III SA/Gd 197/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...], [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 września 2008 r., nr [...], [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. w [...] kwotę 1 000 zł (jeden tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia 13 lutego 2008 r. - złożonego przez agencję celną w imieniu "A" Sp. z o. o. w T. (zwanej dalej spółką) - objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar opisany w zgłoszeniu jako: "tauryna – środek spożywczy". Towar zakwalifikowano do kodu Taric 2921198090 przyporządkowując mu kod dodatkowy Taric 2501. W dniu 16 czerwca 2008r. spółka złożyła wniosek dotyczący zmiany powyższego zgłoszenia w zakresie kodu dodatkowego - na 2500, twierdząc, że zgodnie z numerem CAS widniejącym na certyfikacie analizy produktu, powinien być on traktowany jako substancja farmaceutyczna. Jednocześnie spółka zwróciła się o zwrot nadpłaconych należności celnych i wydanie decyzji określającej podatek od towarów i usług w należnej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do spółki o nadesłanie wszelkich dokumentów potwierdzających, że przedmiotowy towar służy do celów farmaceutycznych. Pismem z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu) spółka poinformowała, że kwestie bezcłowego traktowania substancji farmaceutycznych regulują przepisy prawa europejskiego. Sam fakt umieszczenia przedmiotowej substancji w treści tych aktów prawnych determinuje objęcie jej zwolnieniem z cła. Dlatego brak jest podstaw do żądania przez organ dokumentów potwierdzających przeznaczenie towaru. Decyzją z dnia 12 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił: zmiany kodu dodatkowego, zwrotu należności celnych oraz ponownego określenia podatku od towarów i usług. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zmian.), art. 6, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 236 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 ze zmian.), art. 3, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987r. ze zm.), Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 3, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ podkreślił w uzasadnieniu, że tauryna, z uwagi na swoje właściwości, ma zastosowanie w przemyśle farmaceutycznym, ale jest także produktem powszechnie stosowanym w przemyśle spożywczym np. jako składnik napojów energetyzujących. W związku z tym organ na podstawie art. 6 WKC wezwał spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że importowany towar służy do celów farmaceutycznych. Ponieważ spółka nie nadesłała żadnych dokumentów organ uznał za zasadne odmówić zmiany zgłoszenia celnego oraz zwrotu należności celnych. W konsekwencji nie było też podstaw do zmiany podatku od towarów i usług. Spółka odwołała się od tej decyzji twierdząc, że żaden przepis prawa nie nakłada na stronę obowiązku przedkładania dokumentów na potwierdzenie, że towar stanowi substancję farmaceutyczną. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 Prawa celnego, art. 20 ust.1, ust. 3 lit. c Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z załącznikiem I do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (CZĘŚĆ PIERWSZA - PRZEPISY WSTĘPNE, sekcja II - Przepisy szczególne lit. C. Produkty farmaceutyczne pkt.1. 1), zwolnienie z cła przewidziane jest w odniesieniu do produktów farmaceutycznych takich jak substancje farmaceutyczne objęte numerami CAS (numerami rejestru chemicznej służby informacyjnej) oraz międzynarodowymi niezastrzeżonymi nazwami (INN) wymienionymi w załączniku nr 3. Załącznik nr 3 do tego rozporządzenia (CZĘŚĆ TRZECIA - ZAŁĄCZNIKI TARYFOWE, Sekcja II - Wykaz substancji farmaceutycznych, które kwalifikują się do bezcłowego traktowania) zawiera Wykaz międzynarodowych niezastrzeżonych nazw preparatów farmaceutycznych (INN) przewidzianych przez Światową Organizację Zdrowia, które są zwolnione z cła. W załączniku wśród produktów klasyfikowanych do kodu CN 2921 19 80 wymieniona została tauryna - nr CAS 107-35-7. Jak słusznie wskazał jednak