I SA/Gd 971/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 roku oddala skargę. W złożonej w dniu 3 października 2012r. w Urzędzie Skarbowym korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2011r. A Sp. z o.o. wykazała należny podatek dochodowy w kwocie 3.182 zł. Kontrola podatkowa w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r., została zakończona podpisaniem w dniu 7 listopada 2012r. protokołu kontroli. Spółka w dniu 23 stycznia 2013r. złożyła ponowną korektę zeznania CIT-8, w której wykazała stratę w kwocie 358,29zł. Postanowieniem z dnia 1 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę z o.o. A podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Następnie, decyzją z dnia 4 września 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 11.092 zł. Powodem dokonania rozliczenia w sposób odmienny niż wykazała Spółka w korekcie zeznania CIT-8 było stwierdzenie przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 58.737,22 zł, na którą składają się: - kwota 10.181,22 zł z tytułu wydatków związanych z odbyciem przez pana M. K. podróży do Chin, a które to wydatki nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wiązały się z uzyskanym przez Spółkę w badanym roku przychodem, - kwota 48.556 zł stanowiącą wydatki udokumentowane 2 fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B A. M. za współpracę przy realizacji zlecenia z zakresu pozyskiwania pracowników branżowych, a które to faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Organ I instancji stwierdził ponadto, że w wyniku zaliczenia powyższych wydatków do kosztów podatkowych 2011 r. w miesiącach styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. Spółka ustaliła w nieprawidłowej (niższej) wysokości podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym - wysokość miesięcznych zaliczek na ten podatek. W konsekwencji, organ I instancji, działając na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), wydał w dniu 4 września 2015r. decyzję, w której określił Spółce wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. odpowiednio w kwotach 1.279 zł, 200 zł, 1.403 zł, 1.461 zł i 160 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 8 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy przedwczesnego wydania przez ten organ pierwszej instancji decyzji określającej Spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń oraz od lipca do października 2011 r., w sytuacji gdy rozstrzygnięcie objętych tą decyzją kwestii będzie dopiero możliwe po zakończeniu postępowania z odwołania Spółki od decyzji organu z dnia 4 września 2015r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w wysokości 11.092 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii wyłączenia wskazanych kwot z kosztów uzyskania przychodów i decyzją z dnia 8 czerwca 2016r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 4 września 2015 r. Ustosunkowując się do zarzutu bezpodstawnego naliczenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53 a § 1, art. 56 Ordynacji podatkowej (oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane w art. 53a Ordynacji podatkowej przesłanki do wydania decyzji określającej Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w 2011r. Wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia 4 września 2015r. nastąpiło w konsekwencji wszczęcia z urzędu przez ten organ w dniu 5 marca 2013r. postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r., czyli po zakończeniu roku podatkowego. Postępowanie podatkowe w powyższym zakresie spowodowało także kontrolę zaliczek na ten podatek, w wyniku której organ podatkowy dokonał obliczenia prawidłowej wysokości należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2011r. Z ustaleń organu I instancji wynika, że Spółka w trakcie 2011r. nie wpłaciła żadnej należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Dowodami na powyższą okoliczność jest karta kontowa prowadzona w Urzędzie Skarbowym dla A Sp. z o.o. w zakresie podatku CIT za 2011r., a także złożone przez Spółkę zeznanie roczne CIT-8 za 2011r. i jego kolejne korekty, gdzie wykazywała ona kwoty wpłaconych zaliczek w wysokości 0,00 zł. W dniu 30 marca 2012 r. zeznaniu CIT-8 za 2011r., Spółka deklarowała wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2011r. w kwocie 0,00 zł. Dopiero w złożonej w dniu 3 października 2012r. korekcie tego zeznania CIT-8 za 2011r. Spółka wykazała kwoty należnych zaliczek miesięcznych. Powyższe kwoty zaliczek (w tej samej wysokości) zostały zadeklarowane/powielone w kolejnej korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2011r. złożonej już po zakończonej kontroli podatkowej, tj. w dniu 23 stycznia 2013r., przy czym wysokość tych zadeklarowanych zaliczek została wykazana przez Spółkę w nieprawidłowych kwotach. Fakt zadeklarowania przez Spółkę A należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2011r. dopiero w dacie 3 października 2012r. skutkował ustaleniem, a następnie wpłaceniem przez Spółkę w dniu 24 października 2012r. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jednakże w nieprawidłowych wysokościach. Zdaniem Dyrektora, w kontekście wykazania przez organ I instancji, wypełnienia ustawowych przesłanek określonych art. 53a Ordynacji podatkowej, warunkujących wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011r., zarzut wydania przedwcześnie decyzji odsetkowej, należy uznać za bezpodstawny i nie zasługujący na uwzględnienie. