I SA/Gd 995/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 76,40 (słownie: siedemdziesiąt sześć 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 995/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach od 24 do 28 lutego 1997 r. i 3, 5-7, 10-11, 17-21, 26 marca 1997 r. u podatnika "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r., 1995 r. i 1996 r. w tym za czerwiec 1995 r. W 1995 r. jednostka kontrolowana prowadziła działalność w [...] przy ul. [...] i w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykonywała czynności opodatkowane – produkcję filmu reklamowego i promocyjnego oraz czynności zwolnione od podatku – produkcję filmu telewizyjnego i kinowego. W wyniku kontroli ustalono, że w czerwcu 1995 r. podatnik dokonał zakupów zaliczanych na podstawie odrębnych przepisów do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Na powyższą wartość złożyły się: zakupy środków trwałych – urządzeń i części komputerowych – udokumentowane fakturami VAT Nr [...] z dnia 28.06.1995 r., Nr [...] z dnia 23.06.1995 r., Nr [...] z dnia 22.06.1995 r., Nr [...] z dnia 22.06.1995 r. o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł oraz wydatki według faktury VAT Nr [...] z dnia 30.06.1995 r. "refaktury VAT..." na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W wyniku kontroli ustalono, że podatek naliczony wynikający z tych faktur wymienionych wykazany został w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1995 r., jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Pismem z dnia 18.03.1997 r. Urząd Skarbowy wezwał Spółkę do sporządzenia szczegółowego wykazu rozmieszczenia środków trwałych, zakupionych w poszczególnych miesiącach 1994 r., 1995 r. i 1996 r. i wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Również w tym piśmie organ pierwszej instancji zobowiązał kontrolowaną Spółkę do pisemnego potwierdzenia, iż na zakupionych środkach trwałych nie naniesiono oznaczeń inwentarzowych, co ujawniono uprzednio w toku kontroli. W odpowiedzi na powyższe pismo Spółka przedłożyła kserokopie stron książki inwentarzowej zawierającej wykaz środków trwałych, który uzupełniono w kol. 5 o numery pomieszczeń. Spółka nie przedstawiła natomiast szczegółowego opisu środków trwałych pod względem ich wykorzystania. Ponadto, pismem z dnia 21.03.1997 r. jednostka potwierdziła brak trwałych oznaczeń inwentarzowych na środkach trwałych stanowiących majątek firmy. Urząd Skarbowy kontrolujący działalność podatnika stwierdził na podstawie przedstawionej przez Spółkę dokumentacji, że dokumentacja ta i złożone wyjaśnienia nie stanowią potwierdzenia, iż zakup środków trwałych dotyczy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem kontrolujących zakupione w miesiącu czerwcu 1995 r. środki trwałe mogły służyć zarówno produkcji filmów telewizyjnych i kinowych, jak i produkcji filmów reklamowych i promocyjnych. W związku zaś z wydatkami natury inwestycyjnej, rozliczanymi na koncie 083 "inwestycje w toku", Urząd Skarbowy stwierdził w toku kontroli dokonanej w obiekcie przy ul. [...], że w obiekcie tym podatnik prowadził zarówno sprzedaż opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku. Postanowieniem z dnia 01.06.1999 r. Nr [...] Urząd Skarbowy wyznaczył Spółce z o.o. "A" trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z dowodami przedstawionymi przez Urząd Skarbowy oraz ustaleniami dokonanymi na ich podstawie, pismem z dnia 11.06.1999 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o dokonanie powtórnej kontroli i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez ponowne zbadanie źródłowej dokumentacji księgowej podatnika oraz uwzględnienie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki oraz przesłuchanie jako świadków osób wskazanych w piśmie. Ponadto, w uzasadnieniu wniosku, podatnik przedstawił swoje zastrzeżenia do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Urząd Skarbowy nie uwzględnił wniosku podatnika z dnia 11.06.1999 r. i wydał w tej kwestii w dniu 12.07.1999 r. postanowienia. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy stwierdził, iż żądania strony dotyczą okoliczności wystarczająco udowodnionych innymi dowodami zebranymi w sprawie i znajdującymi się w aktach sprawy, co uzasadnia odmowę. W dniu 11.08.1999 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1995 r. W wydanej decyzji z dnia 11.08.1999 r. Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik, jako dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, co wynika z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na treść przepisu art. 20 ust. 2 tej samej ustawy stanowiący, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, o których mowa wyżej, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Podatnik ww. przepisów nie zastosował w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1995 r., co zdaniem organu pierwszej instancji, spowodowało zawyżenie kwot podatku naliczonego wykazanych do odliczenia w deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji określił w decyzji odmiennie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. W odniesieniu do kwot podatku naliczonego, co do których stwierdzono, iż związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, w celu wyodrębnienia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Urząd Skarbowy zastosował metodę określoną w art. 20 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Ponadto, jak stwierdził Urząd Skarbowy, wykazane naruszenie postanowień art. 20 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT stanowiło podstawę do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 tej samej ustawy tj. zwiększenia podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego. Jednakże mając na uwadze postanowienia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej Urząd ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.1997 r., jako korzystniejsze dla podatnika. Od wyżej wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 1999 r. podatnik złożył odwołanie pismem z dnia 20 sierpnia 1999 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania strona odwołująca się podniosła, iż niesłusznie Urząd Skarbowy przyjął, że VAT naliczony przy zakupie środków trwałych winien zostać rozliczony w powiązaniu ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Wyciąganie wniosku jedynie na podstawie stwierdzenia, iż znajdujący się w jednostce sprzęt filmowy może służyć zarówno sprzedaży opodatkowanej jaki i zwolnionej, bez sprawdzenia faktycznego wykorzystania danego środka trwałego, jest zbyt daleko idącym uproszczeniem. W opinii podatnika zależność zakupów i sprzedaży dla celów rozliczeniowych określa sam podatnik, ponieważ przepis art. 20 ustawy Ordynacja podatkowa nie podaje sposobu dokumentowania takiego rozliczenia. Konkretne zastosowanie zakupionych środków trwałych zostało przez jednostkę wyraźnie określone opisem na dokumentach źródłowych. Zdaniem strony odwołującej się zaprzeczeniem twierdzenia organu podatkowego, że podatnik nie przyporządkował podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu do rodzaju prowadzonej działalności są dokumenty źródłowe opisane w sposób nie budzący wątpliwości i określające do jakich celów zakupione środki trwałe są przeznaczone. O powyższym podatnik informował w pismach przekazywanych do Urzędu Skarbowego po każdej kontroli oraz w piśmie z dnia 11.06.1999 r., w którym podatnik wniósł o ponowne skontrolowanie i ocenę zebranego w sprawie materiału poprzez ponowne zbadanie dokumentacji źródłowej. Podatnik stwierdza, że organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień podatnika złożonych w postępowaniu, jak też nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których odmówiono uwzględnienia tych wyjaśnień. W odwołaniu podatnik ponadto przytacza zapisy zawarte w protokołach z różnych postępowań kontrolnych, które jego zdaniem, podważają zasadność zarzutów postawionych w decyzji w zakresie rozliczenia przez jednostkę podatku naliczonego od zakupów środków trwałych. Podatnik podnosi również, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano żadnych zapisów protokołu, które potwierdzałyby stwierdzenie Urzędu o prowadzeniu przez jednostkę w budynku przy ul. [...] sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej. Strona odwołująca nie zgodziła się z postanowieniami Urzędu Skarbowego z dnia 12.07.1999 r. w sprawie odmowy dokonania powtórnej kontroli i oceny zebranego w sprawie materiału poprzez ponowne zbadanie źródłowej dokumentacji księgowej podatnika oraz odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania Prezesa jednostki oraz wskazanych świadków. Zdaniem podatnika postanowienia powyższe naruszają art. 188, art. 124, oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 23.09.1999 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 "korekta" za miesiąc czerwiec 1995 r. oraz "zestawienie faktur skorygowanych" za czerwiec 1995 r. Izba Skarbowa na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 20.06.2000 r. zleciła Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów między innymi