organ celny pierwszej instancji, tauryna nie tylko jest stosowana jako substancja farmaceutyczna, ale również jest to środek spożywczy stosowany jako składnik dostępnych na rynku napojów energetyzujących, odżywek dla sportowców. Tak więc kod dodatkowy Taric 2500 może mieć zastosowanie dla tych związków chemicznych klasyfikowanych do kodu CN 29211980, w tym tauryny, które sprowadzane są ze szczególnym przeznaczeniem celnym jako substancje farmaceutyczne. W przypadku zaś innego przeznaczenia objęte są kodem dodatkowym Taric 2501. W ocenie organu odwoławczego nieuprawnione jest stwierdzenie strony, iż sam fakt umieszczenia tauryny w treści powołanych aktów prawa wspólnotowego determinuje objęcie jej zwolnieniem z cła. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisu Sekcji II C Produkty farmaceutyczne ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. Organ zwrócił uwagę, że spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu taurynę jako środek spożywczy, kod dodatkowy Taric 2501. Przy zgłoszeniu celnym znajduje się ponadto wniosek strony z dnia 5 lutego 2008 r. do Granicznej Stacji Sanitarno Epidemiologicznej o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej środka spożywczego oraz Świadectwo z dnia 7 lutego 2008 r. wystawione przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego potwierdzające spełnienie wymagań zdrowotnych środka spożywczego - tauryny. Te fakty świadczą o tym, że sprowadzona tauryna ma przeznaczenie jako środek spożywczy. Ponadto spółka, mimo wezwania, nie przedłożyła dowodów o farmaceutycznym przeznaczaniu towaru. Organ podkreślił, że podjęto działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła powyższej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu Sekcji n lit. C ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; 3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, obligującego organy do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa; 4) naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, przewidujące obowiązek dążenia w toku postępowania do ustalenia prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącej spółki, zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego wymagane należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 WKC uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. Uprzywilejowane traktowanie taryfowe uzależnione może być zarówno od rodzaju, gatunku towaru, jak również od jego przeznaczenia. Każdorazowo przepisy celne muszą więc określić, czy obniżenie należności celnych uzależnione jest od samego rodzaju towaru, czy też od jego przeznaczenia albo nawet od spełnienia obu tych przesłanek jednocześnie. Jak wynika z przepisu Sekcji II lit. C Produkty farmaceutyczne ust. 1 Rozporządzenia nr 1214/2007 (dalej: rozporządzenia), zwolnienie z cła przewidziane jest w odniesieniu do produktów farmaceutycznych wymienionych w tym przepisie kategorii. W pkt 1 wymienione zostały substancje farmaceutyczne objęte numerami CAS oraz międzynarodowymi niezastrzeżonymi nazwami (INN) wymienionymi w załączniku nr 3 rozporządzenia. Zwolnienie to, obejmuje zatem pewne kategorie towarów, określane zbiorczo mianem produktów farmaceutycznych, a to ze względu na ich główne przeznaczenie. Jednakże zwolnienie nie jest uzależnione od przeznaczenia towarów, lecz od objęcia ich numerami CAS oraz międzynarodowymi nazwami INN. Katalog substancji korzystających ze zwolnienia został wymieniony w załączniku nr 3 do rozporządzenia (m.in. tauryna, kod CN 29211980, kod CAS 107-35-7). Na gruncie przepisów celnych tauryna - niezależnie od jej faktycznego przeznaczenia - stanowi substancję farmaceutyczną korzystającą ze zwolnienia od należności celnych przywozowych. Substancje takie są objęte zwolnieniem nie ze względu na przeznaczenie, lecz ze względu na rodzaj towaru. Ustawodawca wspólnotowy ustanawiając szczególne środki taryfowe dla produktów o specjalnym przeznaczeniu, wyraźnie wskazał na takie właśnie przeznaczenie. Przykładowo przepis sekcji II lit. A ust. 1 rozporządzenia przewiduje, że stawki celne podlegają zawieszeniu w odniesieniu do towarów przeznaczonych do włączenia do statków, łodzi lub pozostałych jednostek pływających wymienionych w poniższej tabeli, do celów ich budowy, naprawy, konserwacji lub przebudowy oraz w odniesieniu do towarów przeznaczonych do umieszczenia w takich statkach, łodziach lub pozostałych jednostkach pływających lub do ich wyposażenia. Zwolnienie to podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych z uwagi na kontrolę celną wykorzystania takich towarów. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowa regulacja dotycząca produktów farmaceutycznych nie zawiera żadnych dodatkowych postanowień przewidujących kontrolę wykorzystania towarów dla określonych celów. Z tego powodu faktyczne zastosowanie tauryny jako np. składnika napoju energetyzującego, nie zmienia klasyfikacji nadanej taurynie przez Nomenklaturę Scaloną, jako substancji farmaceutycznej. W ocenie skarżącej rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oparte zostało na przesłance pozanormatywnej. Organy celne ograniczyły bowiem możliwość stosowania zwolnienia tauryny od cła wyłącznie do przypadków, gdy jest ona sprowadzana ze szczególnym przeznaczeniem celnym, jako substancja farmaceutyczna. Z całą pewnością podstawy takiego stanowiska nie zawiera aktualnie obowiązująca Nomenklatura Scalona, a w szczególności przepis sekcji II lit. C ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Wskazane uchybienie w sposób oczywisty pociągnęło za sobą rażące naruszenie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Polegało ono na wydaniu rozstrzygnięcia opartego na nieistniejącej przesłance stosowania zwolnienia celnego w odniesieniu do importu tauryny klasyfikowanej przez Nomenklaturę Scalona jako substancja farmaceutyczna. Naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wyrażało się natomiast w dokonaniu przez organy celne jednostronnej oceny dowodów. Sposób argumentacji wskazuje na dążenie organów do udowodnienia założonej z góry tezy. W szczególności organ odwoławczy zapomniał, że strona uznała swoje zgłoszenie celne za błędne i zgodnie z obowiązującymi przepisami wszczęła postępowanie o dokonanie jego korekty. Wadliwe jest powoływanie się na dowód w postaci świadectwa wystawionego przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego, gdyż Państwowa Inspekcja Sanitarna nie może dokonywać wiążących czy miarodajnych klasyfikacji dla celów wymiaru cła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego ( luty 2008 r.) zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 07.286.1 ). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Bezsporna była między stronami postępowania celnego zasadnicza klasyfikacja taryfowa sprowadzonej przez skarżącą spółkę tauryny do działu 29 Wspólnej Taryfy Celnej – z kodem 29211980. Do kodu tego przyporządkowano dwa kody dodatkowe Taric 2500 (substancje farmaceutyczne) oraz 2501 (pozostałe). Pojęcie substancji farmaceutycznej nie jest określone w żadnym akcie wspólnotowego prawa celnego za pomocą definicji legalnej. Uznać należy za obojętną dla sprawy niniejszej treść pojęcia "produktu farmaceutycznego" w rozumieniu działu 30 Wspólnej Taryfy Celnej. Sprawa ta dotyczy bowiem bezspornie towaru nie klasyfikowanego do działu 30 WTC. Słusznie organ celny II instancji dostrzegł, że zgodnie z załącznikiem I do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (CZĘŚĆ PIERWSZA - PRZEPISY WSTĘPNE, sekcja II - Przepisy szczególne lit. C. Produkty farmaceutyczne pkt.1. 