I SA/Gd 991/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2025 r., nr 2201-IOD-1.4100.16.1.2025.28 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 rok oddala skargę. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) na podstawie upoważnienia z 27 stycznia 2023 r., wszczął wobec W. S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 rok. W dniu 22 lutego 2023 r. Spółka złożyła elektronicznie w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. Naczelnik nie uwzględnił korekty zeznania CIT-8 za 2020 r. W dniu 10 marca 2023 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2020 w łącznej wysokości 1.202.072 zł. Postanowieniem z 10 stycznia 2025 r. Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji sporządził Protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził wadliwość ksiąg rachunkowych za 2020 r. w zakresie ujęcia dowodu księgowego [...], na podstawie którego: - zapisem nr [...] ujęto w ciężar konta [...] (koszty finansowe) wartość 4.196.879,41 zł, która stanowiła sumę odsetek zapłaconych na rzecz S. (dalej jako S.) tytułem wykonania prawomocnego wyroku sądu apelacyjnego, - zapisem nr [...] ujęto w ciężar konta [...] (pozostałe koszty operacyjne) wartość 147.469,00 zł, która stanowiła sumę kosztów sądowych zapłaconych na rzecz S. tytułem wykonania prawomocnego wyroku sądu apelacyjnego. Decyzją z 23 kwietnia 2025 r. Naczelnik określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w wysokości 2.264.772 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 376.646 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z 30 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor przedstawiając ustalony stan faktyczny wskazał, że 23 grudnia 2013 r. Spółka zawarła ze S. umowę licencyjną na reemisję programów telewizyjnych. Na mocy tej umowy S. w zakresie prowadzonego zbiorowego zarządu prawami autorskimi udzieliło Spółce licencji, począwszy od 1 listopada 2013 r., na korzystanie z majątkowych praw autorskich przysługujących producentom utworów audiowizualnych i ich twórcom w zakresie reemisji, a także zezwolenia na reemitowanie videogramów, do których prawa pokrewne przysługują producentom utworów audiowizualnych reprezentowanych przez S.. Strony ustaliły, że miesięczna płatność z tytułu uzyskania przez Spółkę powyższych praw stanowić będzie równowartość 2,2% wszystkich miesięcznych rzeczywistych wpływów (przychodów), które Spółka otrzymuje z tytułu świadczenia usług reemisji programów telewizyjnych w danym miesiącu kalendarzowym, powiększona o podatek VAT. W tym samym dniu, tj. 23 grudnia 2013 r. S. i Spółka zawarli ugodę w sprawie toczącej się z powództwa S. przed Sądem Okręgowym w Gdańsku. W ugodzie Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz S. tytułem reemisji programów telewizyjnych w okresie od 1 maja 2009 r. do 31 października 2013 r. kwotę 14.132.514,79 zł brutto. Podpisanie w/w ugody i umowy licencyjnej nastąpiło w sytuacji, gdy w stosunku do Spółki zostało wydane przez sąd postanowienie o udzieleniu zabezpieczenia na rzecz S., polegające na zakazie reemisji programów telewizyjnych. W marcu 2014 r. Spółka pozyskała trzy opinie dot. sposobu wyliczania wynagrodzenia za reemisję programów telewizyjnych, a od września 2014 r. wynagrodzenie na rzecz S. Spółka wyliczała zgodnie ze wzorem zawartym w opinii K. z 21 marca 2014 r. W 2014 r. do Sądu Okręgowego w Gdańsku, S. wniosło pozew przeciwko Spółce o zapłatę wynagrodzenia za reemitowanie programów telewizyjnych. Wyrokiem z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I C 544/1411 Sąd Okręgowy w Gdańsku zasądził od Spółki na rzecz S. kwotę 10.349.442,01 zł wraz z ustawowymi odsetkami od 6 czerwca 2017 r. do dnia zapłaty oraz koszty procesu w wysokości 121.617,00 zł, w tym 21.617,00 zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z 22 października 2020 r. I ACa 375/1912 Sąd Apelacyjny w Gdańsku, zmienił wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku w ten sposób, że odsetki ustawowe za opóźnienie od zasądzonej kwoty zasądził od dnia 24 czerwca 2017 r. do dnia zapłaty i oddalił roszczenie o zasądzenie odsetek ustawowych