I SA/Gd 98/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M.J. – byłego prezesa zarządu "A" sp. z o.o. w likwidacji solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: • III kwartał 2013 r. w kwocie 439.109,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 140.804 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 33.508,90 zł, • IV kwartał 2013 r. w kwocie 347.688 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 102.535 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 25.995,20 zł, • I kwartał 2014 r. w kwocie 223.229 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 60.449 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 16.367 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego. M.J. był prezesem zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. w okresie od dnia 25 września 2013 r. do dnia 21 maja 2014 r. W dniu 11 lutego 2016 r. Sąd Rejonowy rozwiązał spółkę "A" sp. z o.o., a 16 czerwca 2016 r. ustanowił dla niej likwidatora. Postanowieniami z dnia [...] 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego z urzędu wszczął wobec "A" sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. W dniu [...] 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje, w których określił zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za: • III kwartał 2013 r. w wysokości 439.701 zł, • IV kwartał 2013 r. w wysokości 347.688 zł, • I kwartał 2014 r. w wysokości 223.229 zł. W uzasadnieniu organ m.in. wskazał, że "A" sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do zastosowania stawek podatku VAT w wysokości 8 % i 0 % z tytułu sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy określonych towarów. W dniu 29 listopada 2016 r. doręczono likwidatorowi spółki obie decyzje, które na skutek niewniesienia odwołań stały się ostateczne w dniu 14 grudnia 2016 r. W związku z nieuregulowaniem przez "A" sp. z o.o. w likwidacji zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w dniu 21 grudnia 2016 r. organ ten wystawił trzy tytuły wykonawcze (nr [...], [...] i [...]) obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. oraz wszczął postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył jednak postępowanie egzekucyjnego z uwagi na nieustalenie majątku spółki, do którego można by skierować skuteczne środki egzekucyjne oraz powstanie przeszkody w prowadzeniu egzekucji z jej rachunku bankowego w postaci zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r., doręczonym M.J. w dniu 6 czerwca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.J. jako byłego prezesa zarządu "A" sp. z o.o. w likwidacji solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialność podatkowej M.J. z "A" sp. z o.o. w likwidacji za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: • III kwartał 2013 r. w kwocie 439.109,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 140.804 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 33.508,90 zł, • IV kwartał 2013 r. w kwocie 347.688 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 102.535 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 25.995,20 zł, • I kwartał 2014 r. w kwocie 223.229 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 60.449 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 16.367 zł. Organ stwierdził, że w sprawie ziściły się wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki posiłkowej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W szczególności wskazano, że egzekucja zaległości podatkowych "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. okazała się bezskuteczna i została umorzona, ponieważ mimo podjęcia przez szeregu czynności nie zdołano ustalić majątku dłużniczki, a w przypadku egzekucji z jej rachunku bankowego doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Ponadto, ww. zaległości dotyczą zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez M.J.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził również, że M.J. nie udowodnił żadnej negatywnej przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wykazał on, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłość, wszczęto postępowanie układowe lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Organ przywołując przepisy art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. stwierdził, że właściwym momentem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest okres dwóch tygodni od dnia, w którym spółka zaprzestała płacenia swoich długów lub gdy jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Na tej podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił, że "A" nie regulowania swoich zobowiązań począwszy od należności na rzecz E.P. z tytułu najmu lokalu za miesiące od lipca 2013 r. do lutego 2014 r., co wynikało z postanowienia Sądu Rejonowego oddalającego wniosek wierzycielki o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto, z dniem 22 września 2013 r. upłynął termin płatności zobowiązań "A" sp. z o.o. wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2013 r., a kolejne nieuregulowane dobrowolnie zobowiązania z tego podatku dotyczyły listopada i grudnia 2013 r., choć organ przyznał, że zaległości te zostały w całości wyegzekwowane w 2015 r. Wskazano też, że spółka od maja 2014 r. nie płaci składek z tytułu