I SA/Gd 985/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2001r. Nr [...]; 2. decyzje opisane w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 234,20 zł (słownie: dwieście trzydzieści cztery złote dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 985/01 U z a s a d n i e n i e Skarżąca E. B. w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.871,00 zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 8 lutego 2001r. orzekł o ograniczeniu zwrotu na rachunek bankowy skarżącej do kwoty 66,00 zł, orzekając, że pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2000r. w wysokości 7.805,00 zł podlega rozliczeniu za następne okresy rozliczeniowe. Podstawą rozstrzygnięcia był art.21 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 105, poz.1107). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej rozstrzygnięcie oparte na art.21 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. Tymczasem podstawą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000r. winien być art.21 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. Deklaracja VAT-7 za grudzień 2000r. wprawdzie została złożona w styczniu 2001r. jednak została sporządzona wg stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w grudniu 2000r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 maja 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zmiana art.21 ust.4 ustawy o VAT dotyczyła kwestii proceduralnej, a więc do rozliczenia podatku za grudzień 2000r., dokonanego po dniu 1 stycznia 2001r. nie można stosować przepisów, które przestały obowiązywać przed 1 stycznia 2001r., albowiem ustawa nie zawierała szczególnych przepisów przejściowych. E. B. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie powyższej decyzji. Zdaniem skarżącej zwrot wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 25 stycznia 2001r. winien być dokonany na podstawie przepisów art.21 ust.4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r. Zastosowanie przez organ podatkowy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2001r. skarżąca uważa za krzywdzące dla niej i niezgodne z prawem. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wykazując w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2000r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.871,00 zł skarżąca nie działała w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art.21 ust.4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r., czyli również w dniu złożenia deklaracji podatkowej przez skarżącą przysługiwało prawo do zwrotu jedynie w kwocie stanowiącej 22% całości obrotu opodatkowanego stawką 0%, tj. 66,00 zł. Natomiast pozostała część podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art.21 ust.4 cytowanej ustawy podlegała rozliczeniu w następnym okresie. Faktycznie więc prawo do odliczenia nie zostało zakwestionowane w trakcie postępowania podatkowego, zmianie uległo tylko jego rozliczenia w czasie, w sposób zgodny z treścią art.21 ust.4 ustawy o VAT. Zmiana art.21 ust.4 ustawy o VAT dotyczy procedury zwrotu podatku, a więc organy podatkwoe dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. po 1 stycznia 2001r. nie mogą stosować przepisów, które przestały funkcjonować z dniem 1 stycznia 2001r. Skarżąca sporządziła wprawdzie deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2000r., lecz złożyła ją w urzędzie skarbowym w miesiącu styczniu 2001r., a więc w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001r., czyli pod rządami znowelizowanego przepisu art.21 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 105, poz.1107) nie zawiera przepisów przejściowych, zatem Izba Skarbowa uznała, że w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie wyłącznie art.21 ust.4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. W piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2001r. skarżąca podkreśliła, że interpretacja organów podatkowych sprowadza się do uznania, iż prawo ma obowiązywać wstecz. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie spór zrodził się na tle art.21 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r., wprowadzonym nowelą do tej ustawy z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 2000 nr 105 poz.1107) i dotyczyły kwestii, jakie prawo powinno być zastosowane w sytuacji, kiedy rozliczając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. deklarację podatkową złożono w styczniu 2001r. Przepis ten do 1 stycznia 2001r., stanowił, że "w przypadku, gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art.18 ust.1 przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty". Ustawą z dnia 17 listopada 2000r. art.21 ust.4 nadano brzmienie: "W przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art.18 ust.1 przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust.1". Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wypłaty na konto urzędu skarbowego. Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie deklaracji podatkowej, to stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. Stąd też deklaracja musi być "wykonywana" według prawa obowiązującego w okresie, w którym powstały czynności rodzące obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2003r. III SA 2152/01, Monitor Podatkowy 2003 nr 7, poz.38). W wyroku Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003r. sygn. FSA 1/03 (ONSA 2004/1/1) wskazano, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), realizowane w sposób określony w art. 21 ust. 4 tej ustawy, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego – zasady niedziałania prawa wstecz. Także w wyroku z dnia 18 marca 2003r. III SA 2152/01 (Mon. Podat. 2003/4/2) NSA wskazał, że złożenie deklaracji rozliczeniowej, o której stanowi art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) nie jest zdarzeniem oderwanym od zwrotu nadwyżki, lecz służy realizacji prawa podatnika objętego reżimem wynikającym z przepisów art.21 tej ustawy. Zatem do deklaracji VAT z wykazanym podatkiem do zwrotu, złożonych nawet w 2001r. po wprowadzeniu przepisów ograniczających zwrot bezpośredni podatku, ale dotyczący roku 2000, należy zastosować stare, korzystniejsze zasady zwrotu. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a), art.152 oraz art.209 w zw. z art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).