I SA/Gd 999/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 050, 00 (pięć tysięcy pięćdziesiąt 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 999/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 marca 2002r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2001r. w sprawie A spółka z o.o. z siedzibą w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999r. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o ustalony przez organy, następujący stan faktyczny sprawy: W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że strona dokonała obniżenia podatku należnego za styczeń 1999r. o podatek naliczony w wysokości 29 885,98zł. wykazany na fakturach: nr 1/99 z 6.01.1999r. (netto 98 508,44zŁ, VAT 21 671586zł.) oraz nr 2/99 z 13.01.1999r. (netto 37 336,90zł, VAT 8 214,12zł). wystawionych przez B Spółka z o.o. z P. za zakup licencji na użytkowanie oprogramowania komputerowego. Inspektor uznał, że podatek naliczony w wysokości 29 885,98zł. nie podlega odliczeniu od podatku należnego za styczeń ponieważ zgodnie z przepisem § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Inspektor stwierdził, że sprzedaż licencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe ustalenia na uwadze Inspektor wydał w dniu 6 grudnia 2001r. decyzję, w której określił stronie za miesiąc styczeń 1999r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu 187 166zł., zaległość w podatku od towarów i usług 29 886zł.s odsetki za zwłokę 32 904,90zł., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8 965zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie z dnia 28 grudnia 2001r., w którym wniosła o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem. Zarzuciła w nim, że wydanie decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu następujących przepisów: art. 2, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia I997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła także dowolną i powierzchowną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nie spełnienie wymogów określonych w art. 210, którym powinna odpowiadać decyzja. Uzasadniając powyższe, strona zarzuciła, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie dwóch faktur nr [...], a pominięto całkowicie złożone oświadczenia osób reprezentujących podatnika, umowy zawarte pomiędzy stroną a B Spółka z o.o. oraz umowę licencyjną stanowiące załącznik do protokołu kontroli. Strona podniosła, że z oświadczeń tych wynika, że podatnik od wystawcy faktur kupił oprogramowanie, którego legalne używanie jest zawsze uwarunkowane udzieleniem przez sprzedawcę licencji na jego eksploatację na określonych polach. Natomiast na podatnika nie przeszły w całości prawa autorskie zbywcy a zwłaszcza prawo do dystrybucji, kopiowania i modyfikacji programu. Strona podniosła także, iż wyjaśnienie jakie zdarzenie gospodarcze było w rzeczywistości przedmiotem faktur nr [...] ma w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie. Zgodnie bowiem z ustalonym orzecznictwem w sprawach podatkowych dla oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy i dla ustalenia zobowiązań lub uprawnień podatnika nie jest istotna nazwa czynności prawnej ale jej treść i istota. Strona wskazała także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie kwalifikacji zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturami sprzedaży "licencji" jako czynności opodatkowanej VAT. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 marca 2002r. utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja wskazana przez stronę, tzn. zakup oprogramowania. Wyjaśniła ponadto, iż sprzedaż oprogramowania prowadzi do przeniesienia własności określonego egzemplarza programu. Nabywcy przysługuje pełne prawo własności danego egzemplarza, a tym samym ma możliwość swobodnego korzystania i rozporządzania nabytym przedmiotem. W odróżnieniu od sprzedaży, udzielenie licencji prowadzi do uzyskania przez licencjobiorcę uprawnienia wyłącznie do korzystania z utworu. Uprawnienie to jest zatem znacznie węższe niż uprawnienia właściciela. Umowa licencyjna przedstawiona przez stronę wskazuje, iż licencjodawca udziela licencjobiorcy nieprzenaszalnej, niezbywalnej i niewyłącznej licencji na korzystanie z programu przez określoną liczbę równoczesnych użytkowników wynikających z licencji. Z tych powodów organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania, a nie sprzedaż. Sprzedaż licencji nie znalazła się w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie jest opodatkowana tym podatkiem. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustaw) o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; polegającym na ich błędnej wykładni i zastosowaniu. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca podtrzymała sformułowany w odwołaniu zarzut, że Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Izba Skarbowa pominęły przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, złożone oświadczenia osób reprezentujących podatnika, dotyczące kwestii zakupu oprogramowania oraz umowę nr B z dnia 9.06.1998r., wraz z aneksami, zawartą pomiędzy skarżącą a B sp. z o.o. w P. i umowę licencyjną z C B, które to dokumenty zostały dołączone do protokołu kontroli. Podniosła, że analiza tych dokumentów prowadzi do wniosku, że sporne faktury dokumentują obrót gospodarczy polegający na sprzedaży oprogramowania w aspekcie praw autorskich. Strona skarżąca wskazała także, że z brzmienia art. 2 i art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika iż towarami i usługami w rozumieniu tej ustawy są towary i usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Istota produktów informatycznych została uwzględniona w tej klasyfikacji, gdzie w grupie 0923-6 sklasyfikowane są nośniki wraz z zapisanymi danymi, a nie tylko same nośniki. Przedmiotem obrotu gospodarczego i produktem decydującym o bardzo znacznej wartości finansowej tego obrotu zawsze jest oprogramowanie, a nie sam nośnik. Dla poparcia swojego stanowiska, strona skarżąca przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto podniosła, że w podobnych stanach faktycznych dotyczących miesiące stycznia, lutego i czerwca 1999r., Izba Skarbowa wydała odmienne rozstrzygnięcia. W sprawie dotyczącej czerwca 1999r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i umorzyła postępowanie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca pismem procesowym z dnia 26 stycznia 2004r, uzupełniła skargę. Wskazała w nim na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003r., sygn. akt FSA 2/03, w którym Sąd, zdaniem skarżącej, zaprezentował pogląd zbieżny ze stanowiskiem strony. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z póżn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozP. przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie przedmiotu umowy zawartej pomiędzy stroną skarżącą a firmą B sp. z o.o. w P.. Zdaniem organów podatkowych strony zawarły umowę licencji programu komputerowego. Strona skarżąca wywodzi natomiast, że przedmiotem umowy była sprzedaż programu komputerowego, jako towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Problematyka ta budziła szereg wątpliwości zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Przełomowe znaczenie dla usunięcia wątpliwości interpretacyjnych w tym względzie miał wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r., sygn. akt FSA 2/03, publ. ONSA 2004/2/43, który został przywołany przez stronę w uzupełnieniu skargi. Sąd stwierdził w nim, że decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. W uzasadnieniu wyroku, Sąd szczegółowo odniósł się do problematyki związanej z prawem autorskim i jego wpływu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług poszczególnych czynności w wyniku których stronie przysługuje prawo do korzystania z utworu. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór w pełni podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego orzeczenia. Należy zauważyć, że rozważania Sądu oparte zostały na stanie faktycznym sprawy zbliżonym do rozpoznawanej, z tym zastrzeżeniem, że stroną skarżącą była spółka dokonująca sprzedaży oprogramowania. Jak wynika z akt sprawy, licencji na oprogramowanie udzieliła stronie skarżącej firma C B. Wynika z tego, że spółka B była jedynie pośrednikiem pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem umowy licencyjnej. Zatem faktycznie licencji uprawniającej do korzystania z programu nie udzieliła strona umowy zawartej ze skarżącą, lecz twórca programu. Tym samym za błędny należy uznać pogląd organów podatkowych, że umowa pomiędzy spółką B a stroną skarżącą jest umową licencyjną. W rozpoznawanej sprawie nastąpiła sprzedaż oprogramowania użytkownikowi, przy jednoczesnym świadczeniu usług instalacji oraz wdrożenia oprogramowania, połączonego ze szkoleniem pracowników skarżącej. Wynika z tego, że spółka B pośrednicząc pomiędzy producentem programu a jego ostatecznym nabywcą (skarżącą) dokonała sprzedaży oprogramowania, ale uprawnienia do korzystania z niego zostały przekazane użytkownikowi na podstawie licencji producenta. Następnie realizowała usługę jego instalacji i wdrażania. Dokonana czynność sprzedaży podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a spółka B z siedzibą w P., prawidłowo naliczyła podatek według stawki 22%. W związku z powyższym stronie skarżącej, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc styczeń I999r. wynikający z faktur dokumentujących zakup oprogramowania wraz z jego wdrożeniem. Za trafne należy uznać zarzuty strony skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia treści umowy zawartej pomiędzy stronami, ograniczając się w swoich ustaleniach do treści określonej na fakturach dokumentujących transakcje. Jak wynika z treści umowy zawartej 9 czerwca 1998r. pomiędzy stroną skarżącą a spółką B z siedzibą w P., jej przedmiotem był zakup oprogramowania, jego wdrożenie, instalacja i tuning a nie zakup licencji na oprogramowanie. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione okoliczności, jako mające wpływ na wynik sprawy należy zakwalifikować naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie to może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotowy spór, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.