III SA/Gd 147/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie WSA Felicja Kajut WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka (spr.) Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzjami z dnia 16 września 2005 r. nr [...] (23 decyzje) Naczelnik Urzędu Celnego [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) uznał opisane w decyzjach zgłoszenia celne SAD złożone przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22, 42, 46 i 47 oraz określił kwoty długu celnego w sposób opisany. W uzasadnieniach w/w decyzji organ I instancji wskazał, iż w okresie od 7 listopada 2003 r. do 21 stycznia 2004 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. dokonali kontroli w zakresie obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów w firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. W wyniku przedmiotowych kontroli ujawniono, iż spółka dokonywała zakupu leków od kontrahenta zagranicznego, z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią kontrahent zagraniczny mógł udzielić spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce naliczona zostanie oraz wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej. Jak podał dalej organ, kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Co istotne, otrzymywane przez spółkę noty kredytowe nie były przez stronę uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów będących przedmiotem kontroli; służyły jednak za podstawę w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną firmą a kontrahentem zagranicznym. Z kolei uregulowania finansowe zobowiązań eksportera i importera towaru odbywały się na zasadzie kompensacji płatności; z uwagi zaś na fakt, iż w/w noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał - nie odnosiły się w ocenie organu wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki. Nadto organ wskazał, iż strona wyjaśniła w toku postępowania, iż przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe; tym samym organ dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru. W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości miały więc wpływ na określenie i wymierzenie należności celnych oraz kwot wynikających z zobowiązań podatkowych. Strona spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków. Zawyżenie zaś wartości celnej sprowadzanych towarów spowodowało zawyżenie należności cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu, zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane specyfiki. W odwołaniach od w/w decyzji "A" Sp. z o.o. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań. Zaskarżonym decyzjom odwołująca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, iż noty kredytowe wystawiane przez dostawcę zagranicznego, obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną importowanych towarów podczas gdy w istocie odzwierciedlały one premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku krajowym. Nadto strona zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 23 § 1 i 9 i art. 64 § 2a Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez wskazanie, iż dodatek motywacyjny winien wartość celną obniżać; w ocenie skarżącej niezasadne było również przyjęcie przez organ, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dane oraz dokumenty. W uzasadnieniach odwołań wskazano, iż otrzymanie not kredytowych, będących dokumentami księgowymi nie zmniejszyło zobowiązań spółki z tytułu zakupu leków; noty kredytowe wystawione bowiem były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich. Z kolei dokonane przez stronę potrącenie stanowiło jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań. W tym też stanie nie można uznać, iż w/w dodatki obniżyły wielkość zobowiązania finansowego z tytułu umowy kupna – sprzedaży farmaceutyków. W ocenie strony czym innym jest upust/rabat odnoszący się do ceny zakupionego towaru a czym innym dodatek motywacyjny/premia pieniężna, które są stosowane i akceptowane w krajowym obrocie gospodarczym. Nadto przyznanie dodatku motywacyjnego, jako bodźca ekonomicznego nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Importer nie wiedział bowiem czy dodatek w ogóle będzie udzielony oraz w jakiej wysokości. W tym też stanie organ I instancji nie zbadał wnikliwie stanu faktycznego istniejącego w sprawie. W ocenie odwołującej spółki błędnie zastosowano również art. 23 § 1 i 9 oraz 64 § 2a Kodeksu celnego; z uwagi bowiem na okoliczność, iż źródłem prawnym przyznanego dodatku był inny tytuł prawny, nie mógł on powodować obniżenia ceny należnej za towar, gdyż nie był warunkiem sprzedaży towaru. Co więcej, w stanie faktycznym spraw domniemany przez organ celny obowiązek korygowania zgłoszeń celnych był nie tylko pozbawiony podstawy prawnej ale także niewykonalny. Odwołująca podniosła także, iż w pouczeniach decyzji błędnie zamieszczono art. 11 c ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...], na podstawie art. 73 ust. 1, art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa połączył do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy z odwołań strony od 23 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]. Decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 13 § 1, art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) zaskarżone decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, iż choć zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniach celnych wartość transakcyjna odpowiadała załączonym do zgłoszeń fakturom, nie może być uznana za wartość celną importowanych farmaceutyków. Wartością transakcyjną jest bowiem cena faktycznie zapłacona za towar, nie zaś cena wstępnie uzgodniona czy zaplanowana. Otrzymany przez stronę dodatek motywacyjny miał wpływ na realną wartość transakcyjną importowanego towaru i w związku z tym strona, po jego otrzymaniu winna była wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszeń celnych. W ocenie organu odwoławczego nie można było uznać, iż otrzymany dodatek motywacyjny został przyznany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Dodatek ustanowiony został bowiem w umowie dystrybucyjnej zawartej z