I SA/Gd 997/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. F. F. złożył wniosek z dnia 18 kwietnia 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 wraz z korektą zeznania, w związku z poniesieniem wydatków na cele rehabilitacyjne dla osób niewidomych posiadających pierwszą grupę inwalidzką. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia odliczenia od dochodu wydatków na opłacenie przewodników osoby niewidomej ponieważ, w przypadku dokonywania odliczeń z tytułu przedmiotowej ulgi podatnik powinien, celem udokumentowania samego faktu korzystania z usług przewodnika, wskazać nazwiska osób będących przewodnikami. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przesłuchany na tę okoliczność F. F. nie podał nazwisk osób będących przewodnikami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazana ulga została przyznana na opłacenie przewodników osoby niewidomej, a tym samym przedmiotowe odliczenie nie przysługuje każdej osobie niewidomej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, a jedynie takiej, która faktycznie poniosła tego rodzaju wydatki. Organ odwoławczy wywiódł, że ciężar wykazania zasadności korzystania z tego rodzaju odliczenia ciąży na podatniku. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika żadna, na tyle konkretna informacja potwierdzająca wiarygodność korzystania z pomocy przewodników i opłacenia świadczonych przez nich usług, która dałaby organom podatkowym możliwość skontrolowania, czy podatnik był uprawniony do przedmiotowej ulgi podatkowej. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt ISA/Gd 321/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu Sąd, wskazując na przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm), podkreślił, że ciężar dowodowy obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne, bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika i zakwestionował przyjęty przez organy podatkowe pogląd, iż ciężar dowodu w tym postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku. Sąd uznał za błędne stanowisko organów podatkowych obu instancji, które uzależniały możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi od przedstawienia przez podatnika dowodów poniesienia określonych wydatków, czy też od wskazania osób – przewodników skoro z wyjaśnień skarżącego wynikało, że były to przypadkowo napotkane osoby. Sąd podkreślił, że F. F. nie miał obowiązku ale też i podstaw prawnych do ustalania tożsamości tych osób. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście ponosił wydatki na przewodników. Sąd nakazał rozważyć chociażby możliwość przesłuchania osób bliskich podatnika lub sąsiadów co do okoliczności, na ile w życiu codziennym skarżący wymagał korzystania z pomocy osób trzecich (przewodnika) i na ile faktycznie z tej pomocy korzystał. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe powinny także ustalić częstotliwość ponoszenia deklarowanych przez skarżącego wydatków oraz okoliczności, w jakich miało to miejsce, w tym, czy przypadkowi przewodnicy żądali zapłaty, czy skarżący sam proponował zapłatę, czy zapłata miała miejsce zawsze, czy podatnik korzystał z pomocy przewodnika zawsze przy przejściu przez ulicę oraz, czy skarżący kontrolował wysokość wydatków z tego tytułu, np. czy potrafi określić, jaka to była kwota w skali miesiąca, tygodnia. Sąd wskazał, że dopiero wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego będzie stanowiło podstawę zastosowania lub odmowy zastosowania art. 26 ust. 7 a pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 7, pkt 12, ust. 7b, ust. 7c, ust. 7d pkt 1, ust. 7f pkt 1 lit a, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że prawidłowa wykładnia art. 26 ust. 7 c u.p.d.o.f. winna prowadzić do stwierdzenia, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest konieczne posiadanie dowodów stwierdzających poniesienie wydatków na przewodnika, jednak ulga ta przysługuje wyłącznie osobom, które faktycznie te wydatki poniosły. W ocenie organu odwoławczego nie stanowi naruszenia tego przepisu wywiedzione z art. 180 Ordynacji podatkowej uprawnienie organu podatkowego do dopuszczenia w niniejszym postępowaniu innych niż faktury, czy rachunki dowodów na okoliczność faktycznego poniesienia wydatków, jak