I SAB/Gd 2/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 roku oddala skargę. W dniu 24.05.2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za kwiecień 2016 r. skarżącej "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 800.000 zł. Zgodnie z wezwaniem z dnia 20.07.2016 r. (doręczonym skarżącej w dniu 21.07.2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął czynności sprawdzające wobec spółki w zakresie weryfikacji rejestrów oraz dokumentów źródłowych dotyczących dostaw oraz nabyć towarów i usług wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia 20.07.2016 r. (doręczonym spółce w dniu 21.07.2016 r). Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył 60-dniowy termin zwrotu bezpośredniego za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Postanowieniem z dnia 10.08.2016 r. (doręczonym skarżącej w tym samym dniu) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. Postanowieniem z dnia 10.08.2016 r. (doręczonym skarżącej w dniu 11.08.2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył 60 dniowy termin zwrotu bezpośredniego za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Skarżąca ponagleniem z dnia 14.10.2016 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o uznanie, że sprawa zwrotu nadwyżki podatku nie została załatwiona w terminie. W wydanym w dniu 14.11.2016 r. postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie za niezasadne. W dniu 14 grudnia 2016 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegającą na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez podatnika do zwrotu, w terminie 60-dniowym, w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r. w kwocie 800.000 zł, pomimo upływu terminu zwrotu i braku skutecznego przedłużenia tego terminu, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 (w tym w szczególności zdanie drugie tego przepisu) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1, art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nieskutecznie wprowadził do obrotu prawnego postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT podatnikowi za miesiąc kwiecień 2016 r. w związku ze zmianą procedury weryfikacyjnej: z czynności sprawdzających prowadzonych przez ten organ na postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora UKS, gdyż doręczył to postanowienie podatnikowi po upływie terminu zwrotu VAT za ww. okres (1 dzień opóźnienia), czym naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Podniesiono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W ocenie pełnomocnik skarżącej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu zwrotu VAT za kwiecień 2016 r. należy uznać za prawnie niedopuszczalne i niemogące wywrzeć skutków prawnych w postaci przedłużenia terminu zwrotu tego podatku, co przesądza o obowiązku zwrotu nadwyżki tego podatku dnia 11.08.2016 r. W konsekwencji z uwagi na niedokonanie zwrotu, zdaniem skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu tego podatku. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odrzucenia skargi, organ ten wywiódł, iż o ile to organ podatkowy zobowiązany do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT prowadziłby postępowanie weryfikujące zasadność wysokości kwoty do zwrotu, możliwe byłoby badanie, czy w postępowaniu tym nie dopuszcza się zwłoki, blokując tym samym zwrot nadwyżki podatku VAT. Jednakże organem, który prowadzi postępowanie weryfikacyjne jest organ kontroli skarbowej, którego to czynności mogą być poddane ocenie pod kątem szybkości i celowości ich prowadzenia. Organ podatkowy, na podstawie stosownych rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej, dokonać zaś może jedynie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku. Kolejnym argumentem przemawiającym w ocenie Naczelnika US za uwzględnieniem wniosku o odrzucenie skargi jest brak wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. O ile bowiem założyć dopuszczalność wniesienia skargi na czynność techniczną, jaką jest dokonanie zwrotu, należałoby oczekiwać uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa w tym konkretnym zakresie organu, który tego zwrotu winien dokonać. Argumentując wniosek o oddalenie skargi, organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z działaniem dwóch niezależnych organów, tj. naczelnika urzędu skarbowego oraz organu kontroli skarbowej. Każdy z nich samodzielnie i niezależnie od siebie uprawniony jest do weryfikacji deklaracji wykazującej nadwyżkę podatku VAT. Wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie oznacza więc automatycznie zakończenia czynności sprawdzających organu podatkowego, gdyż z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej czy ustawy o kontroli skarbowej nie wynika, że z momentem wszczęcia postępowania kontrolnego organ podatkowy traci możliwość prowadzenia jakiegokolwiek postępowania – czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Wprost przeciwnie z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ podatkowy i organ kontroli skarbowej mogą prowadzić niezależnie od siebie postępowania zmierzające do wydania decyzji i jedynie w przypadku, gdy jako pierwszy decyzję wyda organ podatkowy, organ kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli. Nakładające się postępowania tych organów nie powodują więc utraty właściwości któregokolwiek z tych organów, ale mogą być prowadzone równolegle, aż do zakończenia ich w sposób wynikający ze stosownego unormowania, właściwego dla danego trybu weryfikacji deklaracji podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a. – kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Dotyczy to takich spraw, które mogą być zakończone decyzją lub postanowieniem albo odnoszą się do innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w chwili orzekania. Z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W konsekwencji rozpoznając skargę na bezczynność, Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki wynikające z przepisów prawa. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest bezczynność organu podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., a zatem bezczynność dotycząca czynności materialno-technicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710) – dalej u.p.t.u – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według zasady ustanowionej w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednak w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie – jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W świetle powołanej wyżej definicji "bezczynności", organ podatkowy będzie pozostawał w zwłoce wówczas, gdy w przewidzianym przez prawo terminie nie dokona zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) lub też w terminie tym nie przedłuży terminu tego zwrotu. Zatem skuteczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym eliminuje bezczynność po stronie organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku. Jednakże – co wymaga podkreślenia – samo badanie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku – poprzez ocenę legalności postanowienia wydanego przez organ podatkowy w tym przedmiocie – wykracza poza ramy postępowania zainicjowanego skargą na bezczynność. W postępowaniu tym nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że kognicja Sądu jest w niniejszym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że organ pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., skoro przed upływem tego terminu, który przypadał na dzień 25 lipca 2016 r., postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, a następnie postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. Jak już wskazano, przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest bezczynność organu podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie postanowienie tego organu z dnia 10 sierpnia 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, przeciwko któremu zwrócone są de facto zarzuty skargi. Tym samym argumentacja skarżącej sprowadzająca się do zakwestionowania legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w toku niniejszego postępowania nie mogła odnieść skutku. Legalność postanowienia o przedłużeniu terminu do tego zwrotu winna być kwestionowana w odrębnym postępowaniu wywołanym skargą na to konkretne postanowienie. W tym miejscu odnotować należy stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16, zgodnie z którym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga – poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Powyższe oznacza, iż od kwestionowanego przez skarżącą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2016 r., wbrew braku pouczenia, służyło skarżącej zażalenie do organu podatkowego wyższego stopnia, a następnie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Tak zainicjowane postępowanie sądowe byłoby właściwe dla oceny zasadności zarzutów wniesionych przeciwko postanowieniu z 10 sierpnia 2016 r. przedłużającego termin zwrotu podatku. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.