykonawców, których wartości pracy nie kwestionowano jest najbardziej miarodajnym wskaźnikiem, Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał tej kwestii, co doprowadziło do bezpodstawnego rażącego zróżnicowania wynagrodzenia osobom wykonującym tę samą czynność na rzecz Spółki. Skarżąca podkreśliła, że na etapie postępowania przed organem I instancji jak i odwoławczym wnosiła o przesłuchanie braci K. – zatrudnianych przez skarżącą spawaczy w charakterze świadków. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia tego dowodu, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 68) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezrozumiałe są sugestie Spółki, że w rachunkach p. W. uwzględnione było także wynagrodzenie p. K. K. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że p. W. nie zatrudniał własnych pracowników - forma założonej przez niego działalności polegała na tzw. "samo zatrudnieniu" - podobnie zresztą działali wszyscy pozostali podwykonawcy Spółki - prowadzili oni jednoosobowe firmy. W ocenie organu odwoławczego także stanowisko, iż część podwykonawców świadczących usługi na rzecz Spółki zgadzała się, by osoby, które z różnych względów nie chciały rejestrować swojej działalności gospodarczej, świadczyły tę działalność w ramach ich działalności jest gołosłowne. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ odwoławczy z góry zdezawuował wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka braci K. na wskazaną powyżej okoliczność. W sytuacji, gdy w sprawie występują wątpliwości lub sprzeczności w materiale dowodowym organ podatkowy powinien przeprowadzić wnioskowany dowód. Organ uznał za gołosłowne stwierdzenie Spółki, że podwykonawcy "dobierali" sobie osoby do wykonania zlecenia - nie wyjaśnił jednak okoliczności, że mimo nie wystawienia na rzecz Spółki żadnego rachunku przez braci K., kadra kierownicza potwierdziła ich pracę przy zleceniach realizowanych przez Spółkę. Powyższe ustalenie jest o tyle istotne, ponieważ organ odwoławczy jako jeden z elementów mających wpływ na wysokość oszacowanych kosztów pracy podwykonawców przyjął ilość 220 przepracowanych godzin w miesiącu. W sytuacji dobrania sobie do wykonania zlecenia innej osoby ilość ta odpowiednio powinna zostać zwiększona, a to bezpośrednio wpływa na wysokość kosztów. Uznanie przez organ odwoławczy, że zgłoszona forma założonej działalności przesądza o tym, że podwykonawca nie mógł korzystać z pracy osób trzecich jest dowolne. Końcowo skarżąca wytknęła organowi błędne ustalenie liczby przepracowanych dni, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w miesiącu podwykonawcy pracowali 22 dni, natomiast w roku przypadają 52 niedziele, 52 soboty oraz jest 10 dni świątecznych. W tej sytuacji należało przyjąć 23 dni pracy, co wynika z wyliczenia (365 - 52 - 10 -52+ 24) : 12, gdzie wartość 24 oznacza ilość pracujących sobót. Powyższe miało wpływ na wartość oszacowanych kosztów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowym 2004 r. skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m. in. na świadczeniu usług stoczniowych. Przy świadczeniu wspominanych usług Spółka korzystała zarówno z zatrudnianych przez nią pracowników, jak również licznych podwykonawców. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół tej drugiej grupy osób, tj. podwykonawców, których w trakcie badanego 2004 r. było aż kilkudziesięciu. Organy obu instancji, na skutek uprzedniego wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych przystąpiły bowiem do oszacowania części kosztów uzyskania przychodów Spółki dotyczących wynagrodzeń należnych podwykonawcom, podczas gdy zdaniem skarżącej nie było ku temu podstaw. Również same ustalenia organów poczynione w drodze szacowania nie znajdują akceptacji skarżącej. Rozpoczynając rozważania przypomnieć należy, że prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodu ma niezwykle istotne znaczenie dla wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Z art. 7 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej ustawą o CIT) wynika bowiem, że będący przedmiotem opodatkowania dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak wynika z cytowanego przepisu, koszt uzyskania przychodu w sposób bezpośredni oddziałuje zatem na wysokość dochodu. Warto podkreślić, że w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca zobowiązał podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie m. in. wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dokumentacja ta stanowi co do zasady źródło danych pozwalających określić w prawidłowej wysokości wartość