I SA/Gd 994/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik /spr./, Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy , działając m.in. na podstawie art. 6 ust. 6 i ust. 8 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.; dalej jako ustawa o VAT) określił wobec U. spółki z o.o. w P. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 31.543 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 54.882 zł oraz na podstawie art. 27 ust. 6 ww. ustawy ustalił wobec spółki dodatkowe zobowiązanie w kwocie 14.177 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż spółka dokonując rozliczenia podatku za ww. okres rozliczeniowy bezpodstawnie ujęła w rejestrach sprzedaży trzy faktury VAT dokumentujące sprzedaż eksportową sztabek cynowo - ołowiowych na rzecz firmy K. z Niemiec, w tym fakturę nr (...) z dnia 17 grudnia 2002 r. na kwotę 10.668 euro, fakturę nr (...) z dnia 20 grudnia 2002 r. na kwotę 21.506,69 euro oraz fakturę nr (...) z dnia 20 grudnia 2002 r. na kwotę 21.506,69 euro. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, przed wystawieniem ww. faktur otrzymała ona w grudniu 2002 r. od firmy K. zaliczki w łącznej kwocie 30.000 euro, nie składając jednocześnie w Urzędzie Skarbowym zabezpieczenia majątkowego dotyczącego różnicy zwrotu podatku. Zgodnie natomiast z danymi wynikającymi z przedłożonych dokumentów SAD, wywóz objętych sprzedażą towarów za granicę miał miejsce w miesiącu styczniu 2003 r. Mając na uwadze powyższej wskazany stan faktyczny, Urząd Skarbowy podkreślił, że w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż eksportową opodatkowaną zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT stawką 0 %, zasadą pozostaje, iż winny one być ujęte w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc, w którym nastąpił potwierdzony dokumentem celnym wywóz towarów. Rozliczenie ww. faktur przed dokonaniem wywozu towarów, jest natomiast możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik otrzyma od kupującego przed wydaniem towaru co najmniej połowę umówionej ceny w formie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty. Zgodnie z art. 6 ust. 8 a ustawy o VAT dla wcześniejszego rozliczenia ww. faktur konieczne jest jednak spełnienie określonych prawem warunków, w tym przedstawienie przez eksportera w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego kwoty zwrotu różnicy podatku. Wobec niekwestionowanego faktu niezłożenia przez spółkę przedmiotowego zabezpieczenia, Urząd Skarbowy wskazał, iż spółka miała prawo do rozliczenia ww. faktur dopiero w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2003 r., a tym samym zawyżyła ona w analizowanym okresie rozliczeniowym wartość sprzedaży traktowanej jako eksport o kwotę 214.816,27 zł. Niezależnie od tego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w prowadzonym rejestrze zakupu spółka pomyłkowo zaniżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 993 zł, poprzez wykazanie go w wartości niższej niż wynikająca z przedłożonego dokumentu SAD, a także nie wykazała w złożonej deklaracji faktur, które będąc wystawione w miesiącu listopadzie, zostały ujęte przez spółkę w rejestrze zakupu za grudzień. Stwierdzając tym samym, że podatnik w złożonej za grudzień 2002 r. deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej, Urząd Skarbowy ustalił wobec spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustalonego przez Urząd Skarbowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem art. 27 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 31 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania spółka podkreśliła, że z treści normy prawnej wyprowadzonej z ust. 6 w powiązaniu z ust. 7 art. 27 ustawy o VAT wynika, iż dokonanie przez podatnika nieprawidłowego rozliczenia podatku nie skutkuje koniecznością ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy niewłaściwe wypełnienie deklaracji nie doprowadziło do powstania zaległości podatkowej. W ocenie podatnika dokonaną w zaskarżonej decyzji wykładnię ww. przepisu błędnie oparto natomiast na założeniu, że każdy przypadek nieprawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej stanowi dla organu obligatoryjną podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy w sprawie doszło do powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji do realnego zagrożenia interesów fiskalnych państwa, czy też nie. Podatnik przyznał, że co prawda Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. orzekł o niekonstytucyjności art. 27 ust. 5, 6 i 8, wyłącznie w zakresie w jakim dopuszczały one równoczesne stosowanie sankcji administracyjnej w postaci dodatkowo ustalanego zobowiązania podatkowego, jak i odpowiedzialności za wykroczenie karnoskarbowe wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, jednakże w ocenie spółki powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązku oceny ww. przepisów na tle każdej konkretnej sprawy. W przypadku powstania wątpliwości co do ich konstytucyjności organy podatkowe powinny podjąć w tym zakresie stosowne działania prawne. Jednocześnie powołując się na wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 149/99 spółka wskazała, że w przypadku istnienia możliwości takiej wykładni prawa, która pozwalałaby uniknąć zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, to taką właśnie wykładnię należy zastosować. W ocenie spółki zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa pozostaje natomiast niezgodna z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), zasadą praworządności (art. 2 Konstytucji RP) oraz godzi w istotę prawa własności (art. 64 ust. 1 konstytucji RP). Decyzją z dnia[...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżona decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do stwierdzonych nieprawidłowości rozliczenia podatku, podkreślając, że poczynione w tym zakresie ustalenia nie zostały również zakwestionowane przez spółkę. Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Izba Skarbowa wskazała, że w przypadku błędnego wypełnienia deklaracji podatkowej obowiązek ustalania przez ograny podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego wynika wprost z treści art. 27 ust. 6, który nie dopuszcza jednocześnie możliwości odstąpienia od ustalenia ww. sankcji ani z uwagi na stwierdzenie braku winy podatnika, ani też z uwagi na brak wystąpienia konsekwencji stwierdzonego zawyżenia dla budżetu państwa. Zgodnie z art. 27 ust. 7 powyższa sankcja nie ma zastosowania jedynie wobec tych podatników, którzy samodzielnie skorygowali błędy dokonanego rozliczenia, o ile złożyli oni korektę deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom podatnika z treści art. 27 ust. 6 i ust 7 ustawy o VAT nie wynika, aby organy podatkowe miały obowiązek odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy nieprawidłowe sporządzenie deklaracji nie spowodowało powstania zaległości podatkowej nie zagrażając tym samym interesom fiskalnym państwa. Izba Skarbowa wskazała końcowo, że Trybunał Konstytucyjny precyzyjnie określił zakres niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, co powoduje, iż w pozostałej części pozostają one w zgodności z ustawą zasadniczą. W uzasadnieniu podkreślono jednocześnie, że niezależnie od przedłożonych przez spółkę w odwołaniu żądań, organy podatkowe nie są z mocy prawa uprawnione do oceny zgodności art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z przepisami Konstytucji RP. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie spółka wystąpiła do Sądu o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza stosowanie w stosunku do podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy mimo nieprawidłowego wykazania zwrotu różnicy podatku w deklaracji, nie doszło do tego zwrotu, a w konsekwencji nie powstała zaległość podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości potrzymała zarzuty i wspierającą je argumentację, które zostały przedstawione uprzednio w odwołaniu. Strona skarżąca podkreśliła w szczególności, że przesądzenie przez Trybunał konstytucyjny, iż przepisy ustawy są zgodne z Konstytucją nie wyłącza jednak uprawnienia sądów do ponownego badania konstytucyjności tych samych przepisów na tle konkretnej sprawy. Powołując się na wyrok SN z dnia 7 kwietnia 1998 r. I PKN 90/98 strona skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargą na decyzję podatkową nie może co prawda orzec o zgodności przepisu, na podstawie którego wydano decyzję, z przepisami konstytucji, może jednak odmówić zastosowania przepisu niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga U. spółki z o.o. w P. nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie niniejszej jest poza sporem. Jak wynika z akt sprawy, w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w oparciu o upoważnienie do kontroli wydane w dniu 27 stycznia 2003 r., ustalono, że w złożonej za grudzień 2002 r. deklaracji VAT - 7 U. spółka z o.o. w P. wykazała kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w zawyżonej wysokości 78.802 zł. W związku z wynikami kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 25 marca 2003 r. Urząd Skarbowy wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe. Potwierdzająca wyniki kontroli decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, została następnie, w wyniku wniesionego odwołania, utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową. Podkreślenia wymaga, że okoliczność nieprawidłowego rozliczenia podatku nie była kwestionowana przez spółkę na żadnym