za opóźnienie w pozostałym zakresie, a ponadto zasądził od pozwanej na rzecz powódki kwotę 18.750 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu apelacyjnym. Spółka wniosła także skargę kasacyjną, która wyrokiem Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt II CSKP 1142/22 została oddalona. W następstwie uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku, S. w dniu 2 listopada 2020 r. wystawiło fakturę VAT nr [...] na kwotę 6.918.626,26 zł netto, 8.509.910,30 zł brutto. Spółka w związku z wykonaniem wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku wypłaciła S. kwotę 12.700.835,23 zł tytułem należności głównej z odsetkami, 140.367 zł z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (kwota za postępowanie przed sądem pierwszej instancji i sądem apelacyjnym) oraz 5.954,48 z tytułu dopłaty odsetek. We wniosku z 10 marca 2023 r. Spółka zaprezentowała swoje stanowisko odnośnie zasadności zaliczenia odsetek i kosztów sądowych do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że zapłacone przez Spółkę odsetki za opóźnienie i koszty procesu, zasądzone na rzecz S. prawomocnym wyrokiem, nie mogą być uznane za koszy uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865) – dalej zwana w skrócie ustawą CIT. Tego rodzaju koszty nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, ani dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dyrektor stwierdził, że jednym ze źródeł przychodów Spółki jest abonament płacony przez jej klientów tytułem świadczonej usługi telewizji kablowej, obejmującej m.in. reemisję programów telewizyjnych w sieci kablowej. W związku z tym kosztem uzyskania tych przychodów bez wątpienia jest wynagrodzenie płacone S. za świadczoną na rzecz klientów Spółki usługę reemisji programów telewizyjnych. Organ wskazał dalej, że wprawdzie uregulowanej przez Spółkę należności za zaległe wynagrodzenie za reemisję repertuaru nie można uznać za poniesioną w celu uzyskania przychodu, bowiem odnosi się do wynagrodzenia za okres, w którym przychód już został osiągnięty, to jednak wydatek ten można zakwalifikować jako koszt poniesiony w celu zachowania / zabezpieczenia źródła przychodu, tu: prawa reemisji programów telewizyjnych, zgodnie z umową licencyjną. Jeśli chodzi natomiast o zasądzone odsetki ustawowe i koszty procesu Dyrektor uznał, że nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu badanego roku podatkowego (tj. 2020 r.), ani lat kolejnych. Spółka osiągała bowiem przychód w okresie od listopada 2013 r. do maja 2015 r. (w tym znaczeniu jest to przychód już zrealizowany) i gdyby wówczas należycie wykonała umowę licencyjną, nie musiałaby ponosić dodatkowych kosztów z tytułu odsetek za opóźnienia i zasądzonych kosztów procesu. W ocenie Dyrektora nie można przyjąć, że celem uregulowania kosztów procesu i odsetek ustawowych za zwłokę, które pełnią funkcję odszkodowawczą, było zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów w postaci opłat abonamentowych tytułem świadczonej przez Spółkę usługi reemisji programów telewizyjnych. Jak stwierdził organ odwoławczy, istotą kosztów ponoszonych na zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodu jest ich obligatoryjność poniesienia w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości. W niniejszej sprawie obligatoryjność kosztów procesu i odsetek za zwłokę wynika z zapadłego wyroku sądu uznającego Spółkę za winną naruszenia zapisów umowy licencyjnej. To Spółka jednostronnie dokonała odmiennej interpretacji zapisów umowy licencyjnej, przez co "doprowadziła" do wszczęcia procesu sądowego i w konsekwencji powstania odsetek za opóźnienie w zapłacie wynagrodzenia należnego S. oraz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zatem wskazane koszty są następstwem niewłaściwego zachowania Spółki i podjętej decyzji o niepłaceniu S. wynagrodzenia w wysokości wyliczanej na dotychczasowych zasadach. Zdaniem organu proces sądowy, w którym brała udział Spółka nie był ukierunkowany na osiągnięcie przez nią przychodów, a udział w nim miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na niej zobowiązań. W związku z tym