I SA/Gd 994/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 3 września 2018 r., [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 roku oddala skargę. Wnioskiem z dnia 15 maja 2018 r. S. H. wystąpił o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 roku w pełnym zakresie na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze) - dalej jako "O.p.". W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem i w 2018 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii tj.: G. AS. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna. W ocenie pełnomocnika strony - w stosunku do dochodów podatnika znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 z późn. zm.) wraz z Protokołem między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (dalej "Konwencja"). Pełnomocnik podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nadto dodał, że podatnik nie będzie w 2018 r. uzyskiwał dochodów w Polsce. Niezapłacenie natomiast podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z wewnętrznych przepisów ma wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia i pozostaje bez wpływu na prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej. Strona powołała się na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD 10.8201.1.2016.GOJ, dotyczącą stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że tezy tej interpretacji znajdują zastosowanie w sprawie. Dalej strona podniosła, że jedyną determinantą powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika - marynarza jest miejsce faktycznego zarządu statkiem. Faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym wnioskodawca wykonuje i zamierza nadal wykonywać pracę w 2018 roku sprawowany jest przez G. AS z siedzibą w Norwegii, co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r. odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok. Organ pierwszej instancji stwierdził, że statek G., którego właścicielem jest przedsiębiorstwo G. AS z siedzibą w Norwegii, pływa pod banderą Wysp Cook'a. Statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zawija bowiem jedynie do portów leżących na terenie Norwegii. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zapisów art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję. W ocenie organu pierwszej instancji, skoro nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny w odniesieniu od umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma zastosowanie w sprawie. Powyższe jest istotne dla rozstrzygnięcia o obowiązku zapłaty zaliczek w kraju oraz prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok. W ocenie organu pierwszej instancji nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku dochodowego przewidywanego za 2018 r. Z przedłożonych dowodów nie wynika by w 2018 roku nastąpiło lub miało nastąpić opodatkowanie dochodu za granicą, co uprawniałoby podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 czerwca 2018 r. S. H. - reprezentowany przez pełnomocnika odwołał się pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. Wniósł o zmianę decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p. albo o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty wniosku. Decyzją z dnia 3 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. ( dalej "Dyrektor IAS, Dyrektor Izby, organ odwoławczy" ) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołując się do treści art. 22 § 2a O.p. podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.. Tym samym podatnik - składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek - jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy tym podkreślenia wymaga, że samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy na postawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że rozstrzygnięcie sprawy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy poprzez wydanie negatywnej bądź pozytywnej decyzji, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, iż pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. W dalszych wywodach organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.). Dyrektor IAS stwierdził, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Pogląd ten odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji. Zatem w sytuacji gdy dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Uwzględniając powyższe i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że statek G., na którym zatrudniony jest podatnik podnosi banderę Wysp Cook’a i w związku z tym nie jest zarejestrowany w systemie NIS. Z tej też przyczyny w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Organ odwoławczy zauważył również, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez S. H. mogły mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: - wykonuje pracę najemną na statku morskim; - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; - podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki dotyczącej wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z akt sprawy wynika, że S. H. jest zatrudniony jako inżynier na statku G. przez przedsiębiorstwo G. AS w G., Norwegia. W książeczce żeglarskiej nr [...] widnieje zapis o zamustrowaniu strony na przedmiotowej jednostce w okresie 10 lutego 2018r. do 15 kwietnia 2018r. Z zaświadczenia wystawionego przez kapitana w/w statku wynika, że statek G. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo G. AS w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii. Z tego oświadczenia wynika, że kapitan statku jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Odnosząc się do przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym organ odwoławczy, w oparciu o ogólnodostępne dane z sieci internet ustalił, że statek G. kwalifikowany jest jako statek towarowy typu drobnicowiec i zawija wyłącznie do portów na obszarze Norwegii. Skoro więc statek G. zawija tylko do portów norweskich, to w ocenie Dyrektora Izby nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. W tych okolicznościach - w ocenie organu odwoławczego - ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść stwierdzenia, że w przypadku podatnika znajdą zastosowanie przepisy Konwencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja"), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 3. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; 4. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 5. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie, wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że źródłem jego dochodu jest praca na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii i w 2018 roku nie przewiduje osiągać dodatkowych dochodów w kraju. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2018 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przepisie tym zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ta może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1) W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji "transportu". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Z danych internetowych (wydruki - str.16-22 akt adm.) wynika, że statek G. jest statkiem towarowym typu drobnicowiec i zawijał wyłącznie do portów leżących na terenie Norwegii. W tej sytuacji prawidłowo organ drugiej instancji uznał, że przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Przedmiotowy statek nie służy bowiem do transportu międzynarodowego, albowiem pływa tylko do portów norweskich. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że organy podatkowe zignorowały zaświadczenia stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zaświadczenia te mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego oraz informacje uzyskane przez organy podatkowe, w oparciu o które uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak dlaczego określonym dowodom odmówiły wiarygodności oraz na jakiej podstawie. Z powyższych względów przeprowadzone w tym zakresie przez organ postępowanie dowodowe należałoby uznać za wadliwe. Na marginesie, w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor IAS dopiero w odpowiedzi na skargę, stwierdzając, że owo zaświadczenie pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym, który nie potwierdza, że przedmiotowa jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Jednakże odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Cel tego pisma jest zupełnie inny - ma ono zawierać w zasadzie ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym jest wadą postępowania, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania. Błędne stanowisko Dyrektora Izby oraz wadliwie przeprowadzone postępowanie w tej kwestii pozostaje jednak bez wpływu na ocenę poprawności rozstrzygnięcia, albowiem dla zastosowania postanowień Konwencji konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek. Niespełnienie jednej przesłanki skutkuje zatem niemożnością zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej ich oceny i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DSz