III SA/Gd 176/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.) Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012r. Dz. U. poz. 746 ze zm.), odmówił "A" Spółce z o.o. w W. zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...], przedłużonego decyzją z dnia 14 września 2009 r. nr [...]. Kwestia zawieszenia postępowania pojawiła się na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r., która cofnięto ww. zezwolenie. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie brak było związku przyczynowo skutkowego łączącego postępowania dotyczące wyrejestrowania automatów do gry z postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia. Wskazał, że prawomocne zakończenie postępowań nr [...] oraz [...] nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania dotyczącego cofnięcia zezwolenia z dnia 1 października 2003r. Zawieszenie postępowania i odłożenie decyzji w czasie może odnosić się tylko do takich sytuacji, w których organ rozpatrujący sprawę nie może jej rozstrzygnąć ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego wymagającego uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Dalej podał, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011r., zgodnie z wnioskiem strony z dnia 21 marca 2012r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012r. nr [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 o.p., w zw. z art. 239 oraz art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek strony o zawieszenie postępowania był bezzasadny. W sprawie brak było bowiem związku przyczynowo skutkowego łączącego postępowania dotyczące cofnięcia rejestracji automatów do gry z postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia. Organ podał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, iż organ nie zawiesił postępowania, gdy w toku jest postępowanie sądowo administracyjne ze skargi na postanowienie organu II instancji nr [...] z dnia 11.06.2012r., albowiem postępowanie to nie dotyczy skarżonego aktu, a braku podjęcia takowego rozstrzygnięcia z urzędu. Dalej niezasadny był też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, do czasu prawomocnego zakończenia wskazanych przez Stronę postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji automatów o niskich wygranych, z uwagi na brak odrębności organu prowadzącego te postępowania. Także nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżone rozstrzygnięcie posiada wyczerpujące uzasadnienie, a określenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów jako dotyczącego wyrejestrowania automatów z uwagi na wskazanie sygnatury akt i szczegółowych danych automatów do gier nie stanowiło uchybienia uzasadniającego taki zarzut. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych. Ponadto z ostrożności procesowej wniosła o dopuszczenie, w trybie art. 106 § 1 p.p.s.a., uzupełniających dowodów z dokumentów wymienionych w skardze. Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 23a ust. 7 w zw. z art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, tj. wadliwe przyjęcie, że w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych nie jest rozstrzygane zagadnienie mające prejudycjalne (wstępne) znaczenie w sprawie cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z powodu zakwestionowania zgodności z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych tego samego zarejestrowanego automatu o niskich wygranych; – art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 , art. 138 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1, art. 27a ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i w zw. z art. 203 oraz art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię, w szczególności w zakresie pojęcia "inny organ lub sąd" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, w kontekście systemowym pozostałych powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu skarżąca podała, że w jej ocenie stwierdzenie, iż zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (w tym art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) dopuszczalne jest wyłącznie w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji (art.23a ust. 7). Jeżeli zatem organ zamierza cofnąć zezwolenie na podstawie art. 138 ust. 3 powołanej ustawy z powodu, iż zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wymaga to uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, co do spełniania, lub niespełniania przez ten automat warunków określonych w ustawie w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji. Zatem jeśli spór w sprawie cofnięcia zezwolenia dotyczy kwestii spełniania, lub niespełnienia wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez zarejestrowany automat o niskich wygranych, to decyzja cofająca zezwolenie na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oczywiście nie może być wydana bez uprzedniego prawomocnego cofnięcia rejestracji takiego automatu na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Dalej skarżąc podała, że ziściła się w sprawie przesłanka "odrębności organu" wymagana przepisem art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Co do naruszenia art. 23a ust. 7 w zw. z art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka wskazała, że cofnięcie zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest dopuszczalne wyłącznie w razie stwierdzenia, że dany automat o niskich wygranych jest niezgodny z wymogami ustawowymi określonymi w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego dopiero rozstrzyga w formie decyzji zagadnienie prawie, czy dany, zarejestrowany automat jest zgodny z ustawą, jeśli jest zgodny - to na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - umarza postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji, jeśli zaś niezgodny - cofa rejestrację w drodze decyzji, na podstawie art.23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Dalej wskazała, że skoro rejestracja automatu, zgodnie z art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych, oznacza dopuszczenie go do eksploatacji i dokonuje się jej na 6 lat; rejestracja ( a więc dopuszczenie automatu do legalnej eksploatacji) wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu z eksploatacji oraz zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych dopuszczalne jest cofnięcie rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, to należy przyjąć, że jeżeli dany automat jest nadal zarejestrowany (tzn. nie upłynął 6-letni okres ważności rejestracji, ani nie został wycofany z