I SA/Gd 988/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Danuta Oleś Sędziowie: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 988/06 U z a s a d n i e n i e Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie między innymi art. 62 § l i 4, art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.; w skrócie O. p.), po ponownym rozpoznaniu sprawy zaliczył wpłaty dokonane przez skarżącego "A" sp. z o. o. z siedzibą w G., w okresie od 2 kwietnia 2001 r. do 29 maja 2002 r., na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz na odsetki za zwłokę. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 O. p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Od postanowienia organu drugiej instancji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że w postanowieniu organu pierwszej instancji nastąpiła nieuprawniona zmiana wysokości należności. Z mocy art. 212 O. p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany; skoro zatem rozłożono należność główną w podatku dochodowym na raty, to te ustalenia są dla organu wiążące. Ponadto organ podatkowy dokonał zwrotu na rzecz skarżącego kwoty 15.773,80 zł a kwota ta, jako nadpłata w podatku dochodowym za rok 1999 powinna być, zgodnie z art. 76 § 1 O. p. zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowej. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 121 § 1 i 125 § 1 O. p. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] z dnia 24.05.2001 r. określił skarżącemu należny podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 37.377,00 zł, zaległość podatkową za ten okres w kwocie 26.983,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień 24.05.2001 r. w kwocie 13.701,50 zł. Na poczet w/w zaległości podatkowej spółka wpłaciła w dniu 02.04.2001 r. kwotę 16.676,00 zł rozliczoną w części na należność główną (11.589,10 zł) i na odsetki za zwłokę (5.186,90 zł). Pozostała zaległość w kwocie 15.393,90 zł została rozłożona na raty decyzją Urzędu Nr [...] z dnia 23.01.2002 r. Następnie w wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17.06.2003 r. Nr [...] uchylił decyzję nr [...] z dnia 24.05.2001 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 21.336,00 zł przekazując następnie w dniu 20.08.2003 r. na rachunek podatnika kwotę 15.773,80 zł. Po uchyleniu w/w decyzji z dnia 17.06.2003 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 17.12.2003 r. nastąpiła potrzeba ponownego przerachowania kwot wpłaconych przez spółkę. Zdaniem organu odwoławczego postanowienie z dnia 03.07.2006 r. odzwierciedla jedynie operacje księgowe, których dokonano na koncie skarżącego; wpłaty dokonane przez niego w poszczególnych dniach, pomniejszone o opłatę prolongacyjną zostały zaliczone na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. zgodnie z art. 62 § 1 O. p. który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że przy dokonywaniu przedmiotowego zaliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował się również przepisem art. 55 § 2 O. p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty sformułowane przez stronę w skardze a dotyczące zaliczenia wpłaconych kwot w sposób odmienny niż wykazany w decyzji ratalnej Nr [...] z dnia 23.01.2002 r., w związku z którą w/w wpłaty zostały dokonane, nie mają odzwierciedlenia w zaskarżonym postanowieniu. Po przeanalizowaniu kwot, wykazanych w decyzji ratalnej oraz kwot, na które rozdzielono dokonane przez skarżącego wpłaty w postanowieniu z dnia 03.07.2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że zaliczone kwoty zgadzają się dokładnie z kwotami podanymi w w/w decyzji ratalnej. Skarżący podnosi swoje zarzuty na postawie faktu, iż różnica w zaliczonych kwotach polega na odliczeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji, z kwoty dokonanej wpłaty wysokości, opłaty prolongacyjnej. Spłata zaległości podatkowej w ratach jest dla podatnika rodzajem ulgi łagodzącej uciążliwość spłaty zaistniałych na jego koncie zaległości podatkowych. Skorzystanie z takiej ulgi wiąże się z koniecznością uiszczenia opłaty prolongacyjnej. Opłata prolongacyjną nie podlega zwrotowi w przypadku gdy podatnik skorzystał z danej ulgi i miał możliwość uiszczenia w ratach swoich zaległości podatkowych. Opłata jest świadczeniem o charakterze bezzwrotnym oraz ekwiwalentnym. Oznacza to, że poprzez fakt umożliwienia stronie zapłacenia w ratach zaległości podatkowych oraz naliczenie opłaty prolongacyjnej, której stawka zgodnie z art. 57 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi 50% stawki odsetek za zwłokę, złagodzone zostały dolegliwości związane z zapłaceniem przez stronę odsetek za zwłokę w pełnym ich wymiarze. Obowiązujące przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości potwierdzenia w postanowieniu dokonania zaliczenia wpłaty na poczet opłaty prolongacyjnej. W związku z faktem, iż opłata ta jest należna i nie podlega zwrotowi kwoty te zostały odliczone uprzednio od każdorazowo wpłacanej raty i pozostawione na jej pokrycie. Dlatego organ pierwszej instancji nie miał możliwości wykazania kwoty opłaty prolongacyjnej w postanowieniu w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. W pozostałym zakresie zaliczenia wpłat skarżącego dokonano zgodnie z rozliczeniem wskazanym w decyzji Nr [...] z dnia 23.01.2002 r. Odnośnie zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 121 O. p. oraz art. 125 O. p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w/w przepisy zamieszczone w Dziale IV w/w ustawy - Postępowanie podatkowe, wyrażają zasady ogólne postępowanie podatkowego. Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O. p. stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady to przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym. Zasada ta wymaga przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej żadna z zasad przywołana przez stronę nie została naruszona przez organy podatkowe. Postępowanie dotyczące zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym, obowiązującego organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno - technicznych. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wydane rozstrzygnięcie natomiast zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z mocy dyspozycji art. 62 § 1 i 4 O. p., w brzmieniu obowiązującym w sprawie, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty; do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O. p. - jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Opłata prolongacyjna jest pobierana w związku z odroczeniem terminów płatności podatku i zaległości podatkowej oraz rozłożeniem na raty podatku lub zaległości podatkowej. Są to jedyne dwa przypadki, które uprawniają organ podatkowy do ustalenia opłaty prolongacyjnej. Kwota opłaty prolongacyjnej jest ustalana w decyzjach organu podatkowego, których przedmiotem jest odroczenie zapłaty lub rozłożenie na raty (art. 57 O. p.). Opłata prolongacyjna jest naliczana "od kwoty podatku lub zaległości podatkowej". Tylko zatem te kwoty mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu ww. opłaty. W związku z tym nie ma podstaw do pobierania opłaty od odsetek za zwłokę. Jeżeli zatem organ podatkowy wydaje decyzję rozkładającą zaległość podatkową wraz z odsetkami na raty, opłata powinna być naliczona jedynie od kwoty zaległości podatkowej, z pominięciem odsetek. Opłata prolongacyjna jest płatna w terminie płatności wynikającym z decyzji odraczającej lub rozkładającej na raty podatek (zaległość). Jest to termin, w którym ma być zapłacona kwota odroczonego podatku (zaległości) lub rata podatku (zaległości). W przypadku niezapłacenia jej w terminie albo w kwocie niższej od należnej, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 49 § 2 i 3 oraz art. 55 § 2 O. p. Szczegółowe kwestie związane z ustalaniem opłaty prolongacyjnej są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Opłata prolongacyjna jest naliczana odrębnie dla każdej raty. Każda rata ma bowiem inny termin płatności, co rzutuje na wysokość opłaty naliczanej za każdy dzień. Opłata prolongacyjna jest naliczana w przypadku wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności lub o rozłożeniu na raty zapłaty podatku - od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku, a w przypadku wydania decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej - od dnia następującego po dniu, w którym złożono podanie w tej sprawie; jest naliczana za okres do dnia upływu odroczonego terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej albo terminu zapłaty poszczególnych rat podatku lub zaległości podatkowej. W związku z powyższym Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ odwoławczy zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wpłaty dokonane przez skażanego w okresie od 2 kwietnia 2001 r. do 29 maja 2002 r., na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz na odsetki za zwłokę, zostały zaliczone na zaległość podatkową w podatku dochodowym za rok 1999 r. bez naruszenia dyspozycji art. 62 § 1 O. p. przy zachowaniu zasady o jakiej mowa w art. 55 § 2 O. p. Zaliczone kwoty są zgodne z, pozostającą w obiegu prawny, decyzją wydaną na podstawie art. 48 § 1 O. p. Powstała różnica w wysokości zaliczonej kwoty dokonanej przez skarżącego poszczególnej wpłaty polega na odliczeniu z kwoty dokonanej wpłaty - wysokości opłaty prolongacyjnej, co zgodne jest zarówno z treścią art. 57 O. p. jak i treścią rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w skardze. Art. 121 § 1 O. p. wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a na podstanie art. 125 § 1 O. p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Realizując normy prawne art. 125 O. p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Pod pojęciem tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę. W sprawie podkreślić należy, wobec treści odpowiedzi na skargę, iż zasady te nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, celem którego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej i obowiązują tu w pełnym zakresie. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego. Analiza rozpoznawanej sprawy nie pozwala na podzielenie poglądu, iż organy podatkowe naruszyły ww. zasady postępowania. W zakresie naruszenia art. 76 § 1 O. p. i zwrotu skarżącemu kwoty 15.773,80 zł wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie I SA/Gd 410/05 ze skargi "A" sp. z o. o. w przedmiocie zaliczenia wpłat na zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, stanowiącym podstawę ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż obowiązek zwrotu ciąży na organie podatkowym w związku z zaistniałym stanem faktycznym i nie stwierdzeniem na koncie strony zaległości podatkowej (w wyniku wydania w dniu 17 czerwca 2003 r. decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]); w takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł skorzystać ze wskazanej przez stronę dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, a w związku z tym Sąd, działając na podstawie na mocy art. 151 u. p. s. a. orzekł o oddaleniu skargi. DSz