ubezpieczeń społecznych, a w czasie prowadzonej egzekucji administracyjnej okazało się, że przeciwko niej toczą się także egzekucje sądowe. Na tej podstawie organ uznał, że przesłanka niewypłacalności "A" sp. z o.o. zaistniała z dniem 22 sierpnia 2013 r., tj. z chwilą upływu terminu zapłaty zobowiązania spółki wobec drugiego wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2013 r. Nie później niż do dnia 6 października 2013 r. powinna więc ona podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia zapobiegającego jej postępowania. Z tych przyczyn organ stwierdził, że – wbrew twierdzeniom M.J. – w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółka była niewypłacalna, dlatego konieczne było złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] 2017 r. organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych stronę dowodów z zeznań świadków, w tym z zeznań R.M., który do 30 kwietnia 2014 r. prowadził księgowość spółki, a który miałby zeznawać m.in. na okoliczność ustalenia czy w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez M.J. kondycja finansowa spółki dawała podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Z uwagi na niezłożenie przez spółkę sprawozdań finansowych organ nie był natomiast w stanie ustalić czy ziściła się druga niezależna podstawa ogłoszenia upadłości, tj. brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nie została również wykazana przesłanka braku winy M.J. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości czy niewszczęciu postępowania układowego. Podstawy do podjęcia takich czynności powstały bowiem w czasie kiedy M.J. zajmował stanowisko prezesa zarządu, dlatego działając z należytą starannością powinien on mieć wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki. Organ odnosząc się do zarzutów strony wyjaśnił też, że ewentualny brak wpływu członka zarządu na działalność spółki i jedynie formalnie figurowanie w rejestrze nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W decyzji stwierdzono również, że M.J. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. podniósł też, że bez znaczenia jest okoliczność, iż decyzje określające zobowiązania w podatku od towarów i usług zostały wydane w okresie kiedy M.J. nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, ponieważ zobowiązania te nie powstały z chwilą doręczenia decyzji organu, lecz z mocy prawa, tj. w czasie kiedy M.J. był jeszcze prezesem zarządu. Ponadto, w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika nie jest możliwe kwestionowanie wcześniejszych ustaleń organów podatkowych, w tym co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których określono zobowiązanie podatkowe. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego M.J. wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Zdaniem skarżącego organ naruszył szereg przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie uwzględnił jego wniosków dowodowych, w tym zwłaszcza o przesłuchanie świadka – księgowego R.M., i tym samym nie dał mu szansy na wykazanie negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W konsekwencji naruszono również art. 107, 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit a oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie odpowiedzialności skarżącego, podczas gdy nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółka była bowiem wypłacalna i płaciła swoje zobowiązania, dlatego nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Decyzje określające zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług zostały natomiast wydane już po jego odwołaniu z funkcji, gdy nie miał on wpływu na sytuację spółki. Poza tym, skarżący tylko formalnie figurował w rejestrze jako członek zarządu. W odwołaniu zarzucono też, że decyzje określające zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. były błędne, ponieważ spółka stosowała prawidłową stawkę podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. Zdaniem organu II instancji w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że ziściły się wszystkie pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności M.J. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. Po pierwsze, egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna, ponieważ nie posiada ona żadnego majątku, a po zajęciu jej rachunku bankowego okazało się, że z uwagi na ilość wierzycieli wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Po drugie, zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez odwołującego. Dla jego odpowiedzialności bez znaczenia jest natomiast okoliczność czy faktycznie wykonywał on obowiązki prezesa zarządu czy też był jedynie wpisany do rejestru. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji prawidłowo też ustalił, że nie wystąpiły żadne negatywne przesłanki wyłączające odpowiedzialność M.J. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. W szczególności odwołujący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani nie doprowadził do wszczęcia zapobiegających jej postępowań. