I SA/Gd 991/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 18 lipca 2012 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 grudnia 2011 r. określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki MAZDA CX-7, rok prod 2010 o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 06.05.2010 r. na podstawie rachunku nr [...] podatnik nabył w/wym. pojazd od niemieckiej spółki "B" GmbH za łączną kwotę [...] Euro. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w treści tego dokumentu, samochód posiadał 4 kilometrowy przebieg ("km-Stand"). Następnie na zlecenie kolejnego podmiotu ("C" Sp. z o.o. - spółki, która zgodnie z fakturą z dnia 08.05.2010 r. zakupiła od podatnika sporny pojazd przed jego pierwszą rejestracją za kwotę [...] zł), w dniu 07.05.2010 r. sporządzona została opinia techniczna nr [...] przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodów ze spółki "D" S.A. Ekspertyza dotyczyła ustalenia danych pojazdu po zmianie ilości miejsc do siedzenia. Dyrektor zaznaczył, że do wykonania owej ekspertyzy przedstawiono jedynie dokumenty samochodu, zgodnie z którymi pojazd ten został zarejestrowany jako ciężarowy wyposażony w dwa miejsca. Dnia 07.05.2010 r. na terenie kraju zostało przeprowadzone dodatkowe badanie techniczne. W załączniku (opis zmian dokonanych w pojeździe) zamieszczono informację cyt.: "Z pojazdu wymontowano przegrodę umieszczoną za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd oryginalnych fabrycznych siedzeń. Siedzenia zamocowano do fabrycznych punktów kotwiczeń w sposób przewidziany przez producenta. Na tylnych siedzeniach pojazd posiada zamontowane oryginalne nowe pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób. Pojazd wyposażony jest w przegrodę oddzielającą pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej". Następnie w załączniku (poz. 10 - Liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy) - wpisano liczbę 4. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Celnej, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i 4, art. 101 ust. 4 i 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu MAZDA CX-7 jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 8 maja 2012 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego samochodu, w wyniku których stwierdzono, że jest to samochód o nadwoziu kombi, 5 - drzwiowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących, skórzanych w kolorze beżowym stanowiących komplet (pasy bezpieczeństwa dla 4 miejsc siedzących). Wszystkie siedzenia wyposażone są w uchwyty górne oraz boczne (chromowane). Cały pojazd posiada podsufitkę z tkaniny syntetycznej oraz tapicerkę boczną. Pod fotelami położone są dywaniki z tworzywa sztucznego. W podsufitce obecne jest oświetlenie (również w tylnej części pojazdu). W środkowej części tylnej kanapy (składanej) znajduje się odchylany panel (służący również za oparcie) z wyprofilowanymi miejscami na kubki, który po złożeniu służy jako oparcie dla 5 pasażera, ponadto na tylnym siedzeniu znajduje się zamocowany fotelik dziecięcy (co dodatkowo tylko podkreśla zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu). Auto wyposażone jest w klimatyzację. Zarówno w przednich jak i tylnych drzwiach (bocznych) pojazdu znajdują się głośniki i wyprofilowane schowki oraz uchwyty. Samochód jest całkowicie oszklony - szyby w drzwiach przednich i bocznych, szyby w części przeznaczonej do transportu towarów oraz szyba w drzwiach tylnych. Szyby w drzwiach przednich i bocznych są regulowane elektrycznie, tylne boczne szyby i tylna szyba (wyposażona dodatkowo w wycieraczkę) są przyciemniane. Samochód wyposażony jest w felgi aluminiowe przy czym wykończenie nadwozia charakteryzują srebrne listwy. Za drugim rzędem siedzeń umieszczona jest metalowa przegroda (kratka) oddzielająca część dla kierowcy i pasażerów od części przeznaczonej do transportu towarów. Przegroda jest przymocowana do podłogi, ścian oraz do sufitu za pomocą śrub (zaspawana do blachy w bagażniku). Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał na informację uzyskaną od oficjalnego przedstawiciela producenta samochodów, tj. "E" Sp. z o.o., której to wynika, że samochód o nr nadwozia [...] wyprodukowany został jako samochód osobowy (kategoria M1), przy czym symbol "M1" jest oznaczeniem samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Dalej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że samochód marki MAZDA CX-7 o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Późniejszy demontaż tylnych siedzeń czy pasów bezpieczeństwa nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Faktem jest również, iż pojazd w chwili oględzin był samochodem osobowym. Również aktualny użytkownik zeznał, iż nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, a samochód w chwili odbioru był samochodem nowym. Przedłożone przez Stronę postępowania fotokopie pojazdu wizualizujące jego wnętrze (z wymontowaną tylną kanapą, w której miejsce wstawiono drewnopodobny stelaż oraz z wymontowanymi pasami bezpieczeństwa), były na tyle nieinwazyjne, iż możliwe było ponowne ich zamontowanie. Nie można zatem uznać dokonanych zmian za trwałe, wpływające na klasyfikację pojazdu (w regule 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazano, iż wyrób niekompletny lub rozmontowany będzie klasyfikowany do tego samego kodu CN pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu gotowego). Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w chwili obecnej w samochodzie zamontowana jest kratka. Osobowy charakter potwierdza dodatkowo bogate wnętrze (typ pojazdu CX7 221 MZR-CD Exclusive Line). W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, aby samochód w tak luksusowej wersji wyposażenia służył zasadniczo do przewozu towarów. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu przyporządkował go do kodu CN 8703. Organ I instancji przyjął jednakże błędną kwotę niewynikającą de facto z faktury VAT, dokonując również kolejno błędnych obliczeń, co spowodowało konieczność uchylenia wydanej decyzji i obniżenia wysokości zobowiązania do kwoty [...] zł. Końcowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w wyniku porównania wartości wskazanej w fakturze VAT nr [...], tj. kwoty [...] zł ze średnią wartością rynkową pojazdu o zbliżonych cechach i parametrach zarejestrowanego w kraju, nie stwierdzono odstępstw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o .o. z siedzibą w R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 lipca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 grudnia 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i pierwszej sprzedaży na terytorium kraju za samochód osobowy; - art. 100 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez utożsamianie daty sprzedaży pojazdu (ewentualna czynność powodująca powstanie obowiązku podatkowego) z dniem wystawienia faktury VAT dokumentującej tę sprzedaż, która określa jedynie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu określonej czynności; II naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego (w szczególności, nieuwzględnienie w wydanej decyzji faktu odbioru pojazdu przez kontrahenta spółki w dniu 6 maja 2010 r).; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie (w szczególności, poprzez uznanie pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji, przy istotnym pominięciu istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów). W uzasadnieniu skargi podkreślono, że spółka dokonała nabycia pojazdu na terenie Niemiec w dniu 6 maja 2010 r. Tego samego dnia pojazd został przywieziony na terytorium kraju i sprzedany kontrahentowi spółki. Organy podatkowe błędnie utożsamiają datę sprzedaży z datą wystawienia faktury, tj. 8 maja 2010 r. Spółka podkreśla bowiem, że przeniesienie własności pojazdu nastąpiło już w dniu 6 maja 2010 r., co potwierdza dokument "Potwierdzenie odbioru". Precyzyjne ustalenie momentu dokonania sprzedaży ma zdaniem spółki kluczowe znaczenie dla określenia konsekwencji podatkowych. Spółka zaznacza bowiem, że zarówno w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w dacie pierwszej sprzedaży, tj. w dniu 6 maja 2010 pojazd był samochodem ciężarowym. Wszelkie modyfikacje, zmiany wyposażenia i budowy wnętrza zostały przeprowadzone po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i jego pierwszej sprzedaży, nie mogą zatem wpływać na powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu MAZDA CX-7 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W myśl art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (pierwsza sprzedaż), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym stosownie do art. 101 ust. 4 u.p.a. jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki MAZDA CX-7. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób we wszystkich krajach UE. Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że jest to samochód o nadwoziu kombi, 5 - drzwiowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących, skórzanych w kolorze beżowym stanowiących komplet (pasy bezpieczeństwa dla 4 miejsc siedzących). Wszystkie siedzenia wyposażone są w uchwyty górne oraz boczne (chromowane). Cały pojazd posiada podsufitkę z tkaniny syntetycznej oraz tapicerkę boczną. Pod fotelami położone są dywaniki z tworzywa sztucznego. W podsufitce obecne jest oświetlenie (również w tylnej części pojazdu). W środkowej części tylnej kanapy (składanej) znajduje się odchylany panel (służący również za oparcie) z wyprofilowanymi miejscami na kubki, który po złożeniu służy jako oparcie dla 5 pasażera, ponadto na tylnym siedzeniu znajduje się zamocowany fotelik dziecięcy (co dodatkowo tylko podkreśla zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu). Auto wyposażone jest w klimatyzację. Zarówno w przednich jak i tylnych drzwiach (bocznych) pojazdu znajdują się głośniki i wyprofilowane schowki oraz uchwyty. Samochód jest całkowicie oszklony - szyby w drzwiach przednich i bocznych, szyby w części przeznaczonej do transportu towarów oraz szyba w drzwiach tylnych. Szyby w drzwiach przednich i bocznych są regulowane elektrycznie, tylne boczne szyby i tylna szyba (wyposażona dodatkowo w wycieraczkę) są przyciemniane. Samochód wyposażony jest w felgi aluminiowe przy czym wykończenie nadwozia charakteryzują srebrne listwy. Za drugim rzędem siedzeń umieszczona jest metalowa przegroda (kratka) oddzielająca część dla kierowcy i pasażerów od części przeznaczonej do transportu towarów. Przegroda jest przymocowana do podłogi, ścian oraz do sufitu za pomocą śrub (zaspawana do blachy w bagażniku). Stwierdzone cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w dacie wydania pojazdu kontrahentowi oraz w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było, stąd bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje eksponowana przez skarżącą okoliczność, że wydanie auta kontrahentowi nastąpiło w dniu 6 maja 2010 r., a nie w dacie wystawienia faktury, tj. w dniu 8 maja 2010 r. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu, o czym świadczy sekwencja dokonywanych zmian w pojeździe. Stwierdzić należy, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Już w dniu 7 maja 2010 r., zamontowano w samochodzie drugi rząd fabrycznych siedzeń, oryginalne pasy bezpieczeństwa oraz zdemontowano przegrodę umieszczoną za przednimi siedzeniami. Zmiany polegające na demontażu kanapy, pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody oddzielającej miały więc charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zdemontowaniu kanapy tylnej nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę