III SA/Gd 1111/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sudoł, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 22 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej także jako "spółka" albo "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 22 września 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 4 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 24 września 2019 r. na drodze publicznej A1 w miejscowości [...] funkcjonariusze [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę zestawu pojazdów - samochodu ciężarowego typu cysterna o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o numerze rejestracyjnym [...]. W trakcie kontroli ustalono, że podmiotem wysyłającym jest "A" Sp. z o.o., a przewóz towaru w postaci produktów paliwowych (pozycja CN 2710) w ilości 13.738,61 litrów dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlega rygorom ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi i został zgłoszony przez podmiot wysyłający do systemu SENT oraz zaewidencjonowany pod numerem [...]. Kontrola została udokumentowana protokołem kontroli w ramach monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów znak [...] z dnia 24 września 2019 r., w którym opisano (po dokonaniu kontroli zgodności zapisów w polach zgłoszenia SENT z dokumentacją transportową) nieprawidłowości polegające na wskazaniu błędnego odbiorcy towaru w zgłoszeniu SENT. Ze sporządzonym protokołem kierujący pojazdem zapoznał się w obecności funkcjonariuszy, a następnie go podpisał. Wpisanie przez podmiot wysyłający do zgłoszenia SENT innego odbiorcy towaru niż wynikało z przedstawionych do kontroli dokumentów stanowiło naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wszczął wobec podmiotu wysyłającego postępowanie. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 4 marca 2020 r. nr [...] wydaną na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "ustawa SENT") w związku z art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "o.p."), Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] nałożył na "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. karę pieniężną w kwocie 10.000 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowe zgłoszenie SENT dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zakres danych, które podmiot wysyłający musi zawrzeć w zgłoszeniu został uregulowany w art. 5 ust. 3 ustawy SENT. Przedstawione do kontroli dokumenty ujawniły rozbieżność między danymi wynikającymi z tych dokumentów, a danymi wpisanymi w zgłoszeniu SENT. W zgłoszeniu wskazano jako odbiorcę towaru firmę "B", natomiast w dokumentach okazanych do kontroli (dokument handlowy z 24 września 2019 r., dowód wydania z dnia 24 września 2019 r., kwit wagowy z dnia 24 września 2019 r. oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy z dnia 24 września 2019 r.) wskazano firmę "C". Rozbieżność ta stanowiła bezpośrednią przyczynę nałożenia kary. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające w świetle ustawy SENT na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji "A" Sp. z o.o. podniosła, że organ pierwszej instancji naruszył art. 5 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt ustawy SENT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako odbiorcę towaru w zgłoszeniu SENT należy wskazać podmiot, do którego towar ma być fizycznie doręczony a nie podmiot, który nabył towar podlegający zgłoszeniu. Zdaniem skarżącej poszczególne obowiązki dotyczące zgłoszenia przewozu należy interpretować mając na uwadze znaczenie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Identyfikowanie uczestników zgłoszenia oraz obowiązku wskazywania danych w zgłoszeniu powiązane jest ściśle z dokonaniem poszczególnych dostaw w rozumieniu ustawy o VAT. Kluczowym kryterium identyfikowania uczestników dostaw w podatku VAT jest transakcja, to jest kto sprzedał (dostawca), a kto nabył towar (odbiorca). Tego kryterium nie stanowi fizyczna dostawa towaru. Oznacza to, że odbiorcą towaru nie jest podmiot, do którego towar fizycznie dotarł a podmiot, który ten towar nabył. Spółka podkreśliła nadto, że zlecenie realizowała na podstawie Międzynarodowej Reguły Handlu Incoterms FC, zgodnie z którą obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru przewoźnikowi (lub innej osobie, na przykład spedytorowi) wyznaczonemu przez kupującego w zakładzie sprzedającego lub w innym wyznaczonym miejscu. Zgodnie z powyższym w zgłoszeniu winny się znaleźć dane zleceniodawcy. W piśmie z dnia 19 marca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania Spółka powołała się na korzystne dla siebie stanowisko ekspertów platformy PUESC SENT w przedmiocie zagadnienia będącego przedmiotem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 22 września 2020 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że jako podmiot wysyłający strona wywiązała się z nałożonych ustawą obowiązków i zgłoszenie SENT w momencie kontroli było kompletne. W toku kontroli ujawniono jednakże rozbieżność, ponieważ w dokumentach przedstawionych do kontroli jako odbiorcę towaru wpisano: "C", natomiast w przedmiotowym zgłoszeniu SENT wskazana została firma "B". Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska, zgodnie z którym wskazanie w zgłoszeniu danych płatnika i zarazem nabywcy towaru, który w momencie wydania z magazynu był jego właścicielem, było zgodne z zapisami ustawy SENT. Z przepisów ustawy wynika bowiem jednoznacznie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w zgłoszeniu SENT należy wskazać dane odbiorcy towaru. Przechodząc do warunków dostawy (FCA) organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przedmiotowy przewóz towaru podlegał rygorom ustawy SENT, z treści której jednoznacznie wynika, jakie dane należy wpisać do zgłoszenia. Odnosząc się z kolei do stanowiska ekspertów platformy PUESC SENT organ odwoławczy powołał się na treść art. 5 ust. 4 lit. g ustawy SENT i podkreślił, że zaproponowane rozwiązanie dotyczy przewoźnika i tego, jakie informacje winien on wskazać w zgłoszeniu SENT. Przedstawione rozwiązanie nie odnosi się natomiast do omawianej sytuacji. Według art. 5 ust. 4 lit. g ustawy SENT, przewoźnik w zgłoszeniu winien wskazać miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju albo numer identyfikacji miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. W sprawie wystąpił przypadek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a dotycząca go regulacja szczegółowo wskazuje, jakie dane podmiot wysyłający winien w tym przypadku zamieścić w zgłoszeniu. Przedstawione "rozwiązanie" zostało nadto wydane w dniu 11 marca 2020 r., a zatem już po zakończeniu postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Odnośnie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 22 ust 3 ustawy SENT organ odwoławczy potwierdził zasadność oceny w tej materii dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...]. Organ odwoławczy również nie doszukał się jakichkolwiek przesłanek wynikających z interesu publicznego lub ważnego interesu strony, których zaistnienie uzasadniałoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku reprezentowana przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie wdanych w sprawie decyzji. Decyzji wydanej przez organ odwoławczy skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy SENT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię pojęcia "odbiorcy" z art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT, w tym dokonaną z pominięciem przepisów ustawy o VAT w zakresie definicji "wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" ("WDT") (w tym art. 13 ustawy o VAT), przejawiającą się w błędnym przyjęciu przez organy obu instancji, iż "odbiorcą", o którym mowa w tym przepisie, podlegającym ujęciu w zgłoszeniu dokonywanym przez skarżącą jako "podmiot wysyłający" ("zgłoszenie") jest podmiot, do którego towar jest dostarczany (to jest podmiot niedysponujący prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc w tej sprawie "C", a nie podmiot będący faktycznym nabywcą towaru (to jest podmiot, który dysponuje prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc w tej sprawie "B")); 2) przepisów prawa materialnego, to jest art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT - przed błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że do kar pieniężnych nałożonych na podmiot wysyłający na podstawie art. 24 ustawy SENT stosuje się przepisy art. 22 ust. 3 ustawy SENT (ten przepis niewłaściwie zastosowano), a nie art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT (te przepisy niewłaściwie zastosowano), co skutkowało błędnym uznaniem, iż w tej sprawie nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; 3) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. poprzez: a) błędne utrzymanie w obrocie prawnym oczywiście wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta powinna być uchylona w całości; b) błędną interpretację przepisów ustawy SENT, z pominięciem zasad wykładni systemowej zewnętrznej (w tym przepisów ustawy o VAT), co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów ustawy SENT przez przyjęcie, że skarżąca dokonała wadliwego zgłoszenia i podlega karze pieniężnej, co narusza zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa, wyrażoną także w art. 7 Konstytucji RP; c) pominięcie oczywistej i niekwestionowanej w tej sprawie okoliczności, że skarżąca wypełniła obowiązki nałożone przepisami ustawy SENT w zakresie zgłoszenia przewozu towarów, gdzie była "podmiotem wysyłającym" w rozumieniu ustawy SENT; d) pominięcie przez organ odwoławczy, że w tej sprawie organ pierwszej instancji wadliwie zastosował przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT, który to przepis nie powinien mieć zastosowania, co wskazuje na wadliwą kontrolę dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], naruszającą zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną również w art. 78 Konstytucji RP; e) wadliwą ocenę dowodu w postaci wydruku korespondencji skarżącej z ekspertami platformy PUSEC SENT przez uznanie, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy oraz dokonanie wadliwej interpretacji zajętego w niej stanowiska ekspertów platformy PUESC SENT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie (w realiach niniejszej sprawy decyzję administracyjną) pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle powyższych regulacji podkreślić należy, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego winno być oceniane przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli wydanych w sprawie rozstrzygnięć w oparciu o wskazane wyżej kryterium Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydane w sprawie decyzje organów obu instancji dotyczą obowiązku zapłaty przez stronę skarżącą kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, nałożonej z uwagi na zawarcie w zgłoszeniu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Zdaniem organów skarżąca błędnie wskazała w zgłoszeniu płatnika i nabywcę towaru zamiast odbiorcy towaru. W ocenie spółki wskazanie w zgłoszeniu płatnika i nabywcy towaru było w pełni prawidłowe a wydane w sprawie decyzje sąd wadliwe. Materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Przed przystąpieniem do analizy tej normy prawnej wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymagają przepisy regulujące generalne założenia systemu monitorowania przewozu i obrotu. Elementy, z których składa się omawiany system monitorowania reguluje przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT. Zgodnie z jego treścią, system obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, w tym również przewożony w niniejszej sprawie towar w postaci produktów paliwowych, oznaczony pozycją CN 2710. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie - sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządzają protokół (art. 13 ustawy SENT). Z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów wynika, że ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, to jest podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentuje się, że wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (por. rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, druk sejmowy nr 1244; www.sejm gov.pl). Do wspomnianych obowiązków związanych z przewozem, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, z jakim mamy do czynienia w rozpoznawaj sprawie, na podstawie art. 5 ustawy SENT podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (ust. 1). W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zgłoszenie zawiera dodatkowo dane odbiorcy towaru obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby (ust. 3). Naruszenie, które skutkowało nałożeniem na podmiot wysyłający przedmiotowej kary związane było właśnie z błędnym wskazaniem danych odbiorcy, do czego zobowiązywał art. 5 ust. 3 ustawy SENT. Jak wynika z dokumentacji organów administracji utrwalonej w aktach sprawy, w dniu 24 września 2019 r. przeprowadzona została kontrola drogowa zestawu pojazdów dokonującego przewozu produktów paliwowych (pozycja CN 2710) w ilości 13.738,61 litrów. Rodzaj przewożonego towaru, jak i jego objętość, przekraczająca 500 litrów, kwalifikowały dokonywany przewóz do monitorowania systemem (art. 3 ust. 2 pkt c ustawy SENT). Bezspornym w okolicznościach faktycznych sprawy jest przy tym, że podmiotem wysyłającym była "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], co czyni ją odpowiedzialną za prawidłowe wykonanie obowiązku polegającego m.in. zawarciu w zgłoszeniu danych odbiorcy towaru. Tymczasem w tej kwestii wystąpiła istotna rozbieżność, ponieważ w dokumentach okazanych do kontroli funkcjonariuszom jako odbiorca widniała firma: "C", tymczasem ze zgłoszenia wynika, iż odbiorcą towaru jest firma: "B". Zaistniałą rozbieżność skarżąca spółka tłumaczy odmienną od organów interpretacją pojęcia "odbiorcy towaru", które w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy łączyć z faktycznym nabywcą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanowiska strony skarżącej nie podziela. Decydujące dla Sądu znaczenie w tej kwestii odgrywa okoliczność, że pojęcie odbiorcy towaru doczekało się legalnej definicji w ustawie SENT. W art. 2 pkt 5 tej ustawy prawodawca wskazał jak to pojęcie na gruncie ustawy powinno być rozumiane. Zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu, odbiorca towaru oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, do której ma być dostarczony towar będący przedmiotem przewozu. Definicja ta jest w swej konstrukcji jednoznaczna i jako taka nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z jej treści wynika niezbicie, że odbiorcą towaru będzie podmiot, na którym rejestrowany przewóz się kończy. Świadczy o tym użyte w definicji sformułowanie: "do której ma być dostarczony towar". Skoro obowiązek rejestracji dotyczy przewozu musi w tym wymogu chodzić o podmiot będący finalnym odbiorcą w rozumieniu transportowym. Inne kwestie, w tym właścicielskie, nie mają w tym względzie znaczenia. Sąd co od zasady podziela wyrażony w uzasadnieniu skargi pogląd, że ustawa SENT nie wskazuje wprost, czy odbiorcą towaru jest podmiot, który będzie faktycznym nabywcą towaru, czy też podmiot, do którego towar będzie jedynie fizycznie dostarczony, ale który nie będzie sprawował nad nim władztwa w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Z tego jednak względu strona skarżąca nie może wywodzić tak daleko idących wniosków, że ustawodawcy chodziło o rzeczywistego właściciela towaru, skoro stwierdzenie takie w treści przepisu nie pada. W ocenie Sadu, stanowisko spółki stanowi nadinterpretację omawianej definicji, w stosunku do której należy stosować wykładnię językową. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia celów ustawy podnoszona okoliczność (własność towaru) nie ma w istocie znaczenia. Ustawa SENT wprowadza bowiem uregulowania mające na celu m.in. monitorowanie przewozu. Chodzi zatem stricte o aspekt logistyczny. Zamiarem ustawodawcy była ewidentnie kontrola nad przebiegiem samego procesu przewozu. System monitorowania został tak skonstruowany, że jego zadaniem jest utrwalenie istotnych elementów przewozu towarów, pozwalających na ustalenie m.in. jaki towar jest przewożony, skąd ma miejsce transport, jaki jest przebieg oraz finalne jego przeznaczanie. Stąd odbiorca towaru to ta jednostka, po dostarczeniu do której towaru zgłoszony transport (drogowy lub kolejowy) ulega zakończeniu. Faktyczne władztwo nad towarem schodzi na dalszy plan. W konsekwencji zapis, który wskazuje na podmiot, do którego towar ma być dostarczany oznacza po prostu odbiorcę w procesie transportu. Skoro przedmiotowy towar przewożony był do firmy "C" to podmiot ten należało traktować jako odbiorcę towaru w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy SENT. Natomiast użyte w ustawie o SENT odwołanie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ocenie Sądu służyło jedynie dostosowaniu obowiązku do realiów czynności prawnej stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tym przypadku bowiem obowiązek zgłoszenia ulega niewielkiej modyfikacji i poza wspólnymi dla "zwykłej" dostawy towarów wymogami uregulowanej w art. 5 ust. 2 ustawy SENT zawiera dodatkowo rygor wskazania numeru zezwolenia albo pozwolenia uprawniającego do obrotu produktami leczniczymi oraz nazwę organu wydającego, w przypadku tym nie obowiązuje natomiast wymóg zawierania informacji na temat tego, czy a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym, b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; - jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych. Stanowisko skarżącej spółki jakoby odbiorcą towaru w rozumieniu ustawy SENT miała być nabywająca towar firma "B" jest przy tym niekonsekwentne, albowiem zarówno w fakturze z dnia 25 września 2019 r. (nr [...]), dowodzie wydania nr [...] z dnia 24 września 2019 r., jak i międzynarodowym samochodowym liście przewozowym wystawionym 24 września 2019 r. (odpowiednio karty 24, 25 i 26 akt administracyjnych) strona wpisała jako odbiorcę "C". Innymi słowy, spółka sama ujęła w dokumencie fakturującym firmę "C" jako odbiorcę po czym, powołując się na postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług, próbuje wykazać, że odbiorcą towaru jest inny podmiot. Argumentacja taka z oczywistych względów nie mogła zatem zostać przez Sąd uwzględniona. Poza tym należy też zwrócić uwagę, że ustawa o SENT nakłada pewne obowiązki również na podmiot odbierający towar (definicja zawarta w art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT). Zgodnie z art. 5 ust. 6 tej ustawy, w przypadku dostawy paliw opałowych podmiot odbierający w dniu dostarczenia towaru uzupełnia zgłoszenie o: 1) informację o ilości odebranego towaru; 2) informację, że działa jako zużywający podmiot olejowy lub pośredniczący podmiot olejowy; 3) oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 3 lit. a lub b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (oświadczenie o zużyciu lub sprzedaży do celów opałowych - przypis Sądu). Przepisu ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie stosuje się w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 5e tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży paliw opałowych będących przedmiotem przewozu towarów w rozumieniu ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi pośredniczącemu podmiotowi olejowemu lub zużywającemu podmiotowi olejowemu innemu niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, warunki stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, mogą być zastąpione oświadczeniem nabywcy o treści określonej w ust. 5 pkt 3 lit. a lub b złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, jeżeli: 1) każda sprzedaż tych wyrobów została potwierdzona fakturą; 2) nabywca poinformuje sprzedawcę, że ilość odebranych wyrobów jest zgodna z ilością wykazaną w fakturze, o której mowa w pkt 1; 3) dokonano zgłoszenia do rejestru zgłoszeń, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, danych zawartych w umowie, o których mowa w art. 6c ust. 2 tej ustawy, nie później niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów. Z zacytowanych powyżej przepisów wyraźnie wynika, że ustawodawca określił różne