w zakresie zasadności złożenia przez podatnika w miesiącu wrześniu 1999 r. tj. po wydaniu decyzji wymiarowych przez organ pierwszej instancji, korekt deklaracji za poszczególne miesiące 1994 r., 1995 r., 1996 r. i prawidłowości rozliczeń w tym zakresie. Urząd Skarbowy przeprowadził u podatnika w dniach 21.08.2000 r., 6-8, 12-14, 25, 27-29.09.2000 r., 2-4, 9, 16, 18, 24.10.2000 r. i 6-7.11.2000 r. kontrolę w zakresie wyżej oznaczonym, której przebieg udokumentowany został protokołem podpisanym 13.11.2000 r. W zakresie dokonanych przez podatnika korekt sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w tym również w m-cu czerwcu 1995 r. kontrola wykazała, na podstawie okazanych dokumentów źródłowych tj. faktur VAT, faktur VAT – korekt, "faktur licencyjnych", umów o dzieło i umów zleceń, rachunków i rachunków uproszczonych, umów dotyczących realizacji – produkcji programów i filmów oraz na podstawie urządzeń księgowych, że podatnik nie posiada szczegółowych kalkulacji do korygowanych faktur oraz w zawartych z kontrahentami umowach dotyczących realizacji dzieła nie zostały kwotowo określone wartości praw autorskich i licencji. Ponadto, w zakresie korekt sprzedaży za poszczególne miesiące 1995 r. organy kontrolujące stwierdziły na podstawie okazanych przez podatnika dokumentów (faktur, faktur korygujących i licencyjnych), iż zestawienia załączone przez podatnika do deklaracji VAT-7 "korekt" sporządzone zostały nierzetelnie. Organy kontrolujące ustaliły, że żadna z wystawionych przez podatnika faktur korygujących i licencyjnych przedłożonych do kontroli nie została potwierdzona przez nabywcę. W trakcie trwania kontroli Prezes Zarządu kontrolowanej jednostki złożył wyjaśnienie dotyczące wszystkich okresów rozliczeniowych 1994 r., 1995 r. i 1996 r., co do sposobu ustalania przez Spółkę udziału wartości praw autorskich i licencji w wartości sprzedanych usług. Do ustaleń zawartych w protokole z dnia 13.11.2000 r. Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia pismem z dnia 04.12.2000 r., w którym ustosunkowała się między innymi do ustaleń kontroli dotyczących wyceny praw autorskich i licencji. Brak podpisów nabywców usług na fakturach korygujących podatnik uzasadnił w powyższym piśmie posiadaniem w "stosownym czasie" oświadczenia upoważniającego do wystawiania faktur bez podpisu odbiorcy. Pismem z dnia 19.01.2001 r. odwołująca się Spółka wystąpiła do Izby Skarbowej o włączenie do akt sprawy protokołu z kontroli przeprowadzonej w jednostce przez Urząd Skarbowy w dniach 2, 3, 7, 8.10.1996 r. w zakresie między innymi sprzedaży praw autorskich i związanej z tym opłaty skarbowej. Zdaniem strony z protokołu tego wynika, iż Urząd Skarbowy ustalił i wiedział, że jednostka sprzedała licencje i prawa autorskie, a mimo to nie uczynił nic, by skorygować lub żądać skorygowania sprzedaży VAT, zgodnie z ustaleniami i zasadami prawdy obiektywnej. Następnie pismem z dnia 27.02.2001 r. strona wystąpiła do Izby Skarbowej o dołączenie do akt sprawy protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dniach 13 i 16.10.1995 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., której ustalenia zdaniem podatnika, są reprezentatywne dla oceny prawidłowości rozliczeń za okres od 01.01.1994 r. do 31.12.1996 r. Wymieniona wyżej kontrola w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od zakupów środków trwałych nie wykazała uchybień, o których mowa w zaskarżonych decyzjach Nr [...]. W dniu 08.05.2001 r. Izba Skarbowa wezwała podatnika do przedłożenia w celach dowodowych oryginałów umów, na podstawie których skorygowano faktury VAT i rachunki uproszczone wystawione w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych 1995 r. i 1996 r. Przy piśmie przewodnim z dnia 18.05.2001 r. Spółka przekazała wraz z zestawieniem plik dokumentów informując jednocześnie, że w odniesieniu do 20 faktur odpowiednie dokumenty zostaną dostarczone po ich otrzymaniu z "B" S.A. Pismem z dnia 30.11.2001 r. Izba Skarbowa wezwała podatnika do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i jednocześnie do ostatecznego uzupełnienia dowodów. Protokół z zapoznania strony z materiałem dowodowym stanowi karta 42, tom 9. Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, wydała w dniu 29.03.2002 r. decyzję Nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekającą o rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. określając stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł. W decyzji po skorygowaniu rozstrzygnięcia organu I instancji, co do zasady wskazała na jego trafność. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismami procesowymi strona wnosi o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej, ponieważ zdaniem strony skarżącej, decyzja ta jest niezgodna z następującymi przepisami prawa: 1) z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wg art. 27 ustawy o VAT, które ma charakter konstytutywny, a wobec tego ma do niego zastosowanie trzyletni okres przedawnienia. Okres ten upłynął przed dniem 11.08.1999 r.; 2) z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na bezzasadne oddalenie żądania skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i przesłuchania prezesa skarżącego na okoliczności mające dla sprawy zasadnicze znaczenie; 3) z art. 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpujące sporządzenie uzasadnienia decyzji bez starannego wyjaśnienia jej podstawy faktycznej i prawnej; 4) z art. 20 ust. 1-4 i art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 5) z art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa i naruszenie tego artykułu poprzez odmową uznania korekty deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego; 6) z art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa i naruszenie tego artykułu poprzez prowadzenie w sposób przewlekły postępowania odwoławczego, które trwało ponad dwa lata i doprowadziło do niepewności w sytuacji prawnej skarżącego. Na potwierdzenie wskazanego w pkt 1-6 naruszenia przepisów skarżąca Spółka przedstawiła obszerne uzasadnienie, w którym starała się podważyć rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko przyjęte w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Strona skarżąca zastosowała się do powyższych regulacji. Spór sprowadził się do tego, czy strona rzeczywiście powiązała podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy środków trwałych ze sprzedażą jedynie opodatkowaną. W ocenie organów podatkowych takie powiązanie, w sytuacji gdy podatnik sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku realizował przez produkcję materiałów filmowych, było niemożliwe. Te same bowiem środki trwałe mogły służyć do produkcji sprzedanej opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Zatem – zdaniem organów podatkowych – podatnik mógł jedynie skorzystać z uprawnienia z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o którym mowa w ust. 1 podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie proporcjonalne może być zastosowane tylko wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania. Natomiast o ile podatnik może dokonać przyporządkowania podatku naliczonego do podatku należnego, wówczas nie ma potrzeby stosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem od wyboru – i rzeczywistych możliwości – podatnika zależy stosowanie powyższej regulacji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 1998 r. I SA/Wr 1235/97 i z dnia 7 stycznia 2000 r. I SA/Wr 1845/98 – LEX nr 39754 czy z dnia 15 września 1999 r. III SA 5176/98 – LEX nr 40702, art.20 ustawy o VAT jednoznacznie obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego. W żadnym z przepisów nie nakazuje jednak ustawodawca podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT tzn. w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie rozliczeniowym ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej. Określający ustawowe ograniczenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przepis art. 25 ustawy o podatku VAT nie przewiduje natomiast warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określa również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z przyjętej przez ustawodawcę zasady czasowego ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonej w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Brak w ustawie takiego wymogu prowadzić musi do wniosku, że ustawodawca wobec podatników prowadzących jedynie sprzedaż opodatkowaną nie określił szczególnych wymogów dla określenia związku dokonywanych przez nich zakupów z ich sprzedażą opodatkowaną, zwłaszcza wykazania tego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bieżąco czy też w przyszłości. Przewidział jedynie przesłankę negatywną w przypadku, gdy zakupy te mają służyć sprzedaży zwolnionej od podatku. Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, iż podatnicy wykonujący jedynie czynności opodatkowane lub opodatkowane i nie objęte opodatkowaniem, mogą dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które służyć będą przyszłym (planowanym) czynnościom opodatkowanym. W sytuacji, gdy ustawodawca w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane względnie czynności opodatkowane i nie opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej. Za powyższym stanowiskiem przemawia także nie stworzenie dla podatników już prowadzących działalność opodatkowaną, możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z planowaną sprzedażą opodatkowaną. Rozliczenie podatku naliczonego może być dokonywane w ściśle określonych rygorach art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Przytaczając w dalszym ciągu argumentację zawartą w cytowanym wyroku, należy stwierdzić, że jeżeli przyjąć, iż odliczeniu podlega podatek naliczony od zakupów służących jedynie obecnie wykonywanej sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony od jakichkolwiek zakupów, w tym inwestycyjnych, które mają być wykorzystywane w nowej działalności opodatkowanej w przyszłości, nigdy nie podlegałyby odliczeniu. Tymczasem unormowania ustawy o VAT, zwłaszcza odnośnie zakupu środków trwałych (procesu inwestycyjnego), są szczególnie korzystne dla podatników, co wskazuje na proinwestycyjne nastawienie ustawodawcy, który w przypadku tychże towarów przewiduje nie tylko możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ich zakupów, lecz nawet zwrot podatnikowi tegoż podatku (art. 21 ust. 3 i 5 ustawy) i to nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego w formie zaliczki (art. 24 ust. 1 ustawy). Reasumując, należy stwierdzić, że przepisy regulujące problematykę podatku od towarów i usług nie normują wobec podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną ograniczenia możliwości obniżenia, w terminach określonych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym nie można uznać za słuszne stanowiska organów podatkowych kwestionujących odliczenia podatku naliczonego od usług inwestycyjnych poniesionych przez stronę skarżącą na budowę mającą w przyszłości służyć innej działalności gospodarczej niż aktualnie prowadzona. W niniejszym przypadku decyzje zostały oparte nie tyle na okolicznościach wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale na podstawie domniemania wynikającego z faktu sprzedaży przez podatnika produkcji filmowej opodatkowanej stawką VAT 22% i zwolnionej od podatku. Dla każdej z tych kategorii możliwe było wykorzystanie tych samych środków trwałych. Zdaniem organów, skoro podatnik nie wykazał, że sporne środki trwałe były wykorzystane jedynie do produkcji sprzedaży opodatkowanej, to strona skarżąca mogła rozliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu tych środków zgodnie z zasadą wynikającą z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Jednak decyzja podatkowa nie może opierać się na domniemaniach faktycznych, ale logiczne założenie organów podatkowych musi być poparte jednoznacznymi ustaleniami. W niniejszym przypadku bowiem również prawdopodobne jest twierdzenie podatnika. Zakupione przezeń środki trwałe – co do zasady – mogłyby być przyporządkowane sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, inaczej niż ma to miejsce np. przy zakupie nośników energii, wody itp. Strona skarżąca twierdziła, że dysponowała urządzeniami zapewniającymi pełną obsługę produkcji zwolnionej od podatku. Skoro tak, to nie można wykluczyć, że nowe środki miały służyć produkcji opodatkowanej. Potwierdzeniem tego mogły być dane dotyczące proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Niniejsza sprawa jest jedną z wielu obejmujących 3 kolejne lata. W okresie tym oraz w następnych latach drastycznie zmalała sprzedaż zwolniona od podatku (do zaledwie 4% całości sprzedaży w 1999 r.). Pomimo ogromnego nakładu pracy włożonego przez organy podatkowe, postępowanie nie do końca spełniało standardy realizacji przez organy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zasada ta nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) szczególnie gdy kwestionuje on rozliczenie podatnika, które co do zasady odpowiada regulacji z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na odmowę żądania strony dotyczącą przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i Prezesa Zarządu Spółki. Odmowa przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej) może nastąpić jedynie, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, lub okoliczności istotne, ale już wcześniej wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie organy nie wykazały, aby podatnik zakupione środki trwałe wykorzystywał do sprzedaży zwolnionej od podatku, ale przerzuciły ciężar udowodnienia na podatnika. Skarga