przesłuchanie świadków, czy strony za jej zgodą. Organ odwoławczy wskazał, że w toku uzupełniającego postępowania dowodowego F. F. odmówił złożenia wyjaśnień na okoliczność poniesienia wydatków na przewodników w 2002 r. Organ podatkowy dopuścił dowód z przesłuchania świadków – sąsiadów strony na okoliczność, czy F. F. korzystał z pomocy osób trzecich (przewodników). Organ odwoławczy wskazał, że żaden z przesłuchanych sąsiadów nie widział F. F. w towarzystwie innej osoby, co dowodzi, iż w rzeczywistości nie korzystał on z pomocy osób trzecich. Podsumowując wyniki prowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że F. F., mimo istniejącego inwalidztwa, nie nabył prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem w 2002 r. spornej kwoty [...] zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. F. F. złożył na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając błędne prowadzenie postępowania dowodowego. Skarżący wskazał, że w sprawie przesłuchano jedynie trzy osoby - sąsiadów, z którymi nie łączą go żadne bliższe stosunki i które widywały go jedynie w pobliżu miejsca zamieszkania. Skarżący podniósł, że na jego pytanie, czy świadkowie widzieli go "na mieście", tj. z dala od miejsca zamieszkania, wszyscy odpowiedzieli przecząco. Skarżący stwierdził, że w obliczu jego wyjaśnień, że w mieszkaniu i najbliższej okolicy, w tym przystanku, porusza się samodzielnie, wniosek organu podatkowego, że skarżący nie korzysta z pomocy osób trzecich jest nielogiczny i pozbawiony podstaw. Skarżący wyjaśnił również, że jego bierna postawa w toku prowadzonego postępowania dowodowego wynika z zastosowania się do poglądu Sądu wyrażonego w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku, który stwierdził, że "w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża organy podatkowe" i że nie do przyjęcia jest pogląd, iż "ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku". Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów skargi i podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie w dniu 7 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/ Gd 321/06). Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podważył stanowisko organów podatkowych co do rozkładu ciężaru dowodu i stwierdził, iż nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa wyłącznie na podatniku. Sąd zobowiązał organ odwoławczy, by w toku ponownie prowadzonego postępowania ustalił, czy podatnik rzeczywiście ponosił wydatki na przewodników. Zdaniem Sądu celowym byłoby przesłuchanie osób bliskich podatnika lub sąsiadów dla ustalenia na ile w życiu codziennym skarżący wymagał korzystania z pomocy osób trzecich (przewodnika) i na ile faktycznie z tej pomocy korzystał. Sąd wskazał na treść art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Stwierdzić należy, iż co do zasady, zgodnie z powołanym art. 153 p.p.s.a., wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia zapatrywania prawne wiążą organ ponownie rozpoznający sprawę oraz sąd. Wskazać jednak należy, że powyższa zasada nie jest bezwzględną. Ocena prawna przestaje wiązać w przypadku zmiany stanu prawnego czyniącej nieaktualnym wyrażony przez sąd pogląd (por. wyrok NSA – OZ w Poznaniu z dnia 16 października 1997 r. ISA/Po 263/97, Lex nr 30884). Podobnie istotne zmiany stanu faktycznego sprawy mogą powodować nieaktualność, a co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lexis Nexis, Warszwa 2005 r, s. 477). Powyższe okoliczności nie nastąpiły, więc rzeczą składu orzekającego będzie ocena, czy organ podatkowy zastosował się do wskazówek zawartych w powołanym powyżej rozstrzygnięciu Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego dla ustalenia częstotliwości ponoszenia deklarowanych przez podatnika wydatków na przewodnika oraz okoliczności, czy przypadkowi przewodnicy żądali zapłaty, jakie to były kwoty w skali tygodnia, miesiąca wskazując na celowość przesłuchania na tę okoliczność strony oraz sąsiadów. Podatnik wezwany do złożenia zeznań w sprawie odmówił ich złożenia wskazując na treść uzasadnienia Sądu, z którego wywiódł, iż nie jest zobowiązany ponosić ciężaru udowodnienia spornych w sprawie okoliczności i oświadczył, że złożył już niezbędne wyjaśnienia i dokumenty. Organ podatkowy przesłuchał trzech