Dyrektor stanął na stanowisku, że zasądzone koszty procesu i odsetki za zwłokę stanowią jedynie przejaw odpowiedzialności Spółki za niekorzystny dla niej wynik postępowania sądowego i jako takie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani też w celu zabezpieczenia, czy zachowania źródła przychodów. Dyrektor stwierdził też, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Organ postanowienia z dnia 12 września 2025 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka radcy prawnego U.D. tj. nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu podczas gdy okoliczności mające być przedmiotem przesłuchania miały kluczowe znaczenie dla ustalenia racjonalności i zasadności poniesienia kosztów Odsetek i Kosztów Procesu przez Skarżącą w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie: - Organ kwestionował racjonalność i zasadność działania Skarżącej, a więc przyjął okoliczność przeciwną do mającej zostać ustalonej na podstawie wnioskowanego dowodu; - Organ uznał inne dowody jako niewykazujące racjonalności działania Skarżącej; - przesłuchanie świadka (profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej, reprezentującej ją na każdym etapie sporu) jest niezbędne do ustalenia kwestii prawnych i faktycznych stanowiących podstawę do wejścia w spór z S., które są zagadnieniami skomplikowanymi i jednocześnie kluczowymi dla możliwości prawidłowego ustalenia okoliczności, o których ustalenie wnioskowała Skarżąca.  2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i dokonanie szeregu błędnych ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym lub też ustaleń dowolnych będących wynikiem błędnego wnioskowania poprzez: niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące niewyjaśnieniem rzeczywistego stanu faktycznego przejawiające się w szczególności: - ustaleniem, że Skarżąca nie miała na celu poniesienia Kosztów Procesu oraz Odsetek, w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka wdała się w spór sądowy (którego skutkiem było poniesienie przedmiotowych kosztów) w celu ustalenia mniejszej wysokości wynagrodzenia płaconego S., a więc ograniczenia wydatku (zabezpieczenia źródła przychodu) i powiększenia dochodu z wpływów abonamentowych, wchodzących w zakres podstawy opodatkowania podatkiem CIT. - uznaniem, że wnioski wynikające z Opinii stanowią subiektywną ocenę zachowania Skarżącej, podczas gdy Opinie wykonane zostały przez podmioty zewnętrzne, będące ekspertami w dziedzinie, w tym przez jednego z najbardziej uznanych reprezentantów doktryny w zakresie prawa autorskiego; - ustaleniem, że Skarżąca podjęła "nieracjonalne" ryzyko i "nie dochowała należytej staranności", jednocześnie pomijając lub wybiorczo traktując dowody wskazujące na racjonalność działania Skarżącej i zachowanie przez nią należytej staranności; - ustaleniem, że Skarżąca podjęła "nieracjonalne" ryzyko i "nie dochowała należytej staranności" jednocześnie wskazując, że okoliczność racjonalności działania Skarżącej i dochowanie przez nią należytej staranności, nie ma znaczenia dla sprawy. 3) art. 15 ust. 1 ustawy CIT, poprzez błędną wykładnie art. 15 ust. 1 ustawy CIT przejawiającą się: 1. uznaniem przez Organ, że w zakresie zakwalifikowania Odsetek, oraz Kosztów Procesu jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mają znaczenia okoliczności: - należytej staranności Skarżącej przy prowadzenia sporu,  - zamiaru i szans wygranej Skarżącej w procesie sądowym, oraz - racjonalności w działaniu Skarżącej przejawiającym się aktywną obroną swoich praw w ramach postępowania sądowego ze S., 2. zaniechaniem przez Organ dokonania oceny realności zamiaru Skarżącej z uwzględnieniem okoliczności występujących w czasie rozpoczęcia sporu w 2014 roku, a jednocześnie dokonanie tej oceny wyłącznie przez pryzmat skutku w postaci niekorzystnych wyroków sądowych i innych dokumentów zmaterializowanych już po wejściu Skarżącej w spór; a w konsekwencji, 3. uznaniem przez Organ, że poniesione przez Skarżącą wydatki z tytułu Odsetek, oraz Kosztów Procesu nie mogą być uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy w przypadku konstrukcji związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami, ustawodawca posługuje się wyraźnie pojęciem celu, a nie skutku. Decyduje zatem zamiar Skarżącej, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Skarżąca przystępując do obrony w ramach procesu we wszystkich kolejnych instancjach miała zamiar potwierdzić prezentowaną wykładnie Umowy, a więc ustalić mniejszą wysokość wynagrodzenia należnego S., a więc ograniczyć wydatki (zabezpieczyć źródło przychodów) i powiększyć dochody z wpływów abonamentowych. Zamiar ten na gruncie występujących wówczas okoliczności, należy uznać za realny. A zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Sporne w sprawie zagadnienie dotyczyło możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę kosztów procesu oraz odsetek od należności głównej stanowiącej należne S. opłaty za reemisję programów telewizyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle treści powołanego przepisu, za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Jak już wyżej podkreślono, nie każdy wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". W ocenie Sądu nie można przyjąć, jak chciałaby tego strona skarżąca, aby konieczność zapłaty odsetek i kosztów procesu, których zapłata wynikała z wcześniejszego nieuregulowania należności z tytułu opłat licencyjnych za reemisję programów telewizyjnych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Nie można uznać, że wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o dążeniu Spółki do ograniczenia wysokości ponoszonych opłat licencyjnych, co miało w zamiarze prowadzić do zwiększenia wpływów z tytułu otrzymywanych opłat abonamentowych. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. O ile uiszczanie przez Spółkę opłat licencyjnych na rzecz S. pozostaje w związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, gwarantuje bowiem możliwość emitowania programów telewizyjnych co przekłada się na uzyskanie przychodu z tytułu wpływów z abonamentu, o tyle zapłata odsetek od nieuregulowanych w terminie należności oraz zapłata kosztów procesu, za taki koszt uznane być nie mogą. Obowiązek uiszczenia tych należności nie wynika bowiem z zamiaru poniesienia przez Spółkę tego kosztu w celu uzyskania przyszłego przychodu lub zabezpieczenia przyszłego źródła przychodu, lecz jest następstwem nienależytego wykonywania w przeszłości własnych zobowiązań. Wskazane należności są świadczeniami ubocznymi w stosunku do ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych, które to wydatki w ogóle nie zostałyby poniesione, gdyby Spółka w sposób należyty wykonywała w przeszłości ciążące na niej zobowiązania cywilnoprawne. Nie można zatem przyjąć, że poniesieniu tych wydatków towarzyszył cel o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Wobec tego koszt, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy CIT, poniesiony w ramach działalności gospodarczej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zapłaty odsetek od nieuregulowanych w przeszłości należności z tytułu opłat licencyjnych i zwrotu kosztów procesu, było zachowanie albo zabezpieczenie przyszłego źródła przychodów, poprzez osiągnięcie celu w postaci uzyskania przez Spółkę jak najlepszego rezultatu ekonomicznego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Możliwy do uzyskania przez Spółkę przychód jest konsekwencją ponoszenia przez ten podmiot wydatków na opłaty licencyjne za emisję programów telewizyjnych. Natomiast zapłata odsetek od nieuregulowanych należności za te opłaty oraz zwrot kosztów przegranych procesów stanowią zdarzenia odnoszące się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Obowiązek uiszczenia odsetek i zwrot kosztów procesu, z uwagi na to, że dotyczy on zdarzeń, w wyniku których powstał już dochód, nie służy osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zapłaty tych wydatków. Tym samym wydatki ponoszone na poczet odsetek lub kosztów procesowych nie mogą mieć związku z przychodami roku, w którym są dokonywane. W ocenie Sądu, kierunkową wytyczną przy dokonywaniu wykładni pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" powinno być również i