III SA/Gd 134/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Gorski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Felicja Kajut Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 stycznia 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę. Zgłoszeniem celnym z dnia 13 grudnia 2006 r. [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar - "Atlasy dla dzieci" importowany przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Dla przedmiotowych towarów importer wskazał kod Taric 4901 99 00, zerową stawkę celną i zerową stawkę podatku od towarów i usług. W następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w w/w podmiocie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia 18 czerwca 2008 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli w/w zgłoszeń celnych i określenia należności celnych oraz kwot podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 3 października 2008 r. dokonał zmiany powyższego zgłoszenia celnego. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy i sprawa ponownie trafiła do organu pierwszej instancji. Kolejną decyzja z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 6, art. 78, art. 214 i art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.), art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 1 Rozporządzenia Komisji (EW) nr 1665/2005 z dnia 10 października 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE L 266 z 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.): - dokonał m.in. zmiany zapisów: w polu 31 pozycja 1 zgłoszenia SAD (wpisano "Atlas dla dzieci" a winno być Wydawnictwa w formie książkowej; bajki dla dzieci; drukowane w twardej oprawie); - określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.238 zł - orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust.5 ustawy – Prawo celne; - określił kwotę należnego podatku VAT w wysokości 10.967 zł. - dodał nową pozycję nadając jej numer 2 i dokonał stosownych zapisów w tym dla pola 31 "zabawki dla dzieci w formie książkowej – układanki typu puzzle wzbogacone o tekst; w twardej oprawie, drukowane na tekturze"; dla pola 33 kod taryfy celnej 9503 60 90 00; - dokonał ustalenia zapisu w polach 47 (A00) oraz (B00) – ogółem dla pozycji 1 i 2 SAD wpisując odpowiednio 2.238 i 10.967; W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w sprawie zastosowanie miała reguła 1, 3(b) i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej odnosząca się do tzw. kryterium komponentu. Część importowanego towaru nie stanowiły bowiem książki dla dzieci lecz zabawki dla dzieci w formie książkowej – układanki typu puzzle, wzbogacone o tekst w twardej oprawie. Zdaniem organu zasadniczy charakter towarowi objętego pozycją 2 zgłoszenia celnego nadają właśnie układanki (puzzle) a zatem towar winien być klasyfikowany jako układanka do pozycji 9503 00 69. Co istotne, w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1655/2005 z 10 października 2005 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej tekturową książkę – układankę dla dzieci składającą się ze stronic zawierających opowiadanie i związaną z nim ilustrację oraz stronic z układanką (puzzle) odtwarzającą ilustrację odpowiadającą stronicy należy klasyfikować do kodu CN 9503 60 90 00. Klasyfikacji przedmiotowej części towaru dokonano z zastosowaniem stawki cła w wysokości 4,7 % oraz stawki podatku VAT w wysokości 22 %. Powyższa decyzja została zakwestionowana w drodze odwołania. Spółka twierdziła, że do części towaru obejmującej książki pt. "Zabawne zwierzątka z całego świata" należało zastosować kod CN 4903. Powoływała się przy tym na Międzynarodowy Znormalizowany Numer Książki (ISBN). Wskazała także na uchybienia w postępowaniu organu pierwszej instancji i uzasadnieniu decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12 stycznia 2010 r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony w zakresie prawidłowości klasyfikacji towaru do pozycji 4903. W świetle Not wyjaśniających do pozycji 4903 pozycja ta obejmuje tylko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje. Tym samym ilustracje muszą stanowić główną atrakcję książki. W sytuacji zaś gdy o atrakcyjności książki przesądzają układanki typu puzzle (w spornych publikacjach ilustracje zostały podzielone na elementy do układania – puzzle) to przypisanie spornego towaru do pozycji 9305 uznać należy za prawidłowe. Organ podkreślił, że w publikacji zajmującej 7 kart (14 stronic łącznie z okładkami) 6 stron stanowi ilustrację i 6 układanki typu puzzle, stronica 1 i 14 zaś stanowią okładki. W ocenie