sąsiadów skarżącego, z których jeden stwierdził, że nie zna F. F., natomiast pozostali zgodnie podali, że nie widzieli, aby skarżący korzystał z pomocy osób trzecich i nic im nie wiadomo, aby takiej pomocy potrzebował. Uczestniczący w przesłuchaniu świadków skarżący zadał każdemu z nich pytanie, gdzie był widziany, tj. czy w pobliżu domu, czy na "mieście". Świadkowie przyznali, że widzieli skarżącego wyłącznie na podwórku, bądź na ulicy w pobliżu domu. Organ odwoławczy w oparciu o przeprowadzone dowody skonstatował, że fakt rzeczywistego poniesienia wydatku na opłacenie przewodników nie został potwierdzony w postępowaniu podatkowym. Przystępując do oceny przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego wskazać należy, że w toku postępowania organ podatkowy dąży do ustalenia stanu faktycznego, który nie zawsze zgodny jest ze stanem rzeczywistym, aczkolwiek ma on być, w miarę dostępności środków dowodowych, ustalony jako najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Odnośnie rozkładu ciężaru dowodu przypomnieć też należy, że Sąd rozpatrujący sprawę uprzednio zakwestionował stanowisko, iż ciężar wykazania faktów obciąża wyłącznie podatnika. Pamiętać jednak należy, że choć, co do zasady, ciężar dowodowy spoczywa na organie podatkowym, to jednak pewnych okoliczności organ nie ma możliwości dowieść nie mając wiedzy o dostępnych i przydatnych w tym celu środkach dowodowych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyczerpał inicjatywę dowodową w granicach zakreślonych przez Sąd. Przeprowadził dowody, które Sąd uznał za celowe i mogące przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii – mianowicie faktycznego ponoszenia wydatków na przewodników. Przeprowadzone dowody nie potwierdziły stanowiska skarżącego. Wobec zaś braku innych środków dowodowych wzmiankowana okoliczność słusznie została oceniona przez organ jako nieudowodniona. Przy czym, zdaniem Sądu, w tej sytuacji nie sposób zarzucić organowi naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego. Organ podatkowy, w ocenie Sądu, uczynił zadość narzuconym przez Sąd orzekający w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 321/06 rygorom. Organ odwoławczy, wobec biernej postawy skarżącego, podjął próbę wyjaśnienia mu, że przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego jest niezbędne z uwagi na wiążące organ zalecenia Sądu. Powyższe wyjaśnienia organu nie wpłynęły na postawę skarżącego, który odmówił złożenia zeznań. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy wyczerpał inicjatywę dowodową i przeprowadził wszelkie dostępne dowody, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Bezpodstawne jest więc stawianie zarzutu naruszenia zasad postępowania dowodowego Poddając weryfikacji zarzuty skargi Sąd stwierdził, że skarżący akcentował wyjątkowość przepisu, który zwalniał go od obowiązku dokumentowania wydatków na przewodników. Godzi się jednak wyjaśnić, że przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia tych okoliczności, a jedynie łagodzi rygory dowodowe – zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami. Odnosząc się do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów stwierdzić należało, że bezpodstawnie skarżący zarzucił uchybienia w zakresie oceny przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. Skarżący podnosił, iż ustalenie, na podstawie zeznań jego sąsiadek, że w pobliżu domu nie korzysta z pomocy osób trzecich nie dowodzi, iż nie wymaga on wsparcia i pomocy w odleglejszych rejonach miasta. Z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Organ podatkowy powyższą okoliczność uznał za nieudowodnioną w oparciu o całokształt materiału dowodowego, a nie, jak twierdził skarżący, w oparciu o zeznania sąsiadów. Organ nie podważał wiarygodności zeznań świadków, włącznie z tą ich częścią, która obejmowała odpowiedzi na pytania skarżącego. Jednak należy mieć na uwadze, że celem przeprowadzenia tego dowodu było wykazanie, że skarżący w codziennym życiu korzystał z pomocy osób trzecich. A w tym względzie Sąd, podobnie jak organ odwoławczy stoi na stanowisku, że postępowanie dowodowe (w tym również zeznania świadków) wzmiankowanej okoliczności nie potwierdziło. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.