I SA/Gd 992/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. i A. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2001 r. nr [...] i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5000 zł (pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 992/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania M. i A. W. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2001 r., decyzją z dnia 2 kwietnia 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła: - podatek dochodowy z kwoty 256.474,20 zł do kwoty 256.376,50 zł, - zaległość podatkową z kwoty 68.377,70 zł do kwoty 68.280,00 zł, - odsetki za zwłokę z kwoty 89.115,20 zł do kwoty 88.990,40 zł. Podstawą do określenia p. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej było skorygowanie wysokości niektórych kosztów uzyskania przychodu, a przede wszystkim nie uznanie w kategorii odliczeń od dochodu wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali na wynajem i wydatku na zakup gruntu pod budowę tego budynku w łącznej kwocie 163.800,00 zł. Odliczenie określonych kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym było, zdaniem Izby, dopuszczalne w razie łącznego spełnienia trzech przesłanek: po pierwsze – kwoty te obejmowały wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; po drugie – kwoty te zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych z co najmniej 5 lokalami mieszkalnymi; oraz po trzecie – lokale te miały być przeznaczone na wynajem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 17 października 1997 r., na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] pan A. W. nabył od L. T. udział wynoszący 2/12 części we współwłasności nieruchomości gruntowej (niezabudowana działka) położonej w G. przy ul. [...] 47. W tym samym dniu podatnik zawarł z panem L. T. prowadzącym firmę A "Umowę o realizacji inwestycji na wynajem", zobowiązującą firmę A do wybudowania na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego z co najmniej pięcioma lokalami na wynajem. W § 2 ust. 3 przedmiotowej umowy, zawierającym "ustalenia szczegółowe" określono numery lokali, będących przedmiotem umowy, ich powierzchnię (131,5 m2) wraz z klauzulą odnoszącą się do odchyleń od planowanej powierzchni (realizator zastrzegł sobie, po odpowiednim skorygowaniu ceny, możliwość nieznacznej zmiany powierzchni lokalu mieszkalnego – ustaloną w drodze obmiaru powykonawczego) oraz ich wpływ na cenę lokalu mieszkalnego. Z kolei w § 3 przedmiotowej umowy określono cenę netto za lokale nr 1 i 2 w kwocie 268.480,00 zł (w tym cenę gruntu w wysokości 41.600,00 zł), a w § 5 "przekazanie przedmiotu umowy" określono tryb odbioru technicznego mieszkania i przekazania go inwestorowi. W załączniku nr 2 do przedmiotowej umowy określono standard wykończenia i wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w lokalach mieszkalnych. Z akt sprawy ponadto wynika, że na mocy aktu notarialnego z dnia 28 maja 1999 r. repertorium nr [...] ustanowiono odrębną własność lokali. Z przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Izby wynika, iż zgodnym zamiarem stron w chwili zawierania umowy o realizację wspólnej inwestycji było, aby firma A wybudowała dla pana A. W. w wielorodzinnym budynku mieszkalnym dwa mieszkania przeznaczone wprawdzie na wynajem, ale stanowiące odrębną własność. Świadczy o tym, precyzyjne określenie lokali będących przedmiotem umowy, określenie ceny konkretnych lokali, bez wskazania partycypacji w jakichkolwiek częściach wspólnych budynku, warunki odbioru technicznego tych lokali mieszkalnych, brak zapisów określających partycypację w jakichkolwiek innych częściach wspólnych budynku oraz wyodrębnienie wyłącznie wskazanych uprzednio lokali na własność państwa M. i A. W. Na rzeczywisty zamiar stron wskazuje wreszcie to, że ewentualną zmianę umówionej ceny uzależniono nie od zmiany wielkości udziału podatników we współwłasności, lecz od zmiany powierzchni lokalu mieszkalnego. Jednocześnie wg Izby dowodem potwierdzającym zamiar stron jest ustanowienie odrębnej własności lokali w dniu 28 maja 1999 r. tj. po zakończeniu inwestycji (akt notarialny z dnia 28 maja 1999 r. repertorium A nr [...] spisany przez notariusza H. W.). Reasumując Izba Skarbowa stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatkowana kwota nie została przeznaczona na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z co najmniej 5 lokalami mieszkalnymi, a na zakup dwóch lokali mieszkalnych. Izba potwierdza tym samym stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego, że państwo M. i A. W. nie nabyli prawa do ulgi na zakup gruntu i budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Jednocześnie na poparcie swojego stanowiska Izba przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję państwo M. i A. W. zarzucili naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę uwzględnienia uzyskanego w 1997 roku odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem i zakup gruntu pod budowę tego budynku, oraz wnieśli o: - uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2002 r., - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, - wstrzymanie wykonania decyzji. Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem Izby, iż prowadzona przez nich inwestycja zmierzała do budowy konkretnych lokali mieszkalnych nie zaś budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Zdaniem strony skarżącej z treści umów sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości gruntowej (akt notarialny z dnia 17.10.1997 r.) i umów o wspólnej inwestycji zawartych z firmą A wynika, iż zlecili rzeczonej firmie wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych pod wynajem. Również, zdaniem skarżących, sposób dokumentowania realizacji inwestycji (rachunki VAT ze stawką 7%) oraz fakt, że podatnicy byli adresatami pozwolenia na budowę – wskazuje, że nabyto określone usługi budowlane, nie zaś lokale mieszkalne (w takiej sytuacji stawka wyniosłaby 0%). Nadto umowy o realizację inwestycji na wynajem nie można traktować jako umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, ponieważ nie została zawarta w przepisanej przez prawo formie. Po zakończeniu inwestycji lokale wchodziły w skład budynku, stanowiącego wraz z gruntem przedmiot współwłasności podatników i innych współinwestorów. Nie był zatem możliwy zakup lokali od wykonawcy inwestycji – firmy A. Zdaniem podatników w sprawie zostały spełnione podstawowe 3 przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi, tj. wydatkowane kwoty obejmowały wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; po drugie – kwoty te zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić współwłasność podatnika w częściach ułamkowych z co najmniej 5 lokalami mieszkalnymi; oraz po trzecie – lokale te miały być przeznaczone na wynajem. Skarżący podnieśli, że Izba błędnie "skoncentrowała materiał dowodowy" na domniemaniach co do celu podjętych przez podatników działań oraz ograniczeniu oceny stanu faktycznego sprawy wyłącznie do pojedynczej relacji inwestor – A, bez uwzględnienia okoliczności, że inwestycja ma charakter wspólny. Podatnicy podkreślili również, że realizacja celu, jakim ma być budowa lokalu mieszkalnego nie wyklucza realizacji – jak przyjęły, zdaniem strony, organy podatkowe – innego celu jakim jest budowa budynku. Przeciwnie – lokal mieszkalny stanowi część budynku, zatem współinwestorzy realizowali cel wspólny oraz poszczególne cele partykularne. Przy czym cele te wzajemnie się nie wykluczają. Strona skarżąca przywołała również wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 633/01). W dalszej części skargi podatnicy stwierdzili, iż organy podatkowe nadmiernie "eksponowały" fakt wyodrębnienia przez podatników, po zakończeniu inwestycji, poszczególnych lokali jako wyłączny cel inwestycji. Jednocześnie pominięto takie dowody jak: umowy zawierane z firmą A, pozwolenia na budowę, sposób dokumentowania rozliczeń, porozumienie między współinwestorami z dnia 17.10.1999 r. Zdaniem strony wskazanie konkretnych lokali miało na celu "racjonalny" podział kosztów inwestycji oraz formę określenia sposobu korzystania z efektu wspólnej inwestycji. Skarżący podkreślili również, że w 1999 roku po wyodrębnieniu w budynku odrębnej własności lokali nie zniesiono współwłasności pozostałych części tej nieruchomości. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, iż budynek nie stanowił współwłasności strony: "stan taki występował na etapie prowadzenia inwestycji, jak również po dokonaniu prawnego wyodrębnienia lokali mieszkalnych". Wyodrębnione lokale dalej były przeznaczone na wynajem. Stąd argumentacja organu podatkowego, zdaniem skargi, nie znajduje żadnego umocowania w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, zdaniem skargi, podatnicy nabyli prawo do odliczenia od dochodu uzyskanego w roku 1997, kwoty wydatkowanej na realizację inwestycji. Prawa tego nie pozbawił ich fakt ustanowienia odrębnej własności poszczególnych lokali wchodzących w skład budynku, ponieważ art. 26 ust. 10 nie zawiera takiego warunku. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołali również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie nr PB 5/RM-389-0181/99 z 1999 roku oraz w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich nr PB 5/JS-3150/01203/99 i opinię pani Ireny Ożóg zamieszczoną w "Przeglądzie podatkowym" nr 1/1998. Zdaniem strony skarżącej działanie organów podatkowych naruszało również zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ "zaakceptowali przedstawioną przez władzę publiczną ofertę" tj. zaangażowali własne środki pieniężne na budownictwo mieszkaniowe oraz spełnili przesłanki określone w ustawie: - wybudowane mieszkanie przeznaczyli na wynajem, - sami nie korzystali z wybudowanych mieszkań, - nie zbyli ani nie zamierzają zbyć udziałów w budynku ani lokalu przez 10 lat, - nie zamierzają zmienić przeznaczenia lokalu mieszkalnego na użytkowy. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Otóż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budową własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczaniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (...). Tak więc odliczanie określonych kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym było dopuszczalne w razie łącznego spełnienia trzech przesłanek: po pierwsze – zapłacone kwoty obejmowały wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; po drugie – kwoty te zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych z co najmniej 5 lokalami mieszkalnymi; oraz po trzecie – lokale te miały być przeznaczone na wynajem. Z niespornych ustaleń wynika, iż w dniu 17 października 1997 r. pan A. W., na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...], nabył od L. T. udział (wynoszący 2/12) we współwłasności nieruchomości gruntowej (niezabudowana działka) położonej w G. przy ul. [...] 