planowanym zakupem określonych leków; tym samym dodatek stanowił przysporzenie majątkowe, stanowiące konsekwencję transakcji zakupu leków. Nadto w ocenie organu bez znaczenia dla kwestii prawidłowego ustalenia wartości celnej jest to w jaki sposób strony umowy uzgodniły wzajemne relacje handlowe i czy w ich kontaktach występują rabaty/upusty czy też inne postanowienia odnoszące się do formy rozliczenia kosztów związanych z zakupem towarów. Zasadniczą kwestią jest bowiem stwierdzenie, jaka była całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary; istotną okolicznością jest również fakt, iż przyznany dodatek motywacyjny spowodował zredukowanie płatności, którą strona winna była uiścić eksporterowi. Nadto, organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów strony, podał, iż za prawidłowe zgłoszenie towaru do objęcia deklarowaną procedurą odpowiada zgłaszający; na zgłaszającym zaś ciąży obowiązek załączenia do zgłoszenia celnego dokumentów potwierdzających prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu nie polega bowiem tylko na ich formalnej zgodności z dokumentami przedłożonymi do odprawy celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dane te powinny potwierdzać stan faktyczny również po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W związku z tym zgłaszający zobowiązany jest zawiadomić organ celny o wszelkich zmianach, które nastąpiły po przyjęciu zgłoszenia celnego. W ocenie organu niezasadne były również zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ I instancji zadośćuczynił zasadzie prawdy obiektywnej; podstawą oceny w prowadzonych postępowaniach były bowiem nie tylko dowody zebrane z urzędu ale również wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż spółka zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej; transakcje handlowe pomiędzy spółką a kontrahentem zagranicznym były bowiem dokonywane z uwzględnieniem ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po których następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającego na spółkę jako kupującą. Kwota dodatku miała zaś zależeć od wyników sprzedaży rynkowej. Co istotne, skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony; stąd też w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości poznania jego wysokości. Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony w/w umowy stanowiło zaś formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. Co równie ważne, spółka nie miała żadnych podstaw dla zadeklarowania wartości celnej na poziomie innym, niż wynikający z faktury handlowej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez spółkę towaru; sam towar został bowiem sprzedany spółce bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. W świetle zaś art. 30 § 1 Kodeksu celnego brak było podstaw prawnych do rozszerzenia katalogu kosztów doliczanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej; dodatek motywacyjny w ocenie strony nie mógł być uznany za czynnik kształtujący wartość transakcyjną towaru. Nadto zdaniem "A" Sp. z o.o. brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej; wartość ta odpowiadała bowiem kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako należną za dany towar. Została także ustalona według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Co ważne, wartość celna towaru winna być powiązana z dniem dokonywania zgłoszenia celnego, tj. z dniem na który została zadeklarowana wartość celna przez skarżącą zgodnie ze stanem i wartością towaru w tym dniu. Późniejsze zaś działania polegające np. na zmianie wzajemnych rozliczeń w oparciu o kryteria, które nie są bezpośrednim warunkiem zakupu towarów nie wchodzą do pojęcia ceny transakcyjnej, a tym samym nie mogą wpłynąć na wymiar cła. W powyższym więc zakresie zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są jak najbardziej uzasadnione. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ celny przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż stan faktyczny sprawy został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowanie charakteryzowało się bowiem brakiem staranności po stronie organów celnych, które ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. Nadto organy orzekające w sprawie rozstrzygnęły istniejące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a ocena dowodów dokonana została w sposób dowolny. Oznacza to, iż stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo; z kolei błędna ocena materiału dowodowego, przejawiająca się w niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędnym zinterpretowaniu postanowień umownych oraz odrzuceniu wyjaśnień spółki stawia pod znakiem zapytania realizację zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie; podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ celny II instancji uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za w pełni niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanową inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji celnej, utrzymującego w mocy decyzje o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż kwestia interpretacyjna, czy wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego w czasie, kiedy towar znajdował się na polskim obszarze celnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 września 2003 r., sygn. V SA 3098/02; 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04, z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 302/04 oraz z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 310/04). Kodeks celny potwierdza zaś, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną w sposób ostateczny, obejmującą przy tym faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera sprzedawcy lub na jego korzyść. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do powyższego poglądu. W przedmiotowej sprawie istotne jest wskazanie, że przyznanie przywilejów finansowych, jak i sposób ustalenia ich wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. Wbrew stanowisku skarżącej w rozpatrywanej sprawie dodatek motywacyjny można przyporządkować konkretnym zgłoszeniom celnym, co w konsekwencji odnosi się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. Nie można umownie przewidzianego świadczenia na rzecz strony skarżącej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Zdaniem Sądu, również podkreślany przez skarżącą cel przyznawania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru. Ustalany na podstawie pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych rzeczywistych sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest" oderwany" od zakupu leków od eksportera a tym samym ma wpływ na wartość/cenę/ transakcyjną towaru. W myśl powszechnej w obrocie gospodarczo - handlowym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § l Kodeksu cywilnego). Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów co do tego, że dodatek motywacyjny od wartości sprzedaży, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru. Umowa dystrybucyjna z dnia [...] jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej to wskazać należy, że sprzedaż krajowa w tej umowie odgrywa jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie dodatku motywacyjnego jako elementu mającego wpływ na cenę transakcyjną farmaceutyków wymienionych w zał. I umowy dystrybucyjnej prowadziło do odliczenia go w wysokości określonej w umowie od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym. Przy czym fakt, że dokonał tego organ celny wynikał ze stanowiska skarżącej, która wyjaśniła, iż nie jest możliwe przyporządkowanie dodatku motywacyjnego uzyskanego od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i do poszczególnych zgłoszeń celnych. Twierdzenia skarżącej, iż kwota dodatku nie była uzależniona od wartości dokonanej sprzedaży danego produktu nie ma istotnego znaczenia, gdyż wielkość dodatku jaką w swoich wyliczeniach uwzględniały organy wynikała z not kredytowych wystawionych przez eksportera. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż skarżąca nie kwestionuje de facto wyliczeń należności celnych ustalonych przez organ w oparciu o podaną przez niego zasadę, gdyż nie wskazuje na czym konkretnie polegać miałby błąd a jedynie konsekwentnie podnosi, iż w świetle umowy dystrybucyjnej udzielony dodatek motywacyjny pozbawiony jest cenotwórczego charakteru albowiem wynika z innego stosunku zobowiązaniowego. Zdaniem Sądu od podmiotu gospodarczego zajmującego znaczące miejsce na rynku handlu farmaceutykami, posiadającego profesjonalną obsługę prawną można oczekiwać wskazania konkretnych zarzutów dotyczących podnoszonych nieprawidłowości w wyliczeniach dokonanych przez organy celne przy uwzględnieniu ich stanowiska, że dodatek miał wpływ na cenę. Bardzo ogólnikowe powołanie się na błędy w tym zakresie uniemożliwiając dokonanie kontroli musi skutkować uznaniem, iż jest to niczym niepoparta polemika z prawidłowymi ustaleniami organu. Z wcześniejszych rozważań jednoznacznie wynika, iż Sąd nie podziela poglądu, że źródłem powstania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem a ceną należną sprzedającemu za import farmaceutyków objętych umową. Wystawianie not kredytowych na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem technicznym. Natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazuje, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem istotnym (essentialia negoti) umowy sprzedaży, co jednak nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, gdyż nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży a jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym. Jak wcześniej wskazano nie eliminuje to jego wpływu na cenę importowanych wyrobów. W ocenie Sądu zależność ta nie budzi wątpliwości a proponowaną przez skarżącego wykładnię postanowień umowy uznać należy za nietrafną na gruncie prowadzonego postępowania bowiem stanowi ona polemikę ze zgodnym z obowiązującym prawem stanowiskiem organów celnych w przedmiocie określenia wartości transakcyjnej sprowadzanych leków. Nadto wskazać należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany; uzupełnieniem przedmiotowej normy były postanowienia § 205 i n. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), gdzie określono dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien był więc przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej zawartej [...] jak i do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej towaru. A skoro wartość tego świadczenia była znana po jego udzieleniu nie było przeszkód aby skarżący dokonał stosownej korekty. Podkreślić należy, że dodatek motywacyjny w terminie i na zasadach określonych umową, przyznawany był przez cały okres obowiązywania umowy - co na rozprawie potwierdził pełnomocnik skarżącego. Zupełnie nieprzekonujące jest stwierdzenie skarżącej, zwłaszcza w świetle prowadzonych przez nią wywodów prawnych, że nie miała możliwości prawidłowego wskazania wartości celnej i w każdym wypadku byłaby narażona na zarzut zaniżenia tej wartości. Pismo z dnia 31 stycznia 2003r. Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Pośrednich na które powołuje się skarżąca, dotyczy innej sytuacji a mianowicie gdy rabaty i upusty nie były przewidziane już w umowie określającej warunki sprzedaży. Wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Pogląd skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest bowiem niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie, na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów). Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów. Odnosząc powyższe stanowisko do omawianej sprawy stwierdzić należy, że organy uwzględniły i właściwie zinterpretowały postanowienia zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej w której przewidziany i udzielany kwartalnie dodatek motywacyjny stanowił przywilej finansowy mogący nosić dowolną nazwę, stanowiąc w istocie rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych. Z uwag wcześniejszych wynika, iż organy nie naruszyły przepisu art. 30 § 1 kodeksu celnego. Zdaniem Sądu za chybione uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Reasumując wszystkie powyższe rozważania, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.