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego oddalającego wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. wynika, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu najmu lokal za okres od lipca 2013 r. do lutego 2014 r., które powinny być uiszczone do 5. dnia każdego miesiąca. Spółka posiadała też zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, listopad i grudzień 2013 r., które zostały zaspokojone w trybie egzekucji po odwołaniu M.J. z funkcji prezesa zarządu. Ponadto, "A" sp. z o.o. zalegała z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne za okres od maja do października 2014 r. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej– odmiennie niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego– przyjął, że dzień 6 sierpnia 2013 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki z tytułu najmu za sierpień 2013 r., dlatego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od tego zdarzenia, czyli najpóźniej do dnia 20 sierpnia 2013 r. Skoro zatem M.J. objął funkcję prezesa zarządu spółki w dniu 25 września 2013 r., a więc w chwili gdy spółka była już niewypłacalna, to był on zobowiązany podjąć działania w kierunku ogłoszenia jej upadłości niezwłocznie po zapoznaniu się z jej sytuacją finansową. Wobec tego, najpóźniej w terminie 14 dni licząc od dnia objęcia stanowiska przez skarżącego powinien on wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał przy tym, że odmienne określenie przez organ I instancji czasu właściwego na złożenie ww. wniosku nie miało wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu II instancji fakty i okoliczności dotyczące m.in. ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zostały wystarczające wyjaśnione i wykazane stosownymi dowodami, dlatego zbędne było przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. W ocenie organu odwoławczego M.J. nie wykazał również, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W szczególności nie ma znaczenia fakt, że decyzje określające zobowiązania w podatku od towarów i usług zostały wydane w okresie kiedy odwołujący nie pełnił już funkcji członka zarządu, ponieważ zobowiązania te powstały z mocy prawa i powinny być wykonane w czasie, kiedy był on jeszcze prezesem zarządu. Poza tym, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzeci nie może służyć do kontroli istnienia obowiązku podatkowego i wymiaru podatku, dlatego odwołujący nie może skutecznie kwestionować decyzji określających zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. M.J. nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia jej zaległości podatkowych w znacznej części. W uzasadnieniu wskazano również, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.J. zostało wszczęte po doręczeniu spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego określających jej zobowiązania podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r. M.J. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęcie, że skarżący winien był podjąć kroki zmierzającego do ogłoszenia upadłości spółki "A" sp. z o.o., podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu brak było przesłanek uzasadniających złożenia takiego wniosku, 2) prawa materialnego art. 116 § 1 ust. 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do skarżącego, pomimo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. nastąpiło bez jego winy. Zdaniem M.J. organ dopuścił się rażącego naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, ponieważ nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w dowolny sposób ocenił materiał dowodowy. W toku postępowania skarżący powoływał się bowiem na przesłankę wyłączającą jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i wskazywał, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółka nie znajdowała się w stanie niewypłacalności i nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ale mimo tego organ oddalił jego wnioski dowodowe, które zmierzały do udowodnienia ww. okoliczności, w tym przede wszystkim dowód z zeznań świadka R.M., który do 30 kwietnia 2014 r. prowadził księgowość "A" sp. z o.o. i znał jej kondycję finansową. W konsekwencji, organ błędnie uznał, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu powstały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Organ wskazał bowiem jedynie na jej zaległości w płatności czynszu oraz zaległości podatkowe, które ostatecznie zostały jednak zapłacone. Ponadto, zadłużenie wobec ZUS dotyczyło okresu od maja 2014 r., kiedy skarżący przestał piastować swoją funkcję. Gdyby zatem organ w sposób wyczerpujący i właściwy przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie to doszedłby do wniosku, że w okresie kiedy skarżący był prezesem zarządu "A" sp. z o.o., podmiot ten był wypłacany, a stan niewypłacalności powstał już po jego odwołaniu z funkcji. Przywołane naruszenia przepisów procedury skutkowały więc naruszeniem przez organ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił również, że orzeczenie obowiązku podatkowego wobec "A" sp. z o.o. było niezasadne, ponieważ sprzedawała ona towary zgłoszone do rejestru Wyrobów Medycznych prowadzonego przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych i Produktów Biobójczych. Była zatem uprawniona do naliczania podatku w preferencyjnej stawce 8 %, która była również stosowana w spółce "B" Sp. z o.o., a czego organy skarbowego nie zakwestionowały. Wobec tego skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego u "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. Skarżący zarzucił też, że w czasie prowadzenia przeciwko spółce postępowania podatkowego dotyczącego zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług nie był on już prezesem zarządu, dlatego nie miał możliwości zakwestionowana nieprawidłowych według niego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.J. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem skarżącego organ dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania (tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie w charakterze świadka R.M., który – jako osoba prowadząca księgi podatkowe spółki – miał posiadać wiedzę na temat stanu wypłacalności "A" sp. z o.o. w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez M.J.. Skarżący podniósł, że konsekwencją uchybienia przez organ przepisom postępowania było naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że nie ponosił on winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i niezainicjowaniu zapobiegających jej postępowań, gdyż w okresie piastowania przez niego stanowiska prezesa zarządu nie były spełnione przesłanki z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazać w tym miejscu należy, że przywołany w petitum skargi i jej uzasadnieniu przepis art. 116 § 1 ust. 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie był podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaś wspomniana ustawa nawet nie zawiera nawet takiej jednostki redakcyjnej. Organ nie mógł więc naruszyć ww. przepisu. Z uzasadnienia skargi wynika jednak, że skarżący w istocie zarzuca organowi niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, podnosząc, że okolicznością wyłączającą jego odpowiedzialność jest brak winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego Sąd przyjął, że zastosowanie przez organ tego przepisu miało być poddane kontroli sądowej. Z powyższej analizy wynika, że zawarte w skardze zarzuty sprowadzają się do wniosku skarżącego, że gdyby organ uwzględnił jego wnioski dowodowe, w tym przesłuchał w charakterze świadka R.M. prowadzącego księgowość spółki, to doszedłby do wniosku, że w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez M.J. sytuacja finansowa "A" sp. z o.o. nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co tym samym uniemożliwiało orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania i w konsekwencji prawidłowo zastosował prawo materialne. Z przywołanych przez skarżącego przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organ powinien więc zbierać dowody tak długo, aż na ich podstawie będzie w stanie rozstrzygnąć czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada czy też nie podpada pod określoną normę prawa podatkowego. Jeśli więc organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest bezzasadne. Tym samym, organ podatkowy w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tych uwag należy zauważyć, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu "A" sp. z o.o. M.J. z tą spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponadto, odpowiedzialność ta dotyczy także byłego członka zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie niekwestionowane było, że w dniu [...] 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje określające zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za: III kwartał 2013 r. w wysokości 439.701 zł, IV kwartał 2013 r. w wysokości 347.688 zł oraz I kwartał 2014 r. w wysokości 223.229 zł, a także że decyzje te stały się ostateczne w dniu 14 grudnia 2014 r. na skutek ich niezaskarżenia przez likwidatora spółki. Poza sporem było też, że "A" sp. z o.o. nie zapłaciła ww. zobowiązań podatkowych, dlatego stały się one zaległościami podatkowymi, w konsekwencji czego organ w dniu 21 grudnia 2016 r. wystawił obejmujące je trzy tytuły wykonawcze i następnie na ich podstawie wszczął egzekucję administracyjną, która w dniu 31 marca 2017 r. została jednak umorzona jako bezskuteczna z uwagi na brak majątku spółki i powstanie przeszkody w egzekucji z jej rachunku bankowego w postaci zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Niekwestionowane było też, że skarżący M.J. był prezesem zarządu "A" sp. z o.o. w okresie od dnia 25 września 2013 r. do dnia 21 maja 2014 r., a więc w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zobowiązania z tego tytułu powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaś w odniesieniu do "A" sp. z o.o. powinny one być płatne do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe z tytułu tego podatku za: III kwartał 2013 r., IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. powinny być zapłacone przez spółkę odpowiednio do dnia: 25 października 2013 r., 25 stycznia 2013 r. i 25 kwietnia 2014 r., a więc w czasie gdy skarżący był prezesem zarządu spółki. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje określające zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. zostały wydane w dniu [...] 2016 r., a więc już po odwołaniu M.J. z funkcji prezesa zarządu. Jak wspomniano, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, dlatego decyzja określająca nie kreuje tego zobowiązania, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Z powyższego wprost wynika, że ziściły się pozytywne przesłanki posiłkowej odpowiedzialności skarżącego prezesa zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, tj. bezskuteczność egzekucji z jej majątku oraz istnienie zaległości podatkowych wynikających z zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia funkcji w zarządzie. Kwestią sporną było natomiast rozstrzygnięcie czy w dacie piastowania przez M.J. stanowiska prezesa zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań (do dnia 1 stycznia 2016 r. było to postępowanie układowe), a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważenie czy odpowiedzialności skarżącego nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej należycie ustalił stan faktyczny oraz prawidłowo zastosował art. 11 i 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Art. 11 ust. 2 stanowił natomiast, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z tych przepisów wynika więc, że na gruncie ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze o dłużniku niewypłacalnym można mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 – utraty zdolności płatniczej oraz istnienia przewagi zobowiązań nad majątkiem. Obie te przesłanki były od siebie niezależne, dlatego dla ogłoszenia upadłości wystarczało, aby wypełniła się co najmniej jedna z nich. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zatem stwierdził, że skoro "A" sp. z o.o. od lipca 2013 r. nie regulowała czynszu za najem lokalu, który powinien był płatny do 5. dnia każdego miesiąca, to jej niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze powstała już w dniu 6 sierpnia 2013 r., ponieważ w tym dniu popadła ona w opóźnienie z zapłatą drugiego z kolei zobowiązania z tego tytułu. Nie ma zatem większego znaczenia okoliczność, że później powstałe zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 2013 r. zostały wyegzekwowane w 2015 r., jak również że zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne powstały dopiero w maju 2014 r., a więc już po odwołaniu M.J. z funkcji prezesa zarządu. Kwestią zasadniczą jest bowiem, że już w dniu 6 sierpnia 2013 r. "A" sp. z o.o. pozostawała w opóźnieniu z zapłatą drugiego zobowiązania pieniężnego, co równało się z jej niewypłacalnością. Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu w dniu 25 września 2013 r., dlatego nie później niż w ciągu dwóch tygodni od tego dnia, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 21 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ trafnie przy tym zauważył, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości reprezentowanego podmiotu, mimo wystąpienia ku temu przesłanek z art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, w sytuacji gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje to musi czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (taki pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 609/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rezultacie, organy prawidłowo ustaliły, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarząd spółka "A" była niewypłacalna, co oznacza, że zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. W takiej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszych dowodów, w tym w szczególności z zeznań świadka R.M. prowadzącego księgowość spółki w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez M.J. czy dopuszczania z urzędu dowodu z opinii biegłego sądowego. Zdaniem sądu organy trafnie oceniły zebrany materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny w kontekście zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, dlatego nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego nie stanowiło naruszenia przepisów procedury. Nie można również podzielić zarzutów skarżącego, że nie ponosił on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. oraz niewszczęciu postępowania układowego. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba) (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał i nie udowodnił natomiast żadnych tego typu przesłanek obiektywnych uniemożliwiających uczynienie zadość obowiązkom określonym w ustawie – Prawo upadłościowe i naprawcze. Bez znaczenia jest również okoliczność, że decyzje określające zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. zostały wydane po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu, co uniemożliwiło mu ich zakwestionowanie. W świetle art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, dlatego jako osoba zarządzająca i reprezentująca spółką był on zobowiązany do prawidłowego obliczenia należnego podatku i jego zapłacenia organowi podatkowemu. Decyzje określające te zobowiązania nie tworzyły zatem nowego zobowiązania. Ponadto wskazać należy, że organy trafnie wskazały, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie jest dopuszczalne weryfikowanie istnienia obowiązku podatkowego i wymiaru podatku, dlatego skarżący nie może obecnie kwestionować decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r., które są ostateczne i nie zostały usunięte z obrotu prawnego. Zarzuty dotyczące prawidłowego stosowania stawki podatku od towarów i usług przez "A" sp. z o.o. były zatem nieistotne dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego, dlatego Sąd nie uwzględnił jego wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego u "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).