I SA/Gd 977/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2016 r., [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. Pismem z dnia 7 stycznia 2016 r. - D. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok argumentując, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Do złożonego wniosku strona załączyła: 1. kopię kontraktu zatrudnienia wraz z tłumaczeniem na język polski, w którym jako pracodawcę wskazano: "A" AS, z adresem [...], [...] T., Norwegia, a jako miejsce wykonywania pracy wskazano statek: "B", numer oficjalny [...], Bandera: Malta, 2. potwierdzenie zatrudnienia z dnia 26 maja 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, wydanego przez "C" [...] T., Norwegia, z którego wynika, że D. D. jest zatrudniony na zarządzanym przez nich ww. statku, a Spółka zarządzająca statkiem podlega przepisom norweskiego prawa podatkowego, 3. upoważnienie wraz z tłumaczeniem na język polski - wydane przez "A", w którego wynika, że Spółka "D" jest upoważniona do wystawiania zaświadczeń dla polskich urzędów skarbowych w imieniu "A" As, 4. zaświadczenie wystawione przez "D" potwierdzające, iż D. D. jest bezpośrednio zatrudniony na statku "B", który jest własnością firmy "A" As w Norwegii, 5. kserokopię książeczki marynarskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odnosząc się do zgromadzonego materiału stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Norwegię. Uznał jednak, że skoro podatnik nie zapłaci podatku dochodowego w Norwegii, to problem podwójnego opodatkowania dochodów strony nie istnieje. Przyjął zatem, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 27 ust. 9 ustawy, co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej. Wobec tego decyzją z dnia 4 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. Od powyższej decyzji D. D. - reprezentowany przez pełnomocnika odwołał się wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 10 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odmiennie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, niż to uczynił organ pierwszej instancji. Powołując art. 127 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że analiza stanu sprawy nie pozwala na konstatację, że w sprawie znajduje zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska i Norwegia. Wskazał, że skoro dowody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza art. 22 ust. 1 Konwencji. Jednocześnie w decyzji stwierdzono, że z dokumentacji wynika, że skarżący pracuje na statku pomocniczym, którego źródłem przychodu nie jest transport morski, co także oznacza nie spełnienie warunku Konwencji. Dodatkowo analiza stanu sprawy wykazała, że nie uprawdopodobniono, że firma "A" AS jest efektywnym zarządcą eksploatacyjnym we własnym imieniu statek "B" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ustawy o podatku od osób fizycznych jedynie wtedy, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od dochodów za granicą, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. D. D. nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o: - stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: I. rażące naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uniemożliwienie podatnikowi obrony swoich praw, przez wzgląd na zmianę przez organ drugiej instancji w sposób zasadniczy ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednoczesne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia definicji transportu międzynarodowego oraz w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 2. art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (...) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą, 3. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę; 4. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi bandery ani NIS, ani NOR, 5. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 6. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, 7. art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie przy jednoczesnym legitymowaniu się podatnika interpretacją podatkową na własne nazwisko, 8. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, • art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, • art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim Sąd stwierdza, że całkowicie niezasadne jest twierdzenie strony dotyczące rażącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej - tj. wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności -poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji. W wyniku wniesienia przez D. D. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy przeszły na organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, którego zadaniem jest ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej. Faktem jest, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ocenił odmiennie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, niż organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się zatem tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynność organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi. Oznacza to, że organ odwoławczy ma obowiązek działać jak organ pierwszej instancji, tj. przeprowadzić postępowanie i wydać powtórnie decyzję w tej samej sprawie, zgodnie z zasadami procedury wynikającej z ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenie podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że D. D. występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, wskazał, że: jest marynarzem, a w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej u norweskiego pracodawcy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zapisów Konwencji z 9 września 2009 r. zawartej między Polską, a Norwegią prowadzi do wniosku, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miałby on wyłącznie zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez D. D. mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: - wykonuje pracę najemną na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Organ ten ustalił, że skarżący jest zatrudniony na statku pomocniczym, a zatem statek ten nie wykonuje funkcji transportu międzynarodowego. Ponadto w rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom strony zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje, iż zarząd operacyjny w/w statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "A" As z siedzibą w Norwegii. Z przedłożonego Kontraktu zatrudnienia marynarza z dnia 1 września 2013 r. nie wynika, że podmiotem eksploatującym statek jest firma "A" As - podmiot ten wskazany jest jedynie jako pracodawca D. D.. Wprawdzie w zaświadczeniu z dnia 19 stycznia 2016 r. firma "D" z siedzibą w G. stwierdziła, że statek "B" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" AS, z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii, jednakże strona nie przedstawiła dokumentu, z którego wynikałoby na jakiej podstawie wystawca potwierdzenia oparł to twierdzenie. W aktach sprawy znajduje się jedynie zaświadczenie wystawione przez firmę "A" AS, w którym stwierdza, że firma "D" jest upoważniona w ich imieniu do wystawiania zaświadczeń dla polskich Urzędów Skarbowych. Ponadto fakt, że podmiotem eksploatującym w/w statek była firma "A" AS nie wynika także z pozostałego materiału dowodowego. Zgodnie z informacjami dotyczącymi statku - m.in. ze strony internetowej http://vesselregister.dnvgl.com - jako manager występuje podmiot "A" AS natomiast jako owner podmiot "E" AS. Powyższe potwierdza raport dotyczący podmiotu "E" AS ("E" AS - Quarterly report - [...]) udostępniony na oficjalnej stronie "G" (tj. “..."). Wskazuje bowiem, iż to właśnie ta firma jest właścicielem "B", który czarteruje na zewnątrz. Natomiast z danych widniejących na stronie http://maritime-connector.com) - jako manager & owner występuje podmiot "A" AS. Tymczasem statek "B" pływa pod banderą Malty, a nie pod banderą Norweską, co może wskazywać, że zyski z tytułu jego eksploatacji nie są osiągane przez "A" AS. Ponadto wskazać należy, że strona nie uprawdopodobniła, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "A" AS jest Królestwo Norwegii. Fakt ten potwierdziła jedynie "A" AS w zaświadczeniu wydanym przez siebie. W tych okolicznościach sprawy na podstawie posiadanych dowodów nie można było wywieść stwierdzenia, że firma "A" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia, (tj. wątpliwości co do zastosowania w sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), należy uznać, że prawidłowo w sprawie wywiedziono, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanek z art. 22 § 2a O.p.. Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, że należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły Jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899) zmienionej Protokołem do tej Konwencji (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), a także, w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa. Kwestionowana w skardze decyzja nie narusza także zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 32 ust. 2, art. 78, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na okoliczności sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenia, iż skarżący dysponuje interpretacją indywidualną wydaną w jego sprawie, która potwierdza jego prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej przy jednoczesnym braku zapłaty podatku za granicą, należy zauważyć z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia 11 maja 2016 r. wynika, że w latach 2014 i 2015 wnioskodawca wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych. Tak przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada jednak ustaleniom dokonanym w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną orzekł o jej oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). DSz