47. W tym samym dniu podatnik zawarł z panem L. T. prowadzącym firmę A "Umowę o realizacji inwestycji na wynajem", w której firma zobowiązała się do wybudowania na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego z co najmniej pięcioma lokalami na wynajem. W § 2 ust. 3 przedmiotowej umowy, zawierającym "ustalenia szczegółowe" określono numery lokali, będących przedmiotem umowy (nr 1 i 2), ich powierzchnię (131,5 m2) wraz z klauzulą odnoszącą się do odchyleń od planowanej powierzchni oraz ich wpływu na cenę lokalu mieszkalnego, tj. realizator zastrzegł sobie, po odpowiednim skorygowaniu ceny, możliwość nieznacznej zmiany powierzchni lokalu mieszkalnego – ustaloną w drodze obmiaru powykonawczego. W § 3 przedmiotowej umowy określono cenę netto za lokale nr 1 i 2 w kwocie 268.480,00 zł (w tym cenę gruntu w wysokości 41.600,00 zł), a w § 5 "przekazanie przedmiotu umowy" określono tryb odbioru technicznego mieszkania i przekazania go inwestorowi. Z kolei w załączniku nr 2 do umowy określono standard wykończenia i wyposażenia poszczególnych pomieszczeń w lokalach mieszkalnych nr 1 i 2. W dniu 28 maja 1999 r., aktem notarialnym repertorium nr [...] ustanowiono odrębną własność lokali, wchodzących w skład budynku położonego w G. przy ul. [...] 47. Zdaniem Izby z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zgodnym zamiarem stron w chwili zawierania umowy o realizację wspólnej inwestycji było, aby firma A wybudowała dla pana A. W. w wielorodzinnym budynku mieszkalnym dwa mieszkania przeznaczone wprawdzie na wynajem, ale stanowiące odrębną własność. Świadczy o tym, zdaniem Izby, precyzyjne określenie lokali będących przedmiotem umowy, określenie ceny konkretnych lokali, bez wskazania partycypacji w jakichkolwiek częściach wspólnych budynku, warunki odbioru technicznego tych lokali mieszkalnych, brak zapisów określających partycypację w jakichkolwiek innych częściach wspólnych budynku oraz wyodrębnienie wyłącznie wskazanych uprzednio lokali na własność skarżących. Z powyższym poglądem Izby nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż będący przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie problem prawidłowej interpretacji cyt.w. art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec rozbieżnych stanowisk w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, był przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02) Sąd wyraził pogląd, iż zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowieni odrębnej własności lokali, nie stanowiło przeszkody w nabyciu prawa do ulgi, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.). Wprawdzie stosownie do treści art. 100 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające (...) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1, jednakże pogląd prawny wyrażony w przywołanej wyżej uchwale sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Należy podkreślić, iż lokal mieszkalny jest zawsze niezbędnym elementem większej całości, jaką jest budynek mieszkalny. W związku z tym wydatki ponoszone na lokal mieszkalny były zawsze w odpowiedniej części również wydatkami ponoszonymi na budynek mieszkalny. Należy zwrócić uwagę, iż z treści umowy sprzedaży udziału w nieruchomości w celu prowadzenia wspólnej inwestycji wynika, że jej przedmiotem była budowa budynku mieszkalnego, a nie lokalu mieszkalnego. Inwestorami w zakresie realizowanej inwestycji byli skarżący, zaś Firma A była jej realizatorem. Zatem już chociażby z tego punktu widzenia stwierdzić należy, iż skarżący ponosili wydatki na budowę budynku mieszkalnego a nie lokalu mieszkalnego. Bez wpływu na prawo do analizowanej ulgi pozostaje w ocenie Sądu fakt, że w umowie z dnia 17.10.1997 r. o realizacji inwestycji na wynajem skarżący ustalili, które konkretne lokale mieszkalne będą w przyszłości ich własnością, skoro ustawodawca wśród przesłanek określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł przesłanki negatywnej w postaci umowy przedwstępnej o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego. Wypada zwrócić uwagę i na tę okoliczność, że żadna z przesłanek z art. 26 ust. 10 omawianej ustawy (utrata prawa do ww. ulgi) nie wskazuje, aby wyodrębnienie lokalu mieszkalnego w budynku stanowiącym współwłasność – było podstawą do utraty prawa do rozważanej ulgi. Reasumując stwierdzić należy, iż w ustalonym niespornie stanie faktycznym skarżący w badanym roku podatkowym nabyli prawo do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie kwestionowali innych nieprawidłowości stwierdzonych przez organy podatkowe – a prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie budzi również wątpliwości sądu. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sąd orzekł jak w wyroku.