sytuacje, ustanawiając odmienne obowiązki w stosunku do odrębnych podmiotów. Ustawodawca wprowadzając te obowiązki, dokonał nadto stosownego ich rozdzielenia. W realiach rozpatrywanej sprawy potraktowanie firmy "B" jako odbiorcy (w rozumieniu ustawy SENT) było nieuprawnione. Biorąc pod uwagę fakt, że towar transportowany był faktycznie do firmy "C" ten podmiot winien być wskazany – jak odbiorca. Odnosząc się z kolei do stanowiska ekspertów platformy PUESC SENT wyrażonego w odpowiedzi na zadanie przez spółkę w zgłoszeniu pytanie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym udzielona odpowiedź nie dotyczy obowiązku podmiotu wysyłającego, lecz przewoźnika, co potwierdza wskazana w treści odpowiedzi podstawa prawna (art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. g ustawy SENT). Zakres odpowiedzialności obu tych podmiotów na gruncie ustawy jest niewątpliwe inny. Abstrahując więc od powodów udzielenia takiej odpowiedzi, nie będąc związanym załączonym stanowiskiem, Sąd nie podzielił zaprezentowanych w nim wniosków. Mając na uwadze przedstawione okoliczności Sad uwzględnił jako słuszne stanowisko organów obu instancji, że faktycznym odbiorcą towaru w realiach sprawy była firma "C". Organy dokonały tym samym prawidłowej wykładni terminu "odbiorca towaru", co rzutuje na negatywną ocenę zarzutu pierwszego skargi, to jest naruszenia art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy SENT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się zaś do podniesionego w skardze zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT, zamiast art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku naruszenia prawa przez organy administracji publicznej, nie każda jego forma skutkuje zasadnością uwzględnienia skargi. Jak już była o tym mowa, podstawa uchylenia decyzji zachodzi jedynie w sytuacji stwierdzenia przez Sąd kwalifikowanego naruszenia prawa, to jest takiego, które miało wpływ na wynik sprawy (przy naruszeniu prawa materialnego), dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w przypadku innego naruszenia przepisów postępowania). Stanowi o tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Jak natomiast zasadnie wywiedziono w odpowiedzi na skargę obie podstawy odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, na których oparty został omawiany zarzut zawierają te same przesłanki. Mianowice są to: ważny interes strony lub interes publiczny. Przepis art. 22 ust 3 ustawy SENT dotyczy przewoźnika, stąd ważny interes należy odnosić właśnie do przewoźnika, z kolei przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT ma zastosowanie do podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego i przewoźnika. Zgodzić należy się zatem ze stroną skarżącą, że w sprawie przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie mógł znaleźć zastosowania, a odwołując się do tego przepisu organy obu instancji postąpiły w sposób błędny. Niemniej jednak naruszenie to nie miało znaczenia, ponieważ ocena wystąpienia tych przesłanek i tak miała z urzędu miejsce. Należy podkreślić, że zastosowanie przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, do czego sprowadza się zarzut, może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Z akt sprawy nie wynika jednak aby skarżąca z takim wnioskiem wystąpiła. Co więcej, poza subiektywnym przekonaniem o dopełnieniu wszystkich obowiązków, tak w odwołaniu, jak i rozpoznawanej skardze, nie zawarto jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na wystąpienie przesłanki ważnego interesu podmiotu wysyłającego, a tym bardziej interesu publicznego, uzasadniających zastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Z tego względu wobec organu, który z urzędu dokonał oceny przedmiotowych przesłanek, aczkolwiek na podstawie niewłaściwej podstawy prawnej, nie można czynić skutecznego zarzutu. Tym bardziej, że podnosząc taki zarzut strona skarżąca nie wykazała jaki wpływ omawiane naruszenie miało na zapadłe rozstrzygnięcie. Nietrafne okazały się ponadto podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania. W ocenie Sądu organy orzekające zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana analiza jest w ocenie Sądu poprawna, wyciągnięte przez organy wnioski w pełni logiczne. Organy orzekające odniosły się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a organ odwoławczy dodatkowo do przedłożonej w toku postępowania odwoławczego dokumentu mającego walor stanowiska eksperckiego. Przyjęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę skarżącą stanowiska, w sytuacji jego precyzyjnego wyjaśnienia, nie przesądza o uchybieniach ze strony organu. Decyzje wydane w sprawie spełniają nadto wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organy przytoczyły bowiem w ich treści ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania stanu faktycznego jak i przedstawiły ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Uznawszy zatem wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku. Wyrok w sprawie Sąd wydał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).