I SA/Gd 993/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 października 2024 r., nr 2201-IOD-2.4132.23.2024.5 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania W. B. (dalej: "podatnik" lub "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm., dalej: "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 25 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2024 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. Decyzją z 25 lipca 2024 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że dochody uzyskane w 2024 roku z tytułu pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Ponadto organ wskazał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Strony; ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: a) art. 22 § 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że Odwołujący wykazał spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, b) art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, poprzez ich błędną wykładnię w niniejszej sprawie, a w następstwie - ich niezastosowanie; c) art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9, ust. 9a u.p.d.o.f. - poprzez ich niezastosowanie; d) art.22 § 2a O.p. w związku z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że skarżący po zakończeniu roku podatkowego 2024 nie będzie uprawiony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, podczas gdy przesłankami zastosowania ww. normy prawnej są: (a) wykonywania pracy jako marynarz poza terytorium lądowym państw oraz (b) zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu podatnika, co ma miejsce w niniejszej sprawie. II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia: a) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. - poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych, zwłaszcza w świetle braku jednolitości w ocenie przez organy podatkowe tożsamych stanów faktycznych; b) art. 180, art. 187 -188 oraz art. 191 O.p. - poprzez : - dowolną ocenę przedłożonych przez Skarżącego dowodów w świetle właściwych w sprawie przepisów materialnych, z których wynika wprost, iż statek F operuje w transporcie międzynarodowym, zaś efektywny zarząd statku jest sprawowany przez przedsiębiorstwo norweskie, co oznacza, że po zakończeniu roku podatkowego dochód Skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu tak w Polsce, jak i w Norwegii, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji; - dowolną ocenę dowodów oraz uznanie, że statek F nosi banderę Wysp Marshalla, co oznacza, że dochód Skarżącego nie podlega norweskiemu systemowi podatkowemu, mimo że statkiem efektywnie zarządza oraz ponosi za niego wszelką odpowiedzialność oraz czerpie zyski przedsiębiorstwo z/s w Norwegii; - powołanie się przez organ podatkowy na wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce bez przeprowadzenia dowodu z wewnętrznych regulacji prawa norweskiego, który to dowód winien obejmować przywołanie konkretnej ustawy, treści przepisów i ich przysięgłego tłumaczenia, nie zaś oparcie rozstrzygnięcia na podstawie fragmentarycznej znajomości norweskich regulacji prawnopodatkowych niewiadomego pochodzenia. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: a) odpowiedź norweskiego organu administracji podatkowej w ramach wymiany informacji z 30.12.2021r., b) objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 10.08.2021r., - w celu wykazania uprawnienia Odwołującego do zastosowania wobec uzyskanego przez niego dochodu z pracy świadczonej na rzecz przedsiębiorstwa z/s w Norwegii - polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, że organ I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji polsko - norweskiej, przyjmując niewłaściwie oraz całkowicie bezzasadnie polskie rozumienie pojęcia dochodu "zwolnionego z podatku", o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, tj. z pominięciem celu tego przepisu oraz jego kontekstu. Decyzją z dnia 15 października 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ odwoławczy podkreślił, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, przy czym samo oświadczenie czy twierdzenia podatnika są w tym zakresie niewystarczające. W opinii organu odwoławczego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że do dochodów uzyskanych w 2024 roku z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym mogą mieć zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Norwegii, bowiem przy wniosku z 15.05.2024 r. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek przedłożył dokumenty, z których wynika, że został zatrudniony w okresie od 10.01.2024r., do 9.04.2024r., na statku F w charakterze 2nd officer zarządzanym przez F AS z siedzibą w Norwegii, jednakże nie przedstawił dowodów na potwierdzenie, że od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na powyższym statku uiszcza samodzielnie podatek dochodowy w Norwegii lub, że w Norwegii powstał chociażby obowiązek podatkowy dotyczący tego dochodu. Ponadto pełnomocnik strony w piśmie z 14.06.2024r., wskazała, że w 2024 r. od wynagrodzenia podatnika nie został odprowadzony podatek w Norwegii. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał, że jest rezydentem podatkowym kraju nordyckiego tylko polskim oraz, że statek, na którym świadczył pracę (F ) podnosi banderę nie norweską lecz Wysp Marshalla, W opinii Dyrektora IAS, kwestię opodatkowania w Norwegii dochodów reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven) tj. Law on tax on income and wealth (Taxation). Norweskie prawo podatkowe jest stosowane wobec marynarzy będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, -pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, -pracujących na pokładzie statku podnoszącego banderę norweską (zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR) - żadna z tych przesłanek w przypadku strony nie wystąpiła. Podatnik nie przedstawił także żadnego dokumentu, że uiszczał samodzielnie podatek dochodowy lub, że powstał chociażby obowiązek podatkowy dotyczący tego dochodu, w innym kraju niż Norwegia. Podatek taki (lub zaliczek na poczet podatku) uiszcza w imieniu strony pracodawca. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił, że w jego przypadku w ogóle znajdzie zastosowanie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W takim zaś przypadku przychody (dochody) uzyskane przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej w 2024r. poza granicami Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor IAS przywołał treść m.in. art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3e, ust. 7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zastosowanie w przypadku podatnika ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (takie nie miało miejsca w sprawie skoro podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że ponieważ podatnik nie wykazał, że w Norwegii ciąży (lub będzie ciążył) na nim obowiązek zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w 2024r. z tytułu pracy na statku F , to tym samym nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w 2024 r byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W związku z tym Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony. Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawiając swoje stanowisko i konkludując, że nie zasługują one na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił: A. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia: a) art. 180 Op.. 187-188 Op. oraz art. 191 Op. – poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dokumentów złożonych w toku postępowania (np. wydruk z rejestru DNV, dokument Safety Management Certificate, czy też odpowiedzi norweskiego organu administracji podatkowej w ramach wymiany informacji z 30.12.2021 r.), z których wynika m.in., że statek F operuje w transporcie międzynarodowym oraz jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, co zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej oznacza, że wobec Skarżącego ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem więc będzie miał on prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. bez ograniczeń kwotowych, co z kolei spowoduje, że zaliczka na poczet podatku będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego; b) art.120 Op., art. 121 Op. i art. 122 Op. oraz 123 Op. poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych. Organ podatkowy w świetle art. 122 Op. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ zarówno I jak i II instancji permanentnie myli pojęcie "uprawdopodobnienia" z "udowodnieniem", jak również dokonuje błędnego ustalenia faktów istotnych dla sprawy, pomijając fakt, że przedsiębiorstwo F AS z/s w Norwegii jest managerem (podmiotem sprawującym zarząd) statku, zatem jest przedsiębiorstwem wykonującym strategiczne zarządzanie operacjami finansowymi, kontraktowymi i biznesowymi firmy w celu osiągnięcia i utrzymania rentowności statku; c) naruszenie zasady praworządności (art. 120 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, zaś zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2024, ponieważ wobec dochodu Skarżącego istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania, co uprawdopodobnił w toku postępowania podatkowego o ograniczenie; B. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: a) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a. a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a Op. - poprzez błędne zastosowanie wskutek czego organ uznał, że Skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej tym samym nie udowodnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na dany rok podatkowy, mimo, że statek F wykonuje transport międzynarodowy i jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z/s w Norwegii; organ uznał, że Skarżący nie udowodnił, że podlega opodatkowaniu norweskiemu oraz że wobec dochodu Skarżącego polsko-norweska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika przeciwnie; b) art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku skarżący; w rzeczywistości bowiem organy przeprowadziły postępowania na okoliczność, czy Skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, dokonując własnej wykładni przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej; c) art. 14 ust. 3 oraz art. 22.ust. 1 lit. d) ww. Konwencji poprzez ich błędną wykładnię w niniejszej sprawie, a w następstwie ich niezastosowanie; d) art. 27 ust.8 oraz 27 ust.9, ust. 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a Op. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo, że z okoliczności sprawy wynika wprost, że będą spełnione wszystkie przesłanki uprawniające Skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej bez ograniczeń przy opodatkowaniu dochodu za rok 2024; Skarżący uzyskuje dochód z pracy za granicą świadczoną poza terytorium lądowym państw, praca wykonywana była na statku wykonującym transport międzynarodowy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z/s w Norwegii, zatem na rzecz państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy będąc polskim rezydentem podatkowym (Skarżący mieszka na stałe w Polsce) i uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego – Skarżący uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Zdaniem Sądu, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: 1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, 2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek. W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, oraz że wobec niego znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również obliczania oraz uiszczania zaliczek na ten podatek w ciągu roku podatkowego zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 44 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 44 ust. 3a i ust. 3e tej ustawy wynika, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników m.in. ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, przy czym przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak trafnie wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, w doktrynie wskazuje się, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie decydują, w którym państwie ma być opodatkowany dochód (przychód) uzyskany przez danego podatnika, ale które państwo może rościć sobie prawo do opodatkowania takiego przychodu (dochodu). Zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego, tj. w trzech przypadkach: 1. gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach, 2. gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz 3. gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), w którym podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), to do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Nie występuje bowiem wówczas ryzyko dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa różne państwa. W niniejszej sprawie, Umowę z Norwegią można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody Skarżącego podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych - w Polsce i w Norwegii. Tylko wówczas byłoby zasadne sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest on polskim rezydentem podatkowym, zatem w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero stwierdzenie, iż Norwegia rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych przez Skarżącego w 2024 r. dochodów oraz, że zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tych dochodów, stanowi o tym, iż mogą znaleźć zastosowanie przepisy Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W okolicznościach sprawy rozpoznawanej, jak słusznie skonstatował organ odwoławczy, Skarżący nie uprawdopodobnił, że dochody, które osiąga w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że on albo jego pracodawca uiszcza lub będzie uiszczał od tych dochodów w ciągu roku podatek lub zaliczki na poczet takiego podatku. Nie uprawdopodobnił też, że dochody te są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a więc, że kraj ten rości sobie prawo do opodatkowania tych dochodów. Okoliczność tę wprost potwierdziła również pełnomocnik Skarżącego, która w piśmie z dnia 14.06.2024. wskazała, że w 2024 r. od wynagrodzenia Skarżącego nie został odprowadzony podatek w Norwegii. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, a tym samym Skarżący nie wykazał, że zaistniało prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania tych dochodów. Tym samym – w ocenie Sądu - brak było konieczności stosowania zawartej ze Zjednoczonym Królestwem Norwegii umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani analizowania, czy zostały spełnione przesłanki wskazane w treści jej przepisów, bowiem przepisy Konwencji nie miały zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego w ciągu roku zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego - co uzasadniałoby ograniczenie poboru tych zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p. Skarżący nie uprawdopodobnił, iż w jego przypadku zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania - nie tylko nie wykazał, że będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii, ale przede wszystkim, że kraj ten rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych przez niego dochodów. W takim zaś przypadku przychody (dochody) uzyskane przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej w 2024 r. poza granicami Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co słusznie podkreślił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na wskazanych statkach będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2024 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. z których wynika, że do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej, ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, uzyskanego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli polski rezydent podatkowy nie uzyskał na terenie Polski żadnych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, podatek w Polsce nie wystąpi. Zasady te określają metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną "metodą wyłączenia z progresją". Z kolei w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, z których wynika, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (ust. 9). Natomiast w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a). Zasady te określają metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną "metodą proporcjonalnego zaliczenia". To właśnie do dochodów opodatkowanych zgodnie tymi ostatnimi zasadami może mieć zastosowanie tzw. ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f.. Z cytowanych wyżej przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro Skarżący nie uprawdopodobnił, że administracja norweska rości sobie prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych przez niego w 2024 r. z tytułu pracy na statku - co wskazywało na to, że umowa zawarta przez Polskę z tym krajem w ogóle nie będzie miała zastosowania; nie wykazał, że świadczył pracę na terenie innego kraju, z którym Polska zawała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to Skarżący mógł uprawdopodobnić nabycie prawa do ulgi abolicyjnej jedynie gdyby wykazał, że będzie zobowiązany do zapłaty podatku w obcym państwie. Skarżący jednak żadnych dowodów w tym zakresie nie przedstawił. W tej sytuacji zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania, które nie wystąpi – co trafnie podkreślił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Tym samym niezasadne są podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 – 188 i art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, albowiem zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie. Sąd zauważa, że Konstytucja RP w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i wbrew podniesionym zarzutom nie stanowi przejawu dyskryminacji podatnika. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut Skarżącego jakoby organ podatkowy II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął po uwagę przedłożonych przy odwołaniu dowodów tj. objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021r. Dyrektor IAS trafnie argumentował, że objaśnienia podatkowe nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie dotyczyły one stanu prawnego i faktycznego ustalonego w rozważanej sprawie. Objaśnienia te nie miały żadnej podstawy prawnej do ich uwzględnienia. Dyrektor IAS powyższe objaśnienia przyjął jako kolejne dowody w sprawie, jednakże nie miały one wpływu na treść wydanej decyzji. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom prowadzone postępowanie nie zmierzało do bezpodstawnego wymierzenia podatku, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika. Przedmiotem tego postępowania było bowiem ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r., a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Jednocześnie organ podatkowy działał w sprawie wnikliwie, posługując się przy tym możliwymi, dostępnymi środkami do jej załatwienia. Skarżący nie wykazał przy tym zaistnienia faktów, które świadczyłyby na okoliczność odmienną od wywiedzionej w sprawie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.