eksploatacji), zaś nie została wydana ostateczna (tj. wykonalna) decyzja cofającą jego rejestrację - w myśl art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych - a contrario nie ma podstaw do twierdzenia, że automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Zatem dopiero ostateczna decyzja cofająca rejestrację automatu o niskich wygranych, z uwagi na niespełnienie wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. To postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu (jeśli dotyczy automatu kwestionowanego w sprawie cofnięcia zezwolenia) jest prejudykatem w sprawie zmierzającej do oceny przesłanek do wydania decyzji na odstawie art. 138 ust. 3 powołanej ustawy. Przeciwna teza prowadziłaby do wniosku, że po cofnięciu zezwolenia a podstawie art. 138 ust. 3 z uwagi na sprzeczność danego automatu o niskich wygranych z art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tenże automat mógłby być dalej eksploatowany w ramach innego zezwolenia, skoro jego rejestracja nie została cofnięta. Nowelizacja ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r., a więc w postępowaniu międzyinstancyjnym w niniejszej sprawie. W przepisie art. 14 ustawy wskazano, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 ustawy hazardowej z 2009 r.) w brzmieniu nadanym nowelizacją. Dyrektor Izby Celnej - orzekając w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej 2009 r. - nie mógł pominąć powyższej nowelizacji. W dacie wydania zaskarżonej decyzji powinien był przeprowadzić ocenę prawną sprawy z uwzględnieniem znowelizowanego brzmienia norm ustawy hazardowej, a zatem uwzględnić, że ustawodawca uregulował expressis verbis w art. 23 "b" kwestię trybu stwierdzania działania automatu niezgodnie z prawem, czyli niezgodnie z wymogami z art. 129 ust. 3 ustawy. Przed cofnięciem zezwolenia należało zatem uzyskać opinię właściwej jednostki badającej co do prawidłowości działania automatu oraz przedstawić kwestie cofnięcia jego rejestracji, a nie opierać się tylko na opinii biegłego, która mogła mieć w zmienionym stanie prawnym wyłącznie charakter pomocniczy. Ponadto zdaniem skarżącej wydanie decyzji o jakiej mowa w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, winno być poprzedzone prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji. Odnośnie naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8, art. 138 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1, art. 27a ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 ust.1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i w zw. z art. 203 oraz art. 205a §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skarżąca podała, że postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji nie może wszcząć dyrektor izby celnej. Jednak dyrektor izby celnej, prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, na podstawie podejrzeń, iż dany zarejestrowany automat jest niezgodny z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, powinien to postępowanie zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Bowiem w sytuacji uregulowanej w art. 203 § 2 ordynacji podatkowej, temu dyrektorowi izby celnej przysługuje legitymacja czynna wystąpienia do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego o wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji takiego automatu. Okoliczność, że w chwili obecnej ten organ rozpatruje jako organ odwoławczy zarówno sprawy cofnięcia zezwolenia, jak i cofnięcia rejestracji spornych automatów, jest jedynie proceduralnym zbiegiem okoliczności oraz sytuacją zupełnie tymczasową, nie świadczącą o tym, że będące zagadnieniem wstępnym w sprawie cofnięcia zezwolenia rozstrzygnięcie, czy zarejestrowany automat spełnia wymogi określone w ustawie (art. 23a ust. 7 ustawy), nie jest rozstrzygnięciem "innego organu" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując swoje stanowisko w sprawie skarżąca jeszcze raz wskazała, że automaty o niskich wygranych, których dotyczy postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, tj. wymienione w Tabeli nr 1, posiadają nadal ważne rejestracje. Do dnia 30 sierpnia 2012 r. w stosunku do wszystkich automatów o niskich wygranych, których dotyczy postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji toczyły się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego i już przed 30 sierpnia 2012 r. istniała podstawa do zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia w trybie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, do czasu prawomocnego zakończenia tych postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji, bowiem to w tych postępowaniach rozstrzygane było i nadal jest zagadnienie wstępne, czy sporne automaty spełniają warunki określone w ustawie - w tym w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co ma prejudycjalne znaczenie, dla rozstrzygnięcia, jakie może być wydane na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 grudnia 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zezwolenie to zostało udzielone skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...], przedłużoną decyzją z dnia 14 września 2009 r. nr [...], Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych wszczęto w dniu 1 grudnia 2010 r., tym samym w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 ze zm. – dalej jako ustawa). Wskazać należy, że w myśl art. 129 ust. 1 ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Powyższy przepis dotyczy prowadzenia samej działalności, nie zaś ewentualnego postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych. Z kolei w myśl art. 8 ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zm. – dalej jako o.p.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powszechnie w doktrynie przyjmuje się, iż zagadnieniem wstępnym ( prejudykatem), będzie kwestia prawna, której uprzednie rozstrzygnięcie warunkuje rozpatrzenie sprawy. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, bowiem od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle. Natomiast jeżeli określona kwestia wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, bowiem wprawdzie może ona powodować określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ( vide: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). Prejudykat powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy dana okoliczność może zostać oceniona we własnym zakresie przez organ prowadzący postępowanie - co należy do jego podstawowych obowiązków - nie może ona stanowić przyczyny zawieszenia postępowania. Tym samym dla oceny czy powołane przez Spółkę okoliczności stanowią zagadnienie prejudycjalne uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 op, istotne znaczenie ma określenie przesłanek, które podlegają weryfikacji w toku postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Postępowanie w sprawie wszczęto na podstawie art. 165 o.p. oraz przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ( okoliczność znana Sądowi z urzędu), zgodnie z którym organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Stosownie do treści art. 24 ust. 1 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 nr 4 poz. 27 ze zm.) organem właściwym w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier jest dyrektor izby celnej na obszarze działalności którego prowadzona jest działalność objęta zezwoleniem. W niniejszej sprawie jest to Dyrektor Izby Celnej, który wszczął postępowanie w związku z ustaleniami dokonanych przez funkcjonariuszy celnych kontroli, gdzie stwierdzono, że dziesięć automatów do gier objętych przedmiotowym zezwoleniem umożliwiało grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w przepisach prawa. Jak wynika z treści art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych rolą organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie czy podmiot prowadzący działalność w zakresie gier dopuścił się naruszenia przepisów prawa poprzez wykonywanie działalności z użyciem automatów do gier umożliwiających grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w przepisach prawa. Zatem punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego jest tutaj definicja gry na automatach o niskich wygranych zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu – odwrotnie niż twierdzi skarżąca w skardze - ustalenia w tym zakresie mają charakter faktycznych, zaś takie ustalenia nie mogą stanowić przedmiotu prejudykatu, który może jedynie dotyczyć zagadnień prawnych, które ujawniły się w toku postępowania dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność jej rozstrzygnięcia. Okoliczność, że dany automat o niskich wygranych umożliwia stosownie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi okoliczność faktyczną, podlegającą ustaleniu w toku prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego i organ właściwy w sprawie ma samodzielną kompetencję by takich ustaleń dokonać. Wskazać należy, że przedmiotem oceny organu w takim postępowaniu nie jest kwalifikacja automatu jako automatu do gier o niskich wygranych, kwestia ta bowiem została rozstrzygnięta poprzez jego rejestrację, lecz ocena w zakresie prawidłowości funkcjonowania tego automatu. Tym samym prawidłowo organy uznały, że wyniki toczących się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji ww. dziesięciu automatów objętych zezwoleniem, nie mają decydującego znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia. Takie samo stanowisko w powyższej kwestii zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt II SA/Go 34/11 i znalazło ono aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 1023/11 skargę kasacyjną od wyroku z dnia 2 marca 2011 r. oddalił ( oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zachodziła zatem sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Nie doszło tym samym do naruszenia powołanych w pierwszym z zarzutów skargi przepisów tj. art. 23a ust. 7 w zw. z art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8, art. 138 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1, art. 27a ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 ust.1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i w zw. z art. 203 oraz art. 205a §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez błędna jego wykładnię, w szczególności w zakresie pojęcia "inny organ" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., Sąd stwierdza, że nie podziela stanowiska skarżącej w powyższej kwestii. Wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie został złożony na etapie postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia zezwolenia, gdzie organem właściwym do jego prowadzenia jest Dyrektor Izby Celnej. We wniosku o zawieszenie skarżąca powoływała się na fakt toczącego się równolegle postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier, przy czym ono również, w momencie składania wniosku, znajdowało się już na etapie postępowania odwoławczego, gdzie organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest, zgodnie z art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) w związku z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, dyrektor izby celnej. Zauważyć należy, że wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.). Wynika z powyższego, że Dyrektor Izby Celnej w momencie wydawania postanowień w sprawie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia ( zarówno w pierwszej, jak w drugiej instancji), prowadził równolegle postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier, przy czym z uwagi na treść art. 233 o.p. zobligowany był do jego ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia. Miała zatem miejsce sytuacja, której wykluczała możliwość zastosowania art. 201 § 1 pkt 2. W ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację stanowisko, że podstawowe znaczenie ma tutaj fakt, że organem właściwym do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów jest naczelnik urzędu celnego. Zdaniem skarżącej okoliczność, że w tej samej chwili ten sam organ rozpatruje jako organ odwoławczy zarówno sprawy cofnięcia zezwolenia, jak i cofnięcia rejestracji spornych automatów, jest jedynie proceduralnym zbiegiem okoliczności oraz sytuacją zupełnie tymczasową, nie świadczącą o tym, że będące zagadnieniem wstępnym w sprawie cofnięcia zezwolenia rozstrzygnięcie, czy zarejestrowany automat spełnia wymogi określone w ustawie (art. 23a ust. 7 ustawy), nie jest rozstrzygnięciem "innego organu" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej w obu toczących się postępowaniach Dyrektor Izby Celnej był organem orzekającym w sprawie merytorycznie, nie można tym samym uznać, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatów było prowadzone przez "inny organ". Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezzasadne. Dokonując ponadto kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie tylko w granicach zarzutów i wniosków skargi Sąd uznał, że brak podstaw do jego uchylenia. W tej sytuacji Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.