1), zwolnienie z cła przewidziane jest w odniesieniu do produktów farmaceutycznych takich jak substancje farmaceutyczne objęte numerami CAS oraz międzynarodowymi niezastrzeżonymi nazwami (INN) wymienionymi w załączniku nr 3. Załącznik ten zawiera zaś wykaz międzynarodowych niezastrzeżonych nazw preparatów farmaceutycznych (INN) przewidzianych przez Światową Organizację Zdrowia - które są zwolnione z cła. W załączniku tym wśród produktów klasyfikowanych do kodu CN 2921 19 80 wymieniona została tauryna - nr CAS 107-35-7. Bezzasadnie natomiast organy celne obu instancji uzależniły uznanie tauryny za środek farmaceutyczny od jej faktycznego przeznaczenia. Podstawy do takiego zróżnicowania celnego traktowania tauryny – która jest substancją o określonym składzie i strukturze chemicznej - w zależności od jej przeznaczenia nie sposób odnaleźć w obowiązujących przepisach prawa. Żaden zresztą przepis, który upoważniałby do takiego zróżnicowania nie został przez organy celne powołany. Uznać należy zatem, że skoro tauryna została uznana za środek farmaceutyczny zwolniony z cła – to bez względu na to, czy została ona sprowadzona w celu wykorzystania do produkcji spożywczej, czy farmaceutycznej takie zwolnienie z cła jej dotyczy. Zwrócić należy zresztą uwagę na to, że zaliczenie określonych produktów do grupy składników farmaceutycznych wynika z kolejnych Rozporządzeń Rady (WE) - nr 467/97 z dnia 3 marca 1997 r. (Dz.U.UE.L.97 nr 71 poz.1) przewidującego bezcłowe traktowanie określonych aktywnych składników farmaceutycznych noszących "międzynarodową niezastrzeżoną prawnie nazwę" (INN) Światowej Organizacji Zdrowia i określonych produktów używanych do wytwarzania gotowych środków farmaceutycznych oraz wycofujące bezcłowe traktowanie produktów farmaceutycznych objętych niektórymi INN, których dominujące użycie nie jest farmaceutyczne - nr 1110/1999 z dnia 10 maja 1999 r. (Dz.U.UE.L.99 nr 135 poz. 1) przewidującego bezcłowe traktowanie określonych aktywnych składników farmaceutycznych, noszących międzynarodową niezastrzeżoną prawnie nazwę (INN) Światowej Organizacji Zdrowia i określonych produktów używanych do wytwarzania gotowych produktów farmaceutycznych, - nr 129/2007 z dnia 12 lutego 2007r. przewidującego bezcłowe traktowanie określonych aktywnych składników farmaceutycznych, noszących międzynarodową niezastrzeżoną prawnie nazwę (INN) Światowej Organizacji Zdrowia i określonych produktów używanych do wytwarzania gotowych produktów farmaceutycznych oraz zmieniającego załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Z powołanych aktów prawnych wynika, że ustalenie listy składników farmaceutycznych przewidzianych do bezcłowego traktowania jest wynikiem procesu realizowanego poprzez kolejne przeglądy prowadzone przez przedstawicieli członków WTO. W preambule rozporządzenia nr 467/97 wskazano, że "...w kontekście przeglądu postanowiono, że właściwe jest naprawienie sytuacji w odniesieniu do niektórych produktów objętych INN, używanych głównie do celów nieleczniczych, a które nieumyślnie zostały objęte tymi nazwami INN, które już otrzymały traktowanie bezcłowe". Zatem zamiar użycia produktu objętego INN do celów nie związanych z produkcją farmaceutyczną nie wyklucza jego bezcłowego traktowania. Stwierdzenie natomiast w ramach okresowego przeglądu, o którym mowa w powołanych wyżej rozporządzeniach, że określony środek używany jest głównie do celów nieleczniczych może spowodować jedynie wyeliminowanie go z listy INN w drodze stosownego aktu prawnego – jak stało się to z pewną grupą produktów w z mocy rozporządzenia Rady nr 467/97. Skoro zatem o klasyfikacji taryfowej produktu przesądza sama jego identyfikacja jako tauryny, a nie jego faktyczne przeznaczenie, to nie ma dla niej znaczenia określenie produktu w świadectwie spełnienia wymagań zdrowotnych wystawionym przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego, jako środka spożywczego. Jest to zresztą określenie całkowicie prawidłowe – z uwagi na przeznaczenie produktu i wymogi związanej z nim kontroli sanitarnej. W sprawie niniejszej mamy zatem do czynienia z sytuacją w której zwolniona od cła substancja farmaceutyczna może być wykorzystana w produkcji spożywczej – bez utraty uprzywilejowanego traktowania celnego. Skoro tak, to odmowa zmiany zgłoszenia celnego zgodnie z wnioskiem strony skarżącej, w sytuacji, gdy zgłoszenie to było wadliwe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, naruszała przepisy art. 78 ust. 1 i 3 WKC. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.