z etapów postępowania podatkowego, ani też we wniesionej do Sądu skardze. Tym samym, wobec wadliwego rozliczenia podatku w złożonej deklaracji podatkowej, która nie została następnie przez skarżącą spółkę we właściwym czasie skorygowana, prawidłowa kwota zwrotu podatku została określona przez organy podatkowe w drodze wydanych w sprawie decyzji, w tej części deklaratoryjnych. Rozbieżność stanowisk stron niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się wyłącznie do kwestii zasadności ustalenia wobec skarżącej spółki przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym istota sporu stron koncentruje się na wykładni art. 27 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Stosownie z kolei do art. 27 ust. 7 ww. ustawy, przepisu ust. 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa regulacja określa więc tym samym zarówno przesłanki powodujące po stronie organu podatkowego obowiązek ustalenia wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatnika w ww. zakresie. Tym samym Sąd przyznaje, że ust. 6 i ust. 7 ww. przepisu powinny być analizowane łącznie. Niezależnie bowiem od tego, że ust. 6 dotyczy pozytywnych przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a ust. 7 przesłanek o charakterze negatywnym, to składają się one na całościową regulację ww. zagadnienia. Dokonanej przez stronę skarżącą wykładni powyższych przepisów w żadnej mierze nie można jednak uznać za prawidłową, bowiem pozostaje ona w sprzeczności z ich literalnym brzmieniem. Wskazać należy, że przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko należy traktować raczej jako krytykę obowiązujących przepisów prawa niż ich wykładnię. Argumentacja odwołania i skargi skupia się bowiem w istocie na wykazaniu zasadności i celowości odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wadliwe sporządzenie deklaracji podatkowej nie prowadzi do powstania zaległości podatkowej. W ocenie Sądu istotne jest to, że do kompetencji organów podatkowych, jak i do kompetencji Sądu nie należy ocena słuszności czy sprawiedliwości przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań legislacyjnych. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem jedynie stosowanie przepisów prawa w takim kształcie w jakim obowiązują one w danym czasie, natomiast kompetencją Sądu jest ocena prawidłowości podejmowanych przez organy podatkowe na ich podstawie działań pod kątem ich legalności. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że z istnieniem każdego systemu prawnego łączy się obowiązek przestrzegania i stosowania przepisów prawa, przy czym obowiązek ten odnosi się wyłączenie do tych przepisów, które mają moc obowiązującą. Na gruncie teorii prawa pojęcie obowiązywania przepisów prawa jest pojęciem wieloznacznym, można je bowiem rozpatrywać bądź pod względem normatywnym, faktycznym czy aksjologicznym. Mając jednak na względzie, że polski system prawny opiera się na założeniach pozytywistycznej koncepcji prawa, należy przyjąć, że w jego ramach dany przepis należy uznać za obowiązujący o ile obowiązuje on w sensie normatywnym tzn. został on prawidłowo ustanowiony i nie został jak dotąd uchylony, niezależnie od tego czy można go także uznać za obowiązujący w sensie faktycznym (zgodnie z tą koncepcją obowiązują tylko te normy, które są faktycznie stosowane przez organy państwowe) oraz w sensie aksjologicznym (zgodnie z ta koncepcją obowiązują tylko te normy, które spełniają określone kryteria etyczne). Podsumowując, niezależnie od tego czy dany przepis jest powszechnie oceniany jako słuszny i sprawiedliwy, czy też nie, obowiązuje on tak długo, jak długo nie zostanie uchylony przez inną normę prawną o funkcji derogacyjnej. Powracając do kwestii oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, prezentowane przez podatnika stanowisko w kontekście powyższych rozważań nie stanowi wykładni prawa jako takiej, a jedynie subiektywną ocenę obowiązujących przepisów prawa, a precyzyjniej istniejących w nich w odczucie podatnika luk. Zawiera ono bowiem w istocie propozycję odstąpienia przez organ podatkowy od ustalenia dodatkowego zobowiązania w oparciu o przesłankę zaproponowaną i uznaną za słuszną przez podatnika, w żaden sposób nie wynikająca jednak z tekstu ustawy. W treści art. 27 ust. 7 jako okoliczności warunkujące konieczność odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania zostały przewidziane jedynie okoliczność samodzielnego skorygowania przez podatnika przed wszczęciem kontroli podatkowej błędów złożonej deklaracji oraz okoliczność wpłaty do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślenia wymaga również, że obie wskazane negatywne przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego muszą być spełnione łącznie. A contrario, w przypadku nieprawidłowego sporządzenia deklaracji przez podatnika, zarówno niewypełnienie obu tych przesłanek, jak i której którejkolwiek z nich z osobna, każdorazowo powoduje jednakowy skutek tj. konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie nie budzi zaś wątpliwości Sądu i nie jest także kwestionowane przez żadną ze stron postępowania, że podatnik sporządził deklarację podatkową w sposób nieprawidłowy - co wypełnia hipotezę art. 27 ust. 6 ustawy o VAT - i jednocześnie do dnia wszczęcia kontroli podatkowej nie złożył korekty tej deklaracji - co przesądza z kolei o niewypełnieniu art. 27 ust. 7 tej ustawy. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały ustalenia dodatkowego zobowiązania wobec skarżącej spółki. Bezpodstawność twierdzeń skargi co do błędnie dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 27 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wynika także stąd, że czynnikiem warunkującym konieczność dokonania wykładni jest każdorazowo konieczność ustalenia prawidłowego znaczenia danego przepisu prawnego. O wykładni możemy więc mówić wyłączenie wtedy, gdy dany przepis prawny budzi wątpliwości. Zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda nie wymagają więc wykładni te przepisy prawne, których treść pozostaje jednoznaczna i jasna. Sąd podziela w pełni opinię organów podatkowych, że przepis art. 27 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT należy uznać za nie budzący wątpliwości interpretacyjnych. Wskazać należy, że nie zawiera on pojęć, które można byłoby uznać za wieloznaczne czy nieostre i niedookreślone, a wyliczenie pozytywnych i negatywnych przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter zamknięty. Powyższa okoliczność powoduje jednocześnie, że Sąd nie widzi podstaw do wystąpienia ze sformułowanym w skardze pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Sądem. Podstawą do wystąpienia z pytaniem prawnym przez Sąd jest więc powzięcie wątpliwości co do zgodności z ustawą zasadniczą przepisu stanowiącego o rozstrzygnięciu danej, toczącej się przed tym Sądem sprawy. Tym samym do przedstawienia pytania prawnego może dojść wyłącznie wtedy, gdy Sąd dochodzi do przekonania o niekonstytucyjności danego przepisu. W przedmiotowej sprawie natomiast Sąd nie tylko nie ma wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 27 ust. 6 i ust. 7, w zakresie w jakim dopuszcza on stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy mimo nieprawidłowego wykazania zwrotu różnicy podatku w deklaracji, nie doszło do powstania zaległości podatkowej, ale podkreśla brak istnienia jakichkolwiek wątpliwości, co do treści i zakresu zastosowania wskazanego przepisu. W ocenie Sądu nie budzi bowiem wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 27 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, poza sytuacją skorygowania deklaracji przed dniem wszęcia kontroli i jednoczesnej wpłaty wynikającego z takiej korekty wyrównania, każdy przypadek stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia podatku w złożonej deklaracji, skutkuje koniecznością ustalenia wobec podatnika dodatkowego zobowiązania przez organ podatkowy. Jak słusznie wskazały organy podatkowe treść art. 27 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT nie daje im bowiem ani możliwości uwzględnienia przyczyn i skutków nieprawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej przez podatnika, ani tym bardziej nie zawiera nakazu uwzględnienia tych czynników przy ocenie zasadności ustalenia w danej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym niezależnie od tego, czy błąd rozliczenia wynikał wyłączenie z oczywistej pomyłki podatnika, czy też, tak jak w przedmiotowej sprawie, nie spowodował on w efekcie powstania zaległości podatkowej, jeżeli organ stwierdzi brak łącznego wypełnienia przesłanek określonych w art. 27 ust. 7 ustawy o VAT, ma on bezwzględny obowiązek zastosowania wobec podatnika sankcji wynikającej z ust. 6 tego artykułu. Końcowo Sąd wskazuje, że wyłączana kompetencja do orzeczenia o niezgodności danego przepisu ustawy z Konstytucją RP należy do Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie wskazana przez stronę skarżącą, w oparciu o wyrok SN z dnia 7 kwietnia 1998 r., możliwość niezastosowania przez sąd administracyjny przepisu niezgodnego w jego ocenie z Konstytucją RP ogranicza się jedynie do przepisów rangi podustawowej, zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Jednocześnie jak wskazała sama skarżąca spółka Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, tylko w takim zakresie w jakim dopuszczały one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji określonej w przepisach ustawy o VAT jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.