była zasadna w odniesieniu do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone przez organ podatkowy w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług od lutego do czerwca 1995 r. Izba Skarbowa oparła swoje stanowisko na wyrokach Sądu Najwyższego (np. wyrok z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 – OSNP 2002/1/3), w którym uznano, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny względem decyzji określającej "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości", a w konsekwencji, że termin przedawnienia jej wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności VAT. Stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, M. Pod. 10/2001, str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 3/2002, poz. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 3/2003, poz. 31; B. Brzeziński, POP 3/2003, str. 173) oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stoi na stanowisku, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01.01.2003 r. prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 Ordynacji podatkowej potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2003 r. III SA 196/03 – M. Pod. 2004/3, str. 27). W wyroku z dnia 19 listopada 2002 r. III SA 2252/01 (M. Pod. 2003/10, str.35) NSA wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone jest jako następstwo niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. W tym właśnie wyraża się sankcyjny charakter owego ustalenia. Ponieważ zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje przez wydanie decyzji, przedawnia się ono jako prawo wymiaru na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie § 1 tego przepisu w stosunku do tego rodzaju zobowiązania rodzi – rzecz jasna – potrzebę ustalenia początku biegu 3-letniego terminu do wydania decyzji. Jest nim koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym przypadku obowiązek wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych właściwych kwot zobowiązań podatkowych. Ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych dokonano po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (podobnie NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 – POP 2002/1/18). Natomiast niezasadny był zarzut, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia. Jak słusznie podniosła Izba Skarbowa przerwanie biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej następowało – w stanie prawnym obowiązującym w sprawie – z dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2001 r. III SA 1719/00 – ONSA 2003/1/30). Zresztą w niniejszej sprawie jeszcze w 1999 r. nastąpiło skuteczne wyegzekwowanie znaczących kwot zaległości wynikających z zakwestionowanych w skardze decyzji. Na akceptację zasługuje stanowisko Izby Skarbowej odnośnie składanych przez podatnika w 1999 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1995 r. Izba z jednej strony odmówiła tym deklaracjom mocy wiążącej, z drugiej zaś strony poddała analizie dane z nich wynikające i dołączone do nich dowody, celem pełnego rozliczenia VAT za poszczególne miesiące, których dotyczyły korekty. Stosownie do art. 27 ust. 7 ustawy o VAT przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd kontroli skarbowej lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie może odnieść powodzenia odwoływanie się przez podatnika do przepisów art. 81 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego (...), których dotyczy postępowanie. Skoro więc podatnik w okresie postępowania odwoławczego złożył taką korektę, to nie zamyka to organowi drogi do wydania decyzji podatkowej. Wobec uchylenia decyzji otwarte pozostają kwestie związane z zarzutem błędnego odczytania danych z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1994r. co skutkowało błędnymi – zdaniem strony skarżącej - decyzjami za kolejne miesiące zaskarżone do sądu administracyjnego. Izba Skarbowa nie odniosła się merytorycznie do tego zarzutu zarzucając, że podatnik dopiero w skardze podniósł powyższy zarzut i weryfikacja tej kwestii wymagałaby przeprowadzenia dowodów z dokumentów źródłowych. Podobnie ma się rzecz z podatkowymi skutkami odpłatnego przeniesienia (sprzedaży) praw majątkowych. Organ odwoławczy przyznaje, że pewne faktury pierwotne wystawione, a następnie wykazane w korektach deklaracji VAT-7 zawierały informacje o sprzedaży praw majątkowych. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. n145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 oraz art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). AW