III SA/Gd 210/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. spraw ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] nr [...] z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargi. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 22 listopada 2012 r. (jedno postanowienie) oraz z dnia 11 stycznia 2013 r. (dwa postanowienia) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoje postanowienia z dnia 5 września 2012 r. oraz z dnia 19 października 2012 r. (dwa postanowienia) o odmowie wszczęcia postępowań w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. (nr [...]), przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r. (nr [...]), na mocy której A Sp. z o. o. w W. uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły na tle następujących stanów faktycznych i stanu prawnego. Wnioskami z dnia 2 lipca 2012 r. oraz z dnia 12 października 2012 r. (dwa wnioski) spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w zakresie miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Postanowieniami z dnia 5 września 2012 r. ([...]) oraz z dnia 19 października 2012 r. (nr [...] oraz nr [...]) Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), odmówił wszczęcia stosownych postępowań. W uzasadnieniach wydanych postanowień organ wskazał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr [...]) cofnął spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Natomiast stosownie do art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wobec braku zezwolenia, którego dotyczył wniosek, nie można było dokonać jego zmiany. Przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. W zażaleniach na ww. postanowienia spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 239e i art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieostateczna decyzja wydana w pierwszej instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, skutkuje nieistnieniem tegoż zezwolenia, co wyklucza możliwość dokonania zmiany zezwolenia. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie faktu znanego organowi z urzędu, że z uwagi na terminowe wniesienie odwołania od decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. i fakt, że postępowanie odwoławcze od niej nadal jest w toku, jest to decyzja nieostateczna, a tym samym niewykonalna, co przesądza o tym, iż przedmiotowe zezwolenie pozostaje nadal w obrocie prawnym i jest tzw