III SA/Gd 119/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędziowie: NSA Anna Orłowska (spr.) WSA Alina Dominiak Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 11 lutego 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu cła oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 11 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej [...], powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.); art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo Celne (Dz.U. Nr 68 poz. 623 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 622 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołań "A" Sp. z o.o. utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia 26 października 2007 r., którymi orzekł w przedmiocie zwrotu cła z odsetkami liczonymi od dnia dokonania wpłaty do dnia dokonania zwrotu. Uzasadniając rozstrzygniecie, organ celny wskazał m.in., iż Agencja Celna "B" działając w imieniu "A" Sp. z o.o. [...] zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polu 31 zgłoszenia celnego jako "zupy błyskawiczne z makaronem – zupy suszone". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną w wysokości 25 %. Naczelnik Urzędu Celnego [...], decyzjami z dnia 9 kwietnia 2003 r. nr [...] i nr [...] oraz z dnia 7 listopada 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części oraz zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1902 30 10 0 ze stawką celną w wysokości 40 %. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Gd 836/03 oraz z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Gd 197/04 Dyrektor Izby Celnej [...], decyzjami: z dnia 29 września 2005 r. uchylił opisane decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 9 kwietnia 2003 r. w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał je w mocy, zaś decyzją z dnia 24 marca 2006 r. utrzymał w mocy opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 7 listopada 2003 r. Wyrokami z dnia 11 stycznia 2007 r. o sygn. akt III SA/Gd 657/06 oraz sygn. akt III SA/Gd 672/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 29 września 2005 r. oraz 24 marca 2006 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 9 kwietnia 2003 r. oraz 7 listopada 2003 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...], decyzjami z dnia 27 sierpnia 2007 r. umorzył postępowania w sprawie zgłoszeń celnych. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zwrotu należności celnych, decyzjami z dnia 26 października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej [...], powołując art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.); art.246 § 5, art. 250 § 3 i § 5 oraz art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo Celne (Dz.U. Nr 68 poz. 623 ze zm.), orzekł w przedmiocie zwrotu cła z odsetkami liczonymi od dnia dokonania wpłaty do dnia dokonania zwrotu. Kwoty określone w decyzjach przekazano na rachunek spółki. Odwołanie od tych decyzji wniosła "A" Sp. z o.o., zaskarżając je w części, która nie uwzględnia zwrotu należności celnych w kwotach określonych w zgłoszeniach celnych z odsetkami do dnia zapłaty. W uzasadnieniu podniesiono, iż kwoty te stanowią należności celne, uiszczone na mocy opisanych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej [...], które następnie zostały uchylone w całości wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2007 r. o sygn. akt III SA/Gd 657/06 oraz sygn. akt III SA/Gd 672/06. W ocenie odwołującej, skoro sąd administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji jest jednoznacznym, że doszło do uchylenia przedmiotowych decyzji w całości, a nie jedynie w części dotyczącej różnicy wynikającej pomiędzy kwotami objętymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 9 kwietnia 2003 r. oraz z dnia 7 listopada 2003 r. a kwotami wskazanymi w zgłoszeniach celnych. Uzasadniając zaskarżone decyzje z dnia 11 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej [...] podniósł, iż organ I instancji orzekał jedynie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie zastosowanego kodu taryfy celnej, a co się z tym wiąże i stawki celnej. Zakwestionowanie przez organ celny zastosowanej przez spółkę stawki celnej w zgłoszeniach celnych łączyło się z koniecznością ustalenia długu celnego w wysokości innej, aniżeli ta, która wynikała ze zgłoszeń celnych. Organ odwoławczy wskazał, iż dług celny, w myśl art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, oznacza powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie). Zgodnie zaś z art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego a dłużnikiem jest zgłaszający (w tym wypadku importer). W niniejszej sprawie zostały złożone zgłoszenia celne o dopuszczenie towaru do obrotu, zatem dług celny powstał z mocy prawa w chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszeń celnych. Wysokość długu celnego została określona w złożonych zgłoszeniach celnych o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wysokość tak określonego przez stronę długu celnego skorygował organ celny wydając decyzje w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru oraz zastosowanej stawki celnej. Po uchyleniu tych decyzji przez sąd administracyjny, pozostaje do zapłaty należne cło określone przez zgłaszającego w złożonych zgłoszeniach celnych o dopuszczenie towaru do obrotu. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż towar został objęty procedurą, która co do zasady wiąże się z koniecznością zapłaty cła. Organ celny nie stwierdził istnienia ustawowych przesłanek do zwolnienia z cła lub zwrotu zapłaconego cła w całości. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 246 § 5 w zw. z art. 244 pkt 3 i art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, polegające na odmowie zwrotu należności celnych w pełnej wysokości pomimo wygaśnięcia długu celnego. Analizując daty zgłoszeń oraz daty powiadomień strony o wysokości należności celnych, nawet przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesionymi odwołaniami, należy stwierdzić, iż doszło do przedawnienia. W ocenie skarżącej okoliczność ta uzasadnia żądanie zwrotu należności w ich pełnej wysokości z odsetkami od dnia ich zapłaty do dnia zwrotu, a nie tylko arbitralnie ustalonej przez organ różnicy w wysokości należności celnych. Skarżąca wskazała, iż dług celny jako zobowiązanie powstaje na warunkach przewidzianych w Kodeksie celnym, zaś w sprawie ma zastosowanie art. 209 tej ustawy. Dopiero jednak zarejestrowanie należności celnych konkretyzuje wielkość tego zobowiązania. Uprawnionym do zarejestrowania należności celnych jest wyłącznie organ celny. Kwota należności celnych zarejestrowana przez organ może być zbieżna z kwotą obliczoną przez dłużnika, ale może być też kwotą od niej różną. Fakt późniejszego prawomocnego uchylenia decyzji opiewających na kwoty zarejestrowane przez organ celny nie prowadzi do stanu, w którym w miejsce kwot zarejestrowanych w wysokości ustalonej przez organ celny wchodzą kwoty obliczone przez dłużnika. O ile dług celny jako zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to obowiązek uiszczenia należności uzależniony jest od wydania stosownej decyzji przez uprawniony organ. Brak takiej decyzji jest tożsamy z brakiem obowiązku zapłaty. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. Sąd zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach III SA/Gd 119/08, III SA/Gd 120/08, III SA/Gd 121/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub inne rozstrzygnięcie z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym aktów organów jednostek samorządu terytorialnego, z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (jednolity tekst Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 97 ze zm.) utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Artykuł 26 tej ustawy stanowi, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie miały zatem zastosowanie przepisy ustawy dawnej, tj. przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. Powołany jako podstawa materialnoprawna decyzji organu I instancji w przedmiocie zwrotu cła, przepis art. 246 § 5 Kodeksu celnego stanowi, iż, organ celny dokona zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie. Natomiast w myśl art. 250 § 3 powołanej ustawy, organy celne zobowiązane są do zwrotu cła wraz z odsetkami, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W razie spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek na organach celnych ciąży obowiązek zapłaty odsetek od zwracanego cła. Podstawową przesłanką uzasadniającą zwrot cła z odsetkami jest więc stwierdzenie, że "niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego". Kodeks celny nie definiuje pojęcia "błędu organu celnego" w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W języku potocznym błąd obejmuje między innymi niezgodność, odstępstwo od normy, pomyłkę (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 285). Na tle art. 250 § 3 Kodeksu celnego brak jest przesłanek, by ograniczać pojęcie błędu tylko do pomyłki rachunkowej, czy tylko do błędu mającego charakter merytoryczny. Omawiany przepis prawa nie zawiera takiego rozróżnienia, nie różnicuje błędów organów celnych i ich skutków w zależności od charakteru tych błędów (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 36/2002, ONSA 2004/2, poz. 77; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1950/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1196/05). Trafnie zatem organy celne obu instancji uznały, że popełniły błąd, wydając wadliwe decyzje w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie zastosowanego kodu taryfy celnej, ustalające zawyżoną należność, które ostatecznie (wskutek wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2007 r. o sygn. akt III SA/Gd 657/06 oraz sygn. akt III SA/Gd 672/06) zostały uchylone, a postępowanie weryfikacyjne zostało umorzone. Geneza błędu nie należy już do istoty sprawy, bo nie jest on spowodowany przez dłużnika. Tak więc organy celne podjęły nieudaną próbę weryfikacji zgłoszeń celnych, lecz postępowania w tym zakresie zostały umorzone. Skutkiem tej próby było pobranie określonych należności celnych, zwróconych następnie spółce z odsetkami. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, domagającej się zwrotu należności celnych w pełnej wysokości z odsetkami od dnia ich zapłaty do dnia zwrotu, a nie tylko w kwocie ustalonej przez organ, Sąd zauważa, że obowiązek zapłaty należności celnych powstaje z mocy prawa. Zgłoszenie celne, o którym mowa w art. 64 § 1 Kodeksu celnego jest czynnością materialno-techniczną. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Długiem celnym w przywozie w myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne wg wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Tak więc, dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Nadto w myśl art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Podkreślenia wymaga, że definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, iż skarżąca dokonała zgłoszeń celnych, które zostały przez organ celny przyjęte. Po przyjęciu zgłoszeń celnych, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny działając z urzędu wydał decyzje w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie zastosowanego kodu taryfy celnej i ustalił wyższą niż w zgłoszeniu celnym stawkę celną i kwotę cła. W decyzjach wskazano, iż ich doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Decyzje te zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wskutek prawomocnych wyroków sądu administracyjnego, zaś postępowania w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych zostały umorzone. W konsekwencji nie nastąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 65 § 2 i 3 Kodeksu celnego wyłączająca zasadę, według której przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego. W niniejszej sprawie nastąpiło zarejestrowanie kwot należności celnych i powiadomienie o nich dłużnika. Wprawdzie rejestracja nastąpiła w kwotach wyższych, obejmujących ustalenia zawarte w decyzjach określających należności celne, co nie zmienia faktu, iż tak zarejestrowane kwoty obejmowały kwoty zawarte w zgłoszeniach celnych. Podkreślić należy, iż powiadomienie dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego zgodnie z dyspozycją art. 230 § 1 Kodeksu celnego we wszystkich rozpoznawanych sprawach nastąpiło wraz z doręczeniem pierwszych decyzji weryfikujących zgłoszenia celne i pozostało skuteczne nadal po zakończeniu postępowań w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Uchylenie bowiem decyzji na mocy wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zniweczyło skutku powiadomień dłużnika o wysokości należności celnych w sytuacji, gdy ich wysokość była faktycznie niższa od wysokości ustalonej. Wskazać przy tym należy, iż rejestracja jest czynnością materialno – techniczną, do której nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące wydania decyzji administracyjnych, a zastosowanie mają wyłącznie przepisy art. 226-230 Kodeksu celnego. Zgodnie zaś z nimi dodatkowe czy ponowne zarejestrowanie następuje wówczas, gdy kwota należności nie została zarejestrowana lub została zarejestrowana w kwocie niższej ( art. 229 Kodeksu celnego ). Uwzględniając daty zgłoszeń celnych oraz fakt skutecznego powiadomienia strony o wysokości należności celnych należy stwierdzić, że - wbrew zarzutom skargi - nie doszło do przedawnienia. Przyjęcie, że uchylenie przez Sąd decyzji weryfikującej zgłoszenie celne znosi skutek powiadomienia dłużnika o wysokości należności celnych w każdym przypadku, bez względu na ich wysokość, mogłoby prowadzić do przedawnienia niespornych, objętych zgłoszeniem zobowiązań celnych, wskutek działań strony zainteresowanej takim zakończeniem postępowania celnego. Skoro zgłaszany towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, która co do zasady wiąże się z koniecznością zapłaty cła, a nie stwierdzono przesłanek uzasadniających zwolnienie z cła bądź zwrotu zapłaconego cła w całości to skarżący zasadnie uiścił należności celne wynikające z dokonanych zgłoszeń. Nie ulega wątpliwości, że działania organu celnego sprowadzające się do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego kształtują sytuację prawną strony co do określenia kwoty długu celnego, a więc określenia wysokości należności celnych prawnie należnych. Uchylenie tych decyzji przez sąd administracyjny i umorzenie postępowań administracyjnych przez organ nie oznacza jednak, że należności uiszczone w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego w zgłoszeniach celnych nie były prawnie należne. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.