I SA/Gd 978/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającej skarżącemu P.W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 rok. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa i gminy a także innych należności budżetu państwa za 2004 rok ustalono, że wysokość poniesionych w 2004 roku przez skarżącego P.W. wydatków nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach, tj. zarówno w wartości zgromadzonego mienia, jak i osiągniętych w tym roku podatkowym dochodów. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 rok w kwocie [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), dalej zwanej "u.o.p.d.o.f.", wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle zaś art. 30 ust. 1 pkt. 7 cytowanej ustawy dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 5 stycznia 2004 roku skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży od M.G. pojazd marki [...] (rok produkcji [...]) za cenę [...] zł. Z § 4 powyższej umowy wynika, że sprzedająca przeniosła własność przedmiotowego pojazdu na P.W. kwitując jednocześnie otrzymanie kwoty [...] zł. W wyniku wszczętego postępowania kontrolnego ustalono, że P.W. nie złożył zeznania podatkowego za 2004 rok, gdyż nie osiągnął żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Natomiast ze źródeł wolnych od opodatkowania w rozpatrywanym roku osiągnął jedynie dochód ze stypendium socjalnego w wysokości [...] zł oraz z tytułu alimentów wypłaconych mu przez ojca w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania podatnik składał sprzeczne oświadczenia. Początkowo bowiem w piśmie z dnia 28 kwietnia 2005 roku twierdził, że w związku z kupnem samochodu w dniu podpisania umowy przekazał [...] zł i około [...] zł jeszcze w 2004 roku, natomiast po sprzedaży przedmiotowego pojazdu w 2005 roku przekazał [...] zł. Brakującą sumę według skarżącego miał wówczas dołożyć jego ojciec – R.W. Na dowód powyższego P.W. przedłożył pokwitowanie przekazania kwoty [...] zł w dniu 17 września 2005 roku. Jednakże po przesłuchaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. w charakterze świadka M.G., P. W. w piśmie z dnia 2 listopada 2005 roku zmienił wyjaśnienia w sprawie stwierdzając, że nigdy nie dysponował "takimi kwotami pieniędzy" (tj. [...] zł) i nigdy też nie dokonał zapłaty wynikającej z umowy sprzedaży samochodu zawartej w dniu 5 stycznia 2004 roku. Organ odwoławczy wskazał nadto na oświadczenie podatnika, w którym podał, że w odniesieniu do zakupu samochodu marki [...] "odbyła się transakcja po znajomości" pomiędzy R.W. a A.K. "i chyba na raty bądź bezgotówkowo. Dokładnie nie wiem". Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, z zeznań M.G. wynika, że rozliczenie przedmiotowej transakcji związane było z prowadzoną wcześniej przez R.W. i A.K. działalnością gospodarczą w formie [...]. Powyższy stan faktyczny zdaniem organu podatkowego potwierdziły zeznania J.K., która pośredniczyła w zawarciu przedmiotowej umowy sprzedaży samochodu marki [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji przytoczył następnie fragment pisma skarżącego z dnia 6 stycznia 2006 roku przedstawiającego wersję zdarzeń związanych z sytuacją własnościową samochodu marki [...], z której wynika, iż pod koniec 2003 roku R.W. przekazał swemu synowi, tj. skarżącemu kwotę [...] zł dodatkowych alimentów mających wspomóc edukację akademicką oraz rehabilitację po wypadku skarżącego. W okresie tym R.W. użytkował samochód marki [...], który formalnie stanowił własność M.G. Samochód ten R.W. przekazała do użytkowania matka właścicielki, A.K., przy czym skarżący nie posiadał wiedzy o szczegółach rozliczeń. R.W. zwrócił się do syna z prośbą, aby przerejestrował jego samochód figurujący na M.G., o czym miała wiedzieć cała rodzina. Przyczyną tej prośby było rzekome niebezpieczeństwo utraty pojazdu wskutek nielojalności M.G. wobec matki, A.K. Skarżący zgodnie z instrukcją podaną mu przez ojca R.W. wypełnił druk umowy wycięty z gazety i wysłał go pocztą J.K., która z kolei miała skontaktować się z właścicielką samochodu, M.G., swoją siostrą. Następnie J.K. odesłała skarżącemu podpisaną przez właścicielkę samochodu umowę oraz dokumenty pojazdu. R.W. natomiast przesłał skarżącemu dowód rejestracyjny pojazdu oraz tablice rejestracyjne. Po przerejestrowaniu samochodu skarżący wszystko odesłał na adres J.K. do J. Skarżący podkreślił, że nigdy przedmiotowego pojazdu nie używał, nie przechowywał go ani nim nie jeździł. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności dotyczące formy rozliczeń pomiędzy poszczególnymi osobami powiązanymi z przedmiotową transakcją pozostają bez wpływu na fakt, że nabycie samochodu marki [...] w dniu 5 stycznia 2004 roku nastąpiło faktycznie na rzecz P.W. Z chwilą nabycia tylko skarżący jako formalny właściciel mógł swobodnie rozporządzać przedmiotowym pojazdem. Stąd według Dyrektora Izby Skarbowej zasadnicze znaczenie dla sprawy miało wskazanie źródła, z którego pochodziły środki finansowe na nabycie tego pojazdu. Z analizy treści art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się nie tylko na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków, lecz również na podstawie wartości zgromadzonego mienia. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu 5 stycznia 2004 roku nastąpiło przysporzenie w majątku P.W., który jednak nie ujawnił źródła sfinansowania tego przysporzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że z wyjaśnień podatnika wynika, iż do rozliczenia transakcji zawartej w dniu 5 stycznia 2004 roku faktycznie doszło. Biorąc jednak pod uwagę, że w toku postępowania P. W. nie przedłożył wiarygodnych dowodów, a jego wyjaśnienia są sprzeczne, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za jedyny wiarygodny dowód w sprawie umowę sprzedaży z dnia 5 stycznia 2004 roku zawartą pomiędzy skarżącym a M.G. Ponadto odnosząc się do wniosków składanych przez P.W. o przesłuchanie w charakterze świadków M.G., J.W., E.G. oraz R.G. na okoliczność stwierdzenia, że nie posiadał kwoty [...] zł na zakup samochodu, organ odwoławczy uznał, że powyższe wnioski dowodowe dotyczą okoliczności, które stwierdzone zostały dostatecznie innymi dowodami. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że nadwyżka wydatków nad posiadanymi środkami pieniężnymi wynosi [...] zł ([...] zł nabycie samochodu plus [...] zł koszty pochodne związane z nabyciem samochodu). W tych okolicznościach stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów określonych w art. 20 ust. 3 tejże ustawy wynosi [...] zł (tj. 75% z [...] zł) W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez zaniechanie zapoznania się z wszelkimi okolicznościami faktycznymi i wątkami sprawy, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 199a Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na dokumencie, podczas gdy zapisy w nim zawarte podważone zostały przez zeznania świadków, a przede wszystkim wyjaśnieniami stron umowy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności istotnym dla sprawy środkom dowodowym, - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie zbadania stanu majątkowego skarżącego przy ustalaniu źródeł finansowania wydatków. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy nie zbadał wyczerpująco wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawnie pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody w postaci zeznań świadków E.G., J.W. i R.G. Ponadto organy podatkowe przekroczyły w ocenie skarżącego granice swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie przesłuchały wszystkich zawnioskowanych przez stronę świadków, a zeznania tych przesłuchanych potraktowały wybiórczo. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym oparcie swego rozstrzygnięcia na zapisie umowy, według którego w dniu zawarcia umowy P.W. wręczył sprzedającej M.G. kwotę [...] zł, podczas gdy z zeznań świadków oraz wyjaśnień samego skarżącego wynika jednoznacznie, iż zapis ten nie odpowiada faktycznemu przebiegowi transakcji. W rzeczywistości bowiem nie było żadnego przelewu środków płatniczych pomiędzy stronami umowy, a transakcja ta w rzeczywistości służyła rozliczeniom pomiędzy R.W. (ojcem skarżącego) a A.K. (matką sprzedającej). Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły także art. 180 Ordynacji podatkowej przez niedochowanie obowiązku rzetelnego wyjaśnienia sprawy i zgromadzenia całości materiału dowodowego. Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie zbadały jego dochodów w latach wcześniejszych, a przecież mógł wówczas zgromadzić odpowiednie środki finansowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza w ocenie skarżącego przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zawiera bowiem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W dalszej kolejności skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. przez dokonanie domiaru na podstawie niepełnych danych ze względu na brak odebrania od kontrolowanego oświadczenia o stanie majątkowym na rok 2004. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym niewłaściwą interpretację zaistniałych zdarzeń w świetle odpowiednich zasad prawa podatkowego. Kwestia uzyskania przez skarżącego przysporzenia jest w jego ocenie w sensie formalnym dyskusyjna, lecz w sensie materialno-faktycznym bezsporna. Zebrany materiał dowodowy w postaci wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków potwierdza, że nigdy nie dysponował wielkimi sumami pieniędzy ani nie posiadał auta. Skarżący zakwestionował wniosek wyciągnięty przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nabycie samochodu marki [...] w dniu 5 stycznia 2004 roku nastąpiło faktycznie na rzecz P.W. Zakładając, że w sensie formalnym przysporzenie nastąpiło, nieprawdziwym jest stwierdzenie, że "Odwołujący nie ujawnił jednakże źródła sfinansowania przysporzenia". Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przysporzenie wynika z finansowania ojca, czyli należałoby źródło to rozważać w kategorii darowizny od ojca, a nie uzyskania dochodu z nieujawnionego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem poglądowi strony skarżącej organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Nie można również skutecznie zarzucić, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień w toku postępowania dowodowego, a w szczególności, że nie przeprowadziły istotnych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176). Wskazać bowiem należy, iż przepis ten wprost stanowi, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Z analizy powyższego przepisu wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się nie tylko na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków, ale i na podstawie wartości zgromadzonego mienia. Jeżeli zatem wartość zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia nie znajduje pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 30 ust. pkt. 7 u.o.p.d.o.f., zgodnie z którym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w wysokości 75% wysokości dochodu. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. W sprawie bezsporny jest fakt zawarcia w dniu 5 stycznia 2004 r. przez skarżącego P.W. (nabywcę) i M.G. (zbywcę) umowy kupna – sprzedaży samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], za cenę [...] zł. Skarżący nie negując, iż umowa taka została zawarta, ostatecznie zaprzeczył jednak (jakkolwiek jego wyjaśnienia w tej sprawie nie były konsekwentne), że umowa ta nie miała na celu uzyskania przez skarżącego przysporzenia majątkowego w postaci tego samochodu, a jedynie miała umożliwić ojcu skarżącego – R.W. rozliczenie z byłą wspólniczką A.K. Faktycznie skarżący nigdy samochodu tego nie posiadał, nie użytkował i nie przekazywał zbywcy ceny sprzedaży, gdyż nie dysponował kwotą [...] zł. Z tych też przyczyn – zdaniem skarżącego – należało uznać, iż w 2004 r. nie nastąpiło po jego stronie przysporzenie majątkowe w postaci przedmiotowego samochodu i nie poniósł on związanego z tym przysporzeniem wydatku w kwocie [...] zł stanowiącego cenę pojazdu. Podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego przysporzenie majątkowe po jego stronie bezsprzecznie nastąpiło. Na podstawie wspomnianej umowy sprzedaży z dnia 5 stycznia 2004 r. nabył on bowiem prawo własności samochodu marki [...] o określonej wartości. Ważność powyższej umowy nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, albowiem żadna z jej stron nie uchyliła się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli. Umowa ta była następnie podstawą wydania przez organ administracji państwowej decyzji administracyjnej w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, który nie tylko pozwalał skarżącemu poruszać się opisanym w nim pojazdem, ale przede wszystkim wskazywał skarżącego jako właściciela pojazdu w ewidencji. W konsekwencji umożliwiło to skarżącemu zbycie przedmiotowego samochodu i uzyskanie kwoty [...] zł, którą – jak wyjaśnił – przekazał następnie ojcu. Została więc zawarta kolejna umowa cywilnoprawna, na podstawie której osoba trzecia nabyła prawo własności przedmiotowego samochodu. Skoro zatem zawarta przez skarżącego umowa z dnia 5 stycznia 2004 r. wywołała opisane wyżej skutki w sferze prawa cywilnego i pozostaje nadal w obrocie prawnym, to musi też wywoływać określone skutki w sferze prawa podatkowego. Nie można bowiem zaaprobować stanowiska, że umowę ważną na gruncie prawa cywilnego można uznać za nieważną na gruncie prawa podatkowego, na podstawie zeznań wskazanych przez podatnika świadków. Skarżący chcąc uwolnić się od skutków prawnych zawartej umowy mógł złożyć M.G. jako sprzedającej oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Takiego oświadczenia jednak nie złożył. W tych okolicznościach organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane oprzeć się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na łączącej strony umowie kupna-sprzedaży. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 199a Ordynacji podatkowej, bowiem z treści tej umowy nie wynika, aby celem zawartej umowy nie było przeniesienie własności przedmiotowego samochodu na skarżącego, nawet jeśli faktycznym użytkownikiem pojazdu był ojciec skarżącego, R.W. Oczywistym jest bowiem, że czym innym jest prawo własności rzeczy, a czym innym faktyczne użytkowanie tej rzeczy. Skoro zatem na podstawie zawartej umowy skarżący nabył mienie o wartości [...] zł, a z całokształtu materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby wartość tego mienia znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to organy podatkowe nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów miały podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mieć bowiem należy na uwadze, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Takie jednoznaczne stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach w tym w wyrokach: z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00, z dnia 13 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1029/98, z dnia 20 maja 1995 r. w sprawie III SA 699/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97, z dnia 11 lipca 1997 r. w sprawie III SA 281/96 i z dnia 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96. Skarżący natomiast nie wykazał, aby zgromadzone przez niego w 2004 roku mienie znajdowało pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Podkreślić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji dążył na wniosek skarżącego do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R.W. i A.K. na okoliczność rozliczeń finansowych pomiędzy tymi osobami, jednak nie zdołano ustalić miejsc pobytu w.w świadków. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków M.G., J.W. i E.G. zmierzały do wykazania okoliczności, które zostały już dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem okoliczności związanych z przebiegiem rozliczeń związanych z zawartą w dniu 5 stycznia 2004 r. umową sprzedaży samochodu [...], ani tego, że skarżący nie posiadał kwoty [...] zł w gotówce. Słusznie natomiast organy podatkowe wskazały, że okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem wystarczającą przesłanką zastosowania art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. jest ustalenie, że wartość zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia nie znajduje pokrycia w ujawnionym przez podatnika mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w powyższym przepisie. Zawiera bowiem ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Nadto Sąd rozpoznając niniejszą sprawę i będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.