należnego Państwu zobowiązania podatkowego. Jednakże od zasady tej przewidziano wyjątek. Według art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wyjaśnić należy, że rzetelność ksiąg oznacza zgodność dokonanych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym, zaś nie wadliwość, to zgodność sposobu prowadzenia ksiąg z obowiązującymi przepisami (art. 193 § 3 i § 4 O.p.), natomiast ich ocena pod tym kątem dokonywana przez uprawniony organ podatkowy ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 193 § 4 Ordynacji uprawniającego organ podatkowy do nie uznania za dowód (w prowadzonym postępowaniu podatkowym) takich ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W takim przypadku organ podatkowy zobowiązany jest jednak wyraźnie określić za jaki okres, w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy w określonym zakresie uzna księgi podatnika za nierzetelne, to skutkiem tego jest niemożność wykorzystania - dla celów obliczeniowych podatku - danych zawartych w tych księgach, co z kolei skutkuje koniecznością zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniającego i zobowiązującego organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, dokonane przez organ odwoławczy szacowanie było w świetle zebranego materiału dowodowego w pełni zasadne. Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności, Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, jakoby postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej ,podzielając w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest jak najbardziej zasadna i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza również poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, jak też nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Co ważne, wbrew argumentacji skarżącego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalająca stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tak zebrany materiał dowodowy potwierdza natomiast nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółki. Powody, dla których odmówiono uznania jako kosztów udokumentowanych fakturami, bądź rachunkami wystawionymi przez podwykonawców przedmiotowych wydatków zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej wyczerpująco opisane i nie budzą najmniejszych wątpliwości Sądu. Za nierzetelnością ewidencji przemawiały bowiem zarówno wyjaśnienia osób, które w przedmiotowym okresie były przez Spółkę zatrudnione, jak również zeznania podwykonawców, od których podważone rachunki, czy faktury pochodziły, bądź też powinny pochodzić. Nie sposób również odmówić wiarygodności wykorzystanej w sprawie ekspertyzy grafologicznej sporządzonej przez "M", z której jednoznacznie wynika, że z drobnym wyjątkiem faktury i rachunki sporządzone zostały przez grupę 6 osób, a które to podpisy nie należały do ich rzekomych wystawców. W tym stanie rzeczy, przy j nie budzącym wątpliwości podważeniu rzetelności ewidencji rachunkowej, prawidłowym było przystąpienie do szacowania podstawy opodatkowania z pominięciem dokumentacji firmy podatnika. Pamiętać należy, że wybór konkretnej metody szacowania należy do uprawnień organów podatkowych. W sprawie niniejszej, organy te uznały natomiast, że w sprawie nie znajdzie zastosowania żadna z wymienionych kazuistycznie w art. 23 § 3 O.p. metod, a oszacowania dokonać należy zgodnie z art. 23 § 4 O. p. w "inny" sposób. Podkreślić należy, że organ wyjaśnił powody, dla których odmówił wykorzystania poszczególnych metod szacowania, a zatem jego wybór nie był dowolny, ani oderwany od realiów rozstrzyganej spawy. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących szacowania przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów w oparciu o uznanie, że średnie wynagrodzenie podwykonawców wynosiło 14 zł za godzinę. Sąd w składzie tu obecnym stoi na stanowisku, że przyjęte przez organ rozwiązania nie są obarczone wadliwością, przez co nie można skutecznie żądać ich podważenia. Strona skarżąca konsekwentnie podkreśla różnicę pomiędzy godziną zegarową, a stosowaną w przemyśle stoczniowym "roboczogodziną". Należy jednak podkreślić, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy nie myli obu tych pojęć, a wręcz przeciwnie - z pełną świadomością - wiąże wysokość wynagrodzenia podwykonawców Spółki z ilością przepracowanych godzin, co wynika z uzasadnienia decyzji. Organ ten dostatecznie wykazał z jakich powodów przyjął taki tok rozumowania podając, że oprócz twierdzeń występujących w imieniu Spółki osób wszelkie zgromadzone dowody, w tym przede wszystkim zeznania podwykonawców, świadczą o tym, że wynagrodzenie nie było w żaden sposób powiązane z normogodziną. Przeciwnie, przesłuchani podwykonawcy wskazywali wyraźnie, że płacono im od godziny, żaden z nich nie wskazywał na inne czynniki wpływające na wynagrodzenie. Dyrektor Izby przyznał, że pojęcie roboczogodzin miało zastosowanie, ale jak wskazał, było ono wiążące wyłącznie dla rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a jej zleceniodawcą, czyli Stocznią G. W świetle ustalonego stanu faktycznego niezasadne zdają się być także sugestie skarżącej o osobistych predyspozycjach części pracowników wpływających na większą efektywność świadczonej pracy. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, Spółka w żaden sposób nie wykazała takich okoliczności, przez co jej twierdzenia są gołosłowne, hipotetyczne. Powyższe odnosi się również do twierdzeń o niecelowości stosowania zadaniowego systemu wynagradzania w przemyśle stoczniowym. Mamy bowiem w tej kwestii do czynienia z twierdzeniem Spółki, które stoi w opozycji do wyjaśnień osób, które pracę na rzecz Spółki świadczyły. Warto zauważyć, że podwykonawców Spółki było wielu, nie są oni ze sobą powiązani, ciężko zatem nie przyjąć ich zeznań, gdy wszyscy jednogłośnie podawali, że zapłata dotyczyła godziny pracy, a nie normogodziny. Z tego względu bez znaczenia dla sprawy pozostają wywody o nieefektywności pracowników zatrudnianych na normalnych, nie zadaniowych zasadach. Wobec wykazanych w decyzji i przytoczonych już powodów nieuwzględnienia przedmiotowych rachunków i faktur, Spółka nie powinna również wyciągać korzystnych dla siebie skutków wyłącznie z faktu, że przy uwzględnieniu kosztów wynikających z kwestionowanych rachunków zlecenie w dalszym ciągu było dochodowe. Okoliczność ta nie wpływa bowiem na ocenę wiarygodności faktur przez co nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Stosując podniesioną przez Spółkę argumentację można by równie dobrze rzec, że ustalenia organu są poprawne, albowiem poniesione koszty są niższe niż wynikające z dokumentów, przez co Spółka osiągnęła większy dochód, co z kolei w związku z celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającym na maksymalizacji zysków byłoby uzasadnione. Argument taki nie może być więc poważnie traktowany, istota dokonanego szacowania tkwi bowiem w wadliwości faktur i rachunków wystawionych dla Spółki. Podobnie, niesłusznie Spółka próbuje odnieść poczynione przez organ ustalenia co do wysokości stawki godzinowej do pozostałych podwykonawców. Logicznym jest, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że wynagrodzenie części z podwykonawców miało prawo być wyższe i mogło wynikać z wielu czynników, takich jak chociażby osobiste predyspozycje, staż pracy, czy ich renoma. Różnice w wysokości godzinowego wynagrodzenia wystąpiły także u zakwestionowanych podwykonawców, a stosowane wobec nich stawki wedle zeznań oscylowały w przedziale od 2 do 17 zł. Spółka ewidentnie stosowała zatem różne stawki wynagrodzeń, toteż powoływanie się na wysokość wynagrodzenia wypłacanego pewnej grupie podwykonawców, co do których nie stwierdzono uchybień nie znajduje uzasadnienia. Ponadto, błędne jest rozumowanie Spółki, która powołując się na pismo organu odwoławczego z dnia 24 maja 2010 r. podkreśla jego wiążący charakter. Na tle obowiązujących przepisów proceduralnych pismo takie, w przeciwieństwie do wydanej w sprawie decyzji organu wyższego stopnia, nie wiąże organu i nie może definitywnie wskazywać dalszego kierunku w jakim sprawa powinna być rozpoznawana, co jednocześnie nie oznacza, że organ taki nie może się nim posiłkować. Sąd przychyla się zatem do zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stanowiska, który jednocześnie wskazał na uwzględnienie zawartych w wydanej przez ten organ decyzji kasacyjnej wytycznych. Odnosząc się z kolei do zgłoszonego zarzutu nie przeprowadzenia żądanego dowodu z zeznań świadków Sąd również i w tej mierze podziela stanowisko organu. Wobec dokładnie ustalonego stanu faktycznego przeprowadzenie kolejnego dowodu wydaje się nie znajdować uzasadnienia, a mogłoby prowadzić do przedłużenia postępowania. Potwierdzeniem tej tezy może być działanie Spółki, która żądając przesłuchania osoby nie podaje jej dokładnych i pozwalających na wezwanie danych personalnych ("bracia K." – określenie dość swobodne). Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które wpłynęłyby na błędy w ustaleniu stanu faktycznego jak i prawidłowej jego oceny. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze, a dotyczące zawyżenia przychodów. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.