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że wydanie tej decyzji nie było uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika bowiem niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji. Skoro zatem Naczelnik stwierdził nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek (w tym przypadku: brak wpłat), jak również nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych (choć nie wpłaconych) wysokości zaliczek (korekta pokontrolna zeznania CIT-8 z dnia 23 stycznia 2013r.), to zdaniem Dyrektora miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", co wynika wprost z art. 53 a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Spółki, że dochód za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wykazany w decyzji określającej zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, stanowił podstawę naliczania zaliczek na ten podatek. Dochód stanowiący podstawę opodatkowania za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. (tj. okres 12 miesięcy roku kalendarzowego), obliczony został na podstawie osiągniętych w okresie 12 miesięcy roku podatkowego przychodów i poniesionych kosztów w rachunku narastającym, czyli jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast wysokość zaliczek miesięcznych obliczana była w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zaliczka za grudzień obliczona została na podstawie wyniku podatkowego osiągniętego przez Spółkę za okres kolejnych 11 miesięcy roku podatkowego. Natomiast z przepisu art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zaliczki zostały odprowadzone w prawidłowej wysokości oraz naruszenie przepisów art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i 2 w zw. z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i wydaniu decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące w 2011 roku zdecydowanie przedwcześnie, podczas gdy w dacie wydania tej decyzji nie była jeszcze ustalona ostatecznie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2011 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 53 a § 1 Ordynacji podatkowej. W odrębnym postępowaniu poddana została weryfikacji deklarowana przez skarżącą wysokość osiągniętego dochodu za 2011 r. Konsekwencją wydania decyzji wymiarowej z tytułu podatku dochodowego jest ustalenie, że zaliczki na ten podatek nie zostały w części zapłacone. Przedmiotem objętej skargi Spółki zarejestrowanej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku pod sygn. akt I SA/Gd 970/16 jest decyzja wymiarowa. W dniu 22 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił, wyrok nie jest prawomocny. Przedmiotem kognicji w niniejszej sprawie jest ocena zarzutu strony, że pomiędzy postępowaniem w rozpoznawanej sprawie a postępowaniem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych zachodzi ścisły związek, gdyż decyzja wymiarowa przesądza o wysokości podstawy opodatkowania, która jest punktem wyjścia wyliczenia zaliczek, a w dalszej kolejności odsetek za zwłokę. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd strony. Ostateczna decyzja wymiarowa kształtująca sytuację strony stanowiła podstawę wydania decyzji zaskarżonej, zatem brak uzasadnienia do uznania za zasadny zarzutu przedwczesności orzekania w przedmiocie odsetek. Sądowa kontrola w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania art.53a Ordynacji podatkowej, a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, w której wykazano dochód stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ podatkowy był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. W ocenie Sądu skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez stronę deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art.53a Ordynacji podatkowej). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art.53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art.53a Ordynacji podatkowej. Norma art.53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art.51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, oraz art.53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art.3 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności został ustalony, to po tym terminie niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Zaskarżoną decyzję wydano z uwzględnieniem poprawnie określonej wysokości nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy została określona ostateczną decyzją, zatem rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego. W postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji. Ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym wyznacza wiążąco, zarówno dla podatnika, jak i dla organu podatkowego, wysokość tego podatku za dany rok podatkowy. Uwzględnienie w decyzji wydanej na podstawie art.53a § 1 Ordynacji podatkowej wysokości należnego podatku i należnych zaliczek w oparciu o ustalenia ostatecznej decyzji, samo w sobie nie może być zatem ocenione jako sprzeczne z treścią art. 25 ust. 1 i 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też jako świadczące o nieprawidłowym zastosowaniu art.53a § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.