to, że skoro koszty uzyskania przychodów jako element konstrukcyjny podatku dochodowego, pomniejszając podstawę opodatkowania pomniejszają także wpływy do budżetu Państwa, to nie może być całkowitej i absolutnej dowolności w kwalifikowaniu przez przedsiębiorców (podatników podatku dochodowego) dokonywanych przez nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów i nie każdy wydatek związany z działalnością gospodarczą za taki koszt może być uważany. W szczególności, do kosztów uzyskania przychodów nie powinny być kwalifikowane wydatki będące rezultatem nieracjonalnych, nieroztropnych i zawinionych działań przedsiębiorcy - ocenianych według obiektywnej miary staranności, co jednak nie oznacza permanentnego i arbitralnego recenzowania przez organy podatkowe wszelkich działań podejmowanych przez przedsiębiorców z punktu widzenia ich efektywności i opłacalności. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 996/11 (dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych) wskazano m.in., że formuła określona w art. 15 ust. 1 ustawy CIT nie powinna z natury rzeczy służyć kompensowaniu skutków nieracjonalnych lub nierozważnych działań gospodarczych. Uznanie za koszt podatkowy każdego wydatku związanego z nieprawidłowościami popełnianymi przez przedsiębiorcę oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet jeśli mają swoje ekonomiczne uzasadnienie i powstały w prowadzonej działalności, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że "celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania takie muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Inaczej na gruncie podatkowym należy potraktować wydatki, których przyczyna leży w nieprawidłowościach po stronie podatnika. Wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę odsetek i kosztów procesu stanowią przede wszystkim konsekwencję zakończenia sporu sądowego ze S. i jako takie nie stanowią wydatków poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Mogą co najwyżej wpłynąć na wysokość finalnego dochodu Spółki, ale nie w znaczeniu "podatkowym". W ocenie Sądu poniesienie wydatku będącego rezultatem nieprawidłowego działania podatnika nie wpływa wprost na osiągniecie przychodu, nie chroni jego źródła i tym bardziej – nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Tak więc zapłata odsetek oraz innych opłat na rzecz S., stanowiących wydatek Spółki związany z toczeniem sporu sądowego, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, charakter kosztowy mają tylko te wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik naruszenia przepisów czy postanowień umownych. Problemy i błędy mające związek z tym, że skarżąca Spółka nie uiszczała na rzecz S. opłat w stosownej wysokości, co doprowadziło do zasądzenia od Spółki na rzecz S. kwoty należności głównej wraz z odsetkami i kosztami procesu, nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Skutki nieprawidłowości w prowadzeniu przez Spółkę działalności nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania. Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zgodzić należy się przy tym z organem podatkowym co do tego, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie wymagało przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka w osobie radcy prawnego, reprezentującego skarżącą Spółkę na etapie sporów sądowych. Zauważyć wypada, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna dla potrzeb wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego. W tym kontekście Sąd aprobuje w pełni przywołaną w skardze argumentację, że wskazywane przez stronę okoliczności, mające być przedmiotem dowodu tj. należyta staranność w prowadzeniu sporu sądowego ze S., zamiar wygrania procesu sądowego, zasadność argumentów podnoszonych w trakcie procesu sądowego, szanse na wygranie procesu sądowego, nie są istotne ani niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Okoliczności, mające być przedmiotem wnioskowanego dowodu wchodzą bowiem w sferę subiektywnych ocen zachowania a nie ustalenia faktów, mających znacznie dla wyniku sprawy. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.