III SA/Gd 136/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla ( spr.) Sędziowie: NSA Anna Orłowska WSA Elżbieta Kowalik –Grzanka Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. G.I. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 16 grudnia 2008 r., nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę. W dniu 14 marca 2006 r. Agencja Celna "A", działając z upoważnienia "B" spółki cywilnej J. G., I. G. z siedzibą w B., dokonała zgłoszenia celnego towaru importowanego z Kanady – żurawiny suszonej, słodzonej syropem klonowym, deklarując kod TARIC 0813 40 95 00 ze stawką celną 2,4% i stawką podatku VAT 7%. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. Postanowieniem z dnia 16 maja 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli wymienionego zgłoszenia celnego oraz określenia podatku od towarów i usług w stosunku do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie tego zgłoszenia celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 15 września 2008 r. wydał - w stosunku do "C" spółki cywilnej J. G., I. G., I. G., decyzję nr [...], w której: – określił klasyfikację importowanego towaru do kodu TARIC 2008 99 49 80, – określił kwotę wynikającą z długu celnego (A10), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 3.969 zł oraz – określił podatek od towarów i usług w wysokości 2.150 zł. Organ stwierdził, iż z przeprowadzonej kontroli oraz oświadczenia strony jak również z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, tj.: Świadectwa Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 28 października 2005r., deklaracji zawartości cukru z dnia 30 września 2005r, faktury nr [...] z dnia 29 września 2005r. wynika, że przedmiotem importu były owoce żurawiny suszone i słodzone syropem klonowym. Towar importowany był w kartonach po 11,34 kg i oznaczony "Kanadyjska żurawina suszona słodzona syropem klonowym, ingradiens cramberries, sugar, pure mapIe syrop, sunflower oil(...)". Przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu 0813, który obejmuje suszone owoce, klasyfikowane w stanie świeżym do pozycji od nr 0807 do 0810. Są one poddawane suszeniu na słońcu lub w procesie przemysłowym (np. suszenie tunelowe), bez dodatku cukru i innych substancji i nie przetworzone w inny sposób. Zgodnie z uwagą 3) do działu 08 owoce suszone w niniejszym dziale mogą być ponownie nawodnione lub przerobione w następującym celu: (a) ich lepszego zakonserwowania lub przedłużenia ich trwałości (np. metodą umiarkowanej obróbki termicznej, dodania siarki, kwasu sorbinowego lub sorbatu potasu), (b) poprawy lub utrzymania ich wyglądu (np. przy użyciu oleju roślinnego lub poprzez dodanie niewielkich ilości syropu z glukozy), o ile zachowują one cechy owoców suchych. Z badań laboratoryjnych wykonanych w Laboratorium Celnym w B. wynikało, iż badane próbki stanowiły suszone, słodzone owoce żurawiny o zawartości cukru 67,4%. Strona potwierdziła w trakcie kontroli jednorodność towaru tzn. towar tego samego rodzaju i o tym samym stopniu przetworzenia we wszystkich importowanych partiach (dostawach) oraz, że towar będący przedmiotem importu był umieszczany w roztworze cukru oraz syropu klonowego metodą osmotyczną w niskich temperaturach, czyli sposobem innym niż poprzez jej gotowanie. Ze względu na dodatek cukru i syropu klonowego metodą inną niż poddawanie wrzeniu - żurawinę suszoną słodzoną syropem klonowym w opakowaniach po 11,34 kg należało sklasyfikować do kodu 2008 99 49 80 obejmującego pozostałe - owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, niezawierające dodatku alkoholu, zawierające dodatek cukru, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto przekraczającej 1 kg ze stawką celną 17,6% ad valorem. Zmiana klasyfikacji taryfowej spowodowała także zmianę kwoty długu celnego. W odwołaniu od powyższej decyzji J. G., I. G. i I. G. wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podnosili, iż klasyfikacja towaru do pozycji 0813 była właściwa i potwierdzał ją, dostarczony przez firmę z Kanady, opis procesu produkcji suszonej żurawiny. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit.a), art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 pkt 12 i 18 oraz art. 201 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L302 z 19.10.1992r. z późn. zm.): – uchylił ww. decyzję w części oznaczenia strony postępowania, – orzekł, że stroną przedmiotowego postępowania w pierwszej instancji winna być: "D" spółka cywilna J. G., I. G. z siedzibą w B., – umorzył postępowania wobec I. G., byłej wspólniczki spółki, – w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji w wydanej decyzji dokonał prawidłowej kwalifikacji towaru do kodu TARlC 2008 99 49 80 i prawidłowo wyliczył ciążący na towarze dług celny z zastosowaniem stawki konwencyjnej 17,6%. Odnośnie podatku od towarów i usług, to zgodnie z art.29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalono podstawę podatku oraz prawidłowo określono jego wysokość z zastosowaniem stawki w wysokości 7 % (art.41 ust.15 ustawy). Jak wskazał organ przedmiotem niniejszego dochodzenia było ustalenie, w oparciu o obowiązujące reguły klasyfikacyjne, czy przedmiotowa żurawina suszona słodzona syropem klonowym o zawartości cukru 70% mogła być klasyfikowana do kodu 0813 - Owoce suszone, inne niż te objęte pozycjami od 0801 do 0806; mieszanki orzechów lub owoców suszonych objętych niniejszym działem, czy też winna być klasyfikowana do pozycji TARlC 2008 - Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Organ podniósł, że zgodnie z uwagą 3 do Działu 8 (reguła 1 ORINS) klasyfikowane tu są owoce suszone, które mogą być ponownie nawodnione lub przerobione w następującym celu: a) ich lepszego zakonserwowania lub przedłużenia ich trwałości (np. metodą miarkowanej obróbki termicznej, dodania siarki, kwasu sorbinowego lub sorbatu potasu), b) poprawy lub utrzymania ich wyglądu (np. przy użyciu oleju roślinnego lub poprzez dodanie niewielkich ilości syropu z glukozy), o ile zachowują one cechy owoców suchych. Zatem owoce z Działu 8 mogą zawierać niewielką ilość glukozy, jednak 70% nasycenie owocu cukrem (występującym w tym przypadku) nie można było uznać za niewielki dodatek. W celu określenia, czy zawartość cukru w owocu była zbliżona do naturalnej należało sięgnąć do Uwagi dodatkowej 3 do Działu 20 zgodnie, z którym: Produkty zaklasyfikowane do podpozycji od 2008 20 do 2008 80. 2008 92 i 2008 99 będą uważane jako zawierające dodatek cukru, jeśli "zawartość cukru" przekroczy procent podany poniżej, odpowiednio dla owoców lub jadalnych części roślin: – ananasy i winogrona: 13% masy, – pozostałe owoce, włącznie z mieszankami owoców i pozostałe jadalne części roślin: 9% masy. Biorąc pod uwagę, że powyższe wartości wskazywały na naturalne wysycenie cukrem owoców, założenie przyjęte przez Stronę, że 70% cukru w żurawinie stanowi niewielki dodatek nie mogło zostać uznane za uzasadnione. Tym bardziej, że zgodnie z uwagami ogólnymi do Działu 8 zawartymi w ww. Wyjaśnieniach, dział ten nie obejmuje owoców zakonserwowanych przez odwodnienie osmotyczne, polegające na poddawaniu przedłużonemu nasyceniu owoców w zagęszczonym syropie cukrowym w taki sposób, że woda i naturalny cukier owocu są zastępowane przez cukier z syropu. Dalej organ wskazywał, że w pozycji 2008 zgodnie z jej brzmieniem klasyfikowane są: Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, czyli takie, które zostały poddane obróbce innej niż wymienione w innych pozycjach nomenklatury. Natomiast zgodnie z uwagami do Not Wyjaśniających do pozycji 2008, w punkcie 10 określono, że klasyfikowane są tu "owoce zakonserwowane przez odwodnienie osmotyczne". Przy czym wyrażenie "odwodnienie osmotyczne" odnosi się do procesu, w którym kawałki owocu są poddawane przedłużonemu nasyceniu w zagęszczonym syropie cukrowym w taki sposób, że woda i naturalny cukier owocu są zastępowane przez cukier z syropu. Owoc może być następnie wysuszony w celu dalszego obniżenia zawartości wilgotności". Organ wywodził z tego, że zarówno brzmienie pozycji jak również przywołane wyżej Noty Wyjaśniające do HS, jednoznacznie wskazują, że prawidłową pozycją taryfową dla przedmiotowej żurawiny suszonej słodzonej syropem klonowym był kod TARlC 2008 9949 80. Organ podniósł również, iż Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji błędnie wskazał Stronę postępowania: "E’ spółka cywilna, J. G., I. G., I. G., albowiem w dniu powstania długu celnego, tj. w dniu 14 marca 2006r. I. G. nie była już wspólnikiem Spółki "F", tym samym nie była dłużnikiem długu celnego w związku z objęciem przedmiotowych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. G. i I. G., działający jako wspólnicy spółki cywilnej "G" w B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego oraz decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego, którego konsekwencją była zmiana klasyfikacji stawki celnej i zastosowanie 17,6% stawki celnej. Zdaniem skarżących właściwe było zastosowanie w stosunku do importowanego przez nich produktu pozycji 0813 Wspólnej Taryfy Celnej a nie jak uczynił to organ celny pozycji 2008. Skarżący podnosili, iż organy poczyniły dowolne ustalenia, wybiórczo traktując zebrany materiał dowodowy. Kwestionowali wyniki badań wykonanych w Laboratorium Celnym Izby Celnej w B., którym objęte zostały 4 opakowania jednostkowe po 150g żurawiny suszonej, wywodząc z tego faktu, że nie mogą one stanowić dowodu reprezentatywnego dla całego towaru. Badaniu nie został natomiast poddany towar, który w momencie oględzin znajdował się w magazynie spółki. Ich zdaniem właściwie sklasyfikowali zgłoszenie celne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego 14 marca 2006r. zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1795/2005 z dnia 27 października 2005 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L. 05.286 ). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Strona skarżąca zaklasyfikowała w zgłoszeniu celnym importowany towar – żurawinę suszoną słodzoną syropem klonowym w kartonach - do pozycji CN 08134095, obejmującej "pozostałe" owoce suszone, inne niż te objęte pozycjami od 0801 do 0806; mieszanki orzechów lub owoców suszonych objętych działem VIII. Niewątpliwie żurawina nie jest objęta pozycjami od 0801 do 0806. Uwaga 3 do Działu 8 Taryfy stanowi, że owoce suszone lub orzechy suszone w niniejszym dziale mogą być częściowo ponownie nawodnione lub przerobione w następującym celu: a) ich dodatkowego zakonserwowania lub przedłużenia ich trwałości (np. metodą umiarkowanej obróbki termicznej, dodania siarki,kwasu sorbiowego lub sorbinianu potasu), b) poprawy lub utrzymania ich wyglądu (np. przy użyciu oleju roślinnego lub poprzez dodanie niewielkich ilości syropu glukozowego), - pod warunkiem że zachowują one cechy owoców suszonych lub orzechów suszonych. Zdaniem organu, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji suszona żurawina winna być klasyfikowana do pozycji 2008 - owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Strona skarżąca przedłożyła ponadto szczegółowy opis procesu technologicznego prowadzącego do wytworzenia importowanego produktu. Tenże proces technologiczny nie był w toku postępowania kwestionowany przez organ administracji i obejmował w uproszczeniu: - mrożenie świeżych owoców żurawiny - krojenie a następnie ściskanie w temperaturze 0 – 10 C - nasycenie owoców roztworem cukru i czystego syropu klonowego - suszenie w niskiej temperaturze Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę określenie owoce suszone, którego dotyczą przepisy działu 8 Taryfy celnej odnosi się do zasadniczego procesu konserwacji towaru będącego przedmiotem obrotu. Wskazuje na to między innymi treść powołanej wyżej uwagi do działu 8, która dopuszcza określone czynności technologicznej obróbki towaru – ale dopiero po jego ususzeniu. Możliwe jest zatem – bez uszczerbku dla zastosowania klasyfikacji z pozycji 0813 ponowne nawodnienie lub przerobienie owoców w ściśle określonych celach. Uwagi do taryfy celnej nie wskazują natomiast na to, by możliwe było poddanie owoców procesom konserwacyjnym (nasyceniu cukrem) przed ich suszeniem – przy zachowaniu możliwości klasyfikacji do pozycji z działu 8 Taryfy. Z przedłożonego przez stronę skarżącą opisu procesu technologicznego wynika natomiast, że pierwotnym i zasadniczym sposobem przetworzenia, jakiemu poddano importowane owoce było nasycenie ich roztworem cukru w drodze obróbki osmotycznej. Zatem to właśnie ta obróbka towaru, prowadząca do nasycenia go cukrem do poziomu powyżej 60% musi być uznana za zasadniczą i pierwotną w stosunku do jego suszenia. Słusznie zatem uznano, że sprowadzona przez skarżących żurawina należy do owoców "inaczej przetworzonych lub zakonserwowanych" w rozumieniu pozycji 2008 Taryfy celnej. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na brzmienie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego), które łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Obwieszczenie to nie jest wprawdzie źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a ponadto opublikowane zostało już po dokonaniu przez importerów zgłoszenia celnego lecz w świetle orzecznictwa ETS, jest to akt mający istotne znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. W uwagach ogólnych do działu 8 wskazano jednoznacznie, że dział ten nie obejmuje owoców zakonserwowanych przez odwodnienie osmotyczne. Wyrażenie odwodnienie osmotyczne odnosi się do procesu, w którym kawałki owocu są poddawane przedłużonemu nasycaniu w zagęszczonym syropie cukrowym, w taki sposób, że woda i naturalny cukier owocu są zastępowane przez cukier z syropu. Owoc może być następnie wysuszony powietrzem w celu dalszego obniżenia zawartości wilgoci. Owoc taki jest klasyfikowany w dziale 20. Wyjaśnienie powyższe ma oczywiście znaczenie jedynie jako jednoznaczne potwierdzenie słuszności wykładni pozycji 0813 i 2008 Taryfy Celnej przeprowadzonej powyżej w oparciu o samo brzmienie tych pozycji wraz z uwagami do działu 8. Biorąc pod uwagę, że skarżący sami przedłożyli wiarygodny i wyczerpujący opis procesu technologicznego, który doprowadził do powstania importowanego towaru i opis ten nie był w toku postępowania kwestionowany przez organ administracji celnej to całkowicie bezzasadne były zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, przez niewyjaśnienie czy cztery poddane badaniu w Laboratorium Celnym opakowania żurawiny były reprezentatywne dla całego sprowadzonego towaru. Wbrew zarzutom skarżących, o klasyfikacji taryfowej tego towaru decyduje bowiem nie ścisłe określenie zawartości ilości cukru lecz istota zasadniczego procesu technologicznego, który doprowadził do powstania towaru, będącego przedmiotem sporu. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.