organu, w sprawie należało zastosować w drodze analogii Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1655/2005, mimo, iż towary importowane przez stronę różnią się nieco od towaru opisanego w w/w rozporządzeniu (o 16 stronnicach wspomina rozporządzenie, towar importowany to 14 – stronnicowa publikacja licząc łącznie z okładkami). Elementy do układania w towarze opisanym w rozporządzeniu również stanowią mniej niż 50% zawartości książki (7 układanek na 16 stronnic), jednakże okoliczność ta również nie stanowi przeszkody do klasyfikacji do pozycji 9503. Tym samym klasyfikacja dokonana przez organ niższej instancji była prawidłowa, pobodnie jak określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organ podał również, że powoływana przez stroną wiążąca informacja taryfowa nie może być uwzględniona, gdyż została wydana w innej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów, w szczególności obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (CN) w powiązaniu z przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r., jak również art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 180 w powiązaniu z art. 181 i art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organy administracji publicznej winny dokonywać jednolitej wykładni prawa, a wątpliwości poczytywać na korzyść podmiotu będącego adresatem rozstrzygnięcia administracyjnego. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jest zaś decyzją sprzeczną z wcześniejszymi rozstrzygnięciami organów celnych wydanymi w odniesieniu do takich samych lub wysoce podobnych książek, wyrażonych w decyzjach WIT znajdujących się w aktach sprawy. Podkreśliła, że w dniu 18 czerwca 2009 r. otrzymała wiążącą informację taryfową dla książki "Zabawne zwierzątka całego świata", zgodnie z którą winna być ona klasyfikowana do kodu 49030000. Ponadto książce nadano numer ISBN, który głównie służy do identyfikacji towaru w przypadku książek. Co równie istotne ilość stron z ilustracjami w przedmiotowych książkach przekracza 50%. Skarżąca wskazała, że dwukrotnie zwracała się do GUS w sprawie i opnie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS jednoznacznie wskazują, iż przedmiotowy towar należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU jako książki dla dzieci z obrazkami i książki do rysowania lub kolorowania. Podkreśliła nadto, że stan prawny był identyczny w 2009 r., gdy wydano wiążącą interpretację taryfową jak i w dniu zgłoszenia celnego. Odnosząc się z kolei do kwestii kwalifikacji importowanego towaru skarżąca wskazała, że cechą importowanych książek są ilustracje stanowiące ich główną atrakcję. Z kolei elementy ruchome - główny komponent przedmiotowych książek stanowią jedynie uzupełnienie tekstu książki i ilustrację do niego. Towar wbrew twierdzeniom organów celnych nie spełnia tym samym definicji układanki lub zabawki. Dowodami przemawiającymi za słusznością stanowiska skarżącej jest stanowisko Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego oraz Wiążące Interpretacje Taryfowe. W ocenie skarżącej nie ma żadnych przeciwwskazań aby sporny towar klasyfikować jako książki dla dzieci (pozycja CN 4903). Co ważne, zastosowanej kwalifikacji w żaden sposób nie uzasadnia Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1655/2005. Zarzuciła dalej, że organ w sposób wybiórczy prowadził postępowanie dowodowe, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odrzucił przy tym zarzuty dotyczące postępowania dowodowego. W uzupełnieniu skargi z dnia 16 maja 2010 r. skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b oraz art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Stwierdziła, że zostały spełnione przesłanki z art. 220 ust. 2 lit. b WKC uniemożliwiające retrospektywne zaksięgowanie długu celnego. Taką interpretację poparła orzecznictwem ETS. Jej zdaniem zmieniając klasyfikacje towarów naruszono przepisy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w szczególności art. 3 tej Konwencji. Sporny towar stanowią książki informujące dzieci o zwierzętach żyjących na poszczególnych kontynentach (zasadniczy charakter), a puzzle są elementem dodatkowym, pobocznym. W kolejnym uzupełnieniu skargi z dnia 12 maja 2011 r. skarżąca podtrzymała zarzuty i kwestionowała zgodność Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1655/2005 z prawem europejskim. Do pisma dołączyła ekspertyzę prawną w sprawie dopuszczalności retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wynikających z przywozów wybranych produktów dokonanych przez "A" Sp. z o. o. od roku 2006 r. Wynika z niej, że w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę i w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, należy uznać, iż nie jest dopuszczalne dokonanie na podstawie art. 220 WKC retrospektywnego zaksięgowania należności celnych dotyczących spornych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czym były sprowadzane przez skarżącą produkty – książkami, jak twierdzi skarżąca spółka, czy układanką, jak twierdzą organy celne. Art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - dalej jako WKC - stanowi, że w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Klasyfikacja taryfowa określa podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej i została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi, do której musi zostać przyporządkowany towar (art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 WKC). Wspólną Taryfę Celną wprowadzono rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona została zamieszczona, wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi, dodatkowymi jednostkami statystycznymi i innymi informacjami, w załączniku I do tegoż rozporządzenia Rady (EWG). Załącznik ten co roku jest zmieniany rozporządzeniem Komisji Europejskiej, obowiązującym od 1 stycznia danego roku. W załączniku I znajdują się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto przy klasyfikacji taryfowej stosuje się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja Not wyjaśniających została zawarta w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne. Obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Noty wyjaśniające powinny być zgodne z postanowieniami CN i nie mogą modyfikować ich zakresu. Należy zauważyć, iż Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) służą ustaleniu prawidłowego kodu Taryfy celnej dla danego towaru. Z Reguły 1 wynika, że tytuły sekcji, działów i pododdziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2 - 5. Reguła 6 nakazuje natomiast, by klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji przeprowadzać zgodnie z ich treścią i uwagami do nich stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego zastosowanie w sprawie niniejszej miały przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem skarżącej spółki importowane towary winny być klasyfikowane do pozycji 4903 Taryfy celnej, zaś zdaniem organów celnych – do pozycji 9503. Pozycja 4903 Taryfy celnej to "Książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania"; z kolei pozycja 9503 obejmuje swoim zakresem "Pozostałe zabawki; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele służące do zabawy, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju". Uwaga 6 do działu 49 Taryfy celnej przewiduje, że w pozycji 4903, czyli wskazywanej przez skarżącą spółkę, określenie "książki obrazkowe dla dzieci" dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem. Noty wyjaśniające (zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów) przewidują natomiast, że ta pozycja obejmuje tylko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Co istotne, Noty wyjaśniające przewidują, że pozycja ta obejmuje również książki obrazkowe dla dzieci zawierające "podnoszące się" wklejki lub ruchome figurki, jeżeli jednak taki wyrób jest zasadniczo zabawką, nie jest objęty pozycją 4903, a działem 95. Książka obrazkowa dla dzieci, zawierająca obrazki lub modele do wycinania, pozostaje objęta niniejszą pozycją pod warunkiem, że części wycinane są dodatkiem, natomiast jeżeli ponad połowa stron (włącznie z okładkami) przeznaczona jest do wycinania w całości lub częściowo, nawet gdy zawierają one również pewną ilość tekstu, wyrób taki uważany jest za zabawkę (dział 95). Wobec powyższego klasyfikacji towaru do pozycji 4903 można dokonać przede wszystkim wówczas, gdy główną jego atrakcją są ilustracje. Przedmiotowy towar podlegający kontroli co do zasady ma formę książkową – wewnątrz po jednej stronie jest krótki tekst i niewielkie ilustracje. Po drugiej stronie przedstawiono obrazki (nawiązujące do tytułu z pierwszej karty) w taki sposób, że część karty jest pocięta i można ją wyjąć, a następnie na powrót ułożyć, jak puzzle, przy czym pod wyjętymi elementami znajduje się taki sam obrazek, jak na poszczególnych "puzzlach". Ponadto zewnętrzne okładki zawierają tytuł, krótkie objaśnienie treści znajdującej się w środku i obrazki. Na zewnętrznej okładce znajduje się napis "moje puzzle !". Z uwagi na złożony charakter towaru należy zastanowić się, czy w ogóle "sporna" część towaru – ta, która nazywana jest układanką czy puzzlami - może być określona słowem "ilustracja". Ilustracja bowiem to obraz, fotografia, rysunek, inny element graficzny wykonany w różnych technikach, jednak postrzegana jako fizyczna całość. Tymczasem - jak wyżej wskazano - w przypadku przedmiotowego towaru ta jego część nie tworzy jednolitej, jednorodnej całości, lecz przypomina puzzle (z mniejszych fragmentów nie można ułożyć w całości dużego obrazka). Ruchome elementy stanowią tylko pewną część dużego obrazka, zaś w przypadku puzzli - co do zasady - składa się jeden duży obrazek z małych fragmentów. Tak więc wbrew twierdzeniu skarżącej spółki uznać trzeba, że główną atrakcją przedmiotowego towaru jest układanka przypominająca puzzle, nie zaś ilustracje. Główną atrakcją towaru nie są też obrazki – ilustracje znajdujące się na pozostałych kartach i okładkach, ani też obrazki (ilustracje) po wyjęciu części ruchomych. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowy towar patrząc przez pryzmat klasyfikacji taryfowej nie może być oceniany w stanie niekompletnym, tj. na przykład po wyjęciu części ruchomych i bez uwzględnienia ich istnienia, bowiem ocenie klasyfikacyjnej podlega cały towar, a nie jego część. Organy – w ocenie Sądu - słusznie zakwalifikowały przedmiotowy towar do kodu CN 9503 60 90, który obejmuje: Pozostałe zabawki ; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele służące do zabawy, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju - Układanki - - Pozostałe. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest zaś to, czy przedmiotowa układanka jest układanką stricte typu puzzle, czy też tylko ją przypomina. Taryfa celna nie uzależnia bowiem przypisania towaru do poszczególnego kodu CN w zależności od tego, czy jest on puzzlami czy inną układanką. Wobec powyższego brak podstaw do podzielenia twierdzeń skargi o naruszeniu przez organy przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie sposobu klasyfikacji przedmiotowego towaru powoływała się na treść Not wyjaśniających, wyżej przywołanych, argumentując, że części ruchome stanowią w towarze mniej niż połowę stron, wobec czego towar nie może być klasyfikowany do działu 95. Słusznie jednak zauważa organ odwoławczy wskazując, że treść przywołanych not wyjaśniających nie ma odniesienia do spornego towaru. Nie ma w nim bowiem "obrazków lub modeli do wycinania", o jakich mowa w Notach wyjaśniających. Wbrew stanowisku skarżącej treść Not wyjaśniających nie odnosi się do towaru, który zawiera elementy ruchome do układania. Warto wskazać, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 marca 2011 r.(sygn. I GSK 181/10) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w sytuacji gdy każda z wymienionych pozycji Taryfy celnej odnosi się do części zawartych w wyrobie materiałów, zastosowanie znajduje reguła 3b ORiNS. W myśl tej reguły do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub różnych części składowych (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmująca materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Co oczywiste, czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Treść Not wyjaśniających wskazuje zaś, że czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być właściwość materiału lub składnika albo też rola jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Rozważając zatem, który z elementów rozstrzyga o zasadniczym charakterze spornego towaru należy uznać, że zamieszczenie w towarze elementów układanki nie miało na celu zapewnienia prawidłowego korzystania z obrazków i tekstu. W tej sytuacji chodziło więc wprost o zaopatrzenie wyrobu w układankę, dla której część obrazkowa służy za wzór. Z powyższego wynika, że to układanka nadaje towarowi zasadniczy charakter. W reasumpcji sporny towar jako całość nie odpowiada pozycji 4903 taryfy celnej, gdyż zgodnie z uwagą 6 do działu 49 zamieszczone w tej pozycji określenie " książki obrazkowe dla dzieci" obejmuje książki dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja a tekst stanowi dodatek. Odnosząc się z kolei do powołanego przez organy obu instancji treści Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej wskazać trzeba, że towar, którego dotyczy rozporządzenie, to tekturowa książka - układanka dla dzieci, składająca się z 16 stronic. Osiem stronic (po lewej stronie) zawiera opowiadanie dla dzieci i związaną z nim ilustrację. Siedem stronic (po prawej stronie) zawiera układankę (puzzle), składającą się z 12 elementów, odtwarzającą kolorową ilustrację z odpowiadającej stronicy. Ostatnia stronica zawiera wyłącznie ilustrację. Zasadnie organy orzekające w sprawie wskazały, że towar, o jakim mowa w powyższym rozporządzeniu i przedmiotowy towar nieznacznie się różnią . Niezasadnie jednakże organy uznały, że w/w rozporządzenie zastosować można w rozpatrywanej sprawie niejako na zasadzie analogii, której stosowanie na gruncie postępowania celnego nie jest dopuszczalne. W istocie organ w/w rozporządzenie przywołuje na poparcie swojego stanowiska, względnie wskazówkę, w jaki sposób dokonać należy klasyfikacji celnej przedmiotowego towaru, skoro towar podobny, został przez rozporządzenie Komisji (WE) zaklasyfikowany właśnie do kodu CN 9503 60 90. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie sposób bowiem zarzucić organom, że działały w sprawie nie mając oparcia w przepisach prawa, jak również, że działanie to naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Z kolei ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc zaś do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy dokonały oceny przedstawionych przez skarżącą dowodów, jak również odniosły się do argumentów zawartych w pismach procesowych. Organ odwoławczy dokonał m.in. oceny treści pism tak Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 9 kwietnia 2009 r., jak i Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego zasadnie stwierdzając, że organy statystyki publicznej mogą jedynie pomagać zainteresowanym podmiotom, jednak sama klasyfikacja taryfowa leży w gestii producenta lub usługodawcy. Co równie ważne, Wiążące Informacje Taryfowe, na które powołuje się skarżąca pochodzą z czerwca 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 WKC, wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Już z tego powodu Wiążące Informacje Taryfowe, na które powołuje się skarżąca nie mają zastosowania w odniesieniu do towaru, dla którego formalności celne zostały dokonane przed dniem ich wydania. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne wskazać trzeba, że organy zasadnie nie stwierdziły istnienia w sprawie wymienionych w tym przepisie przesłanek pozwalających na odstąpienie od poboru odsetek. Takie stanowisko organów jest w ocenie Sądu słuszne i znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Skarżąca w toku postępowania nie wykazała bowiem, by podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania zgłaszającego w rozumieniu tego przepisu. Końcowo należy wskazać, że zmiana stanowiska dokonana przez organy celne w zakresie stosowania prawa nie w każdym przypadku prowadzi do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Co więcej, decyzje organów administracji celnej wydane w innych sprawach nawet na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego nie są w żaden sposób wiążące dla Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Jakkolwiek, zdaniem Sądu, taka sytuacja w demokratycznym państwie prawa winna być postrzegana jako naganna i – jak słusznie podniosła skarżąca – podważająca zaufanie określonych podmiotów do organów państwa, to jednakże sama w sobie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w przypadku, gdy w ocenie Sądu decyzje te pozostają w zgodzie z prawem materialnym i proceduralnym. Odnosząc się do zarzutów zawartych w uzupełnieniu skargi z dnia 16 maja 2010 r. i 12 maja 2011 r. Sąd uznaje te zarzuty za bezzasadne. Ekspertyza sporządzona dla potrzeb skarżącej jest prywatnym poglądem prawnym, który jest sprzeczny z orzecznictwem sądów. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone na zgodny wniosek stron do czasu zakończenia postępowań przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w podobnych sprawach. Postępowania te zostały zakończone oddaleniem skarg kasacyjnych. Sąd w składzie orzekającym, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 723/05, LEX nr 274881), że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe (celne) przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego (celnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających ewentualne błędy popełnione poprzednio. Należy uwzględnić fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w podobnych sprawach podzielił stanowisko organów i sądu pierwszej instancji, że wydawnictwa importowane przez spółkę należy kwalifikować do kodu 9503 60 90 00 (np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 181/10, publ. na stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego). Konkluzja, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa prowadzić musi do oddalenia skargi, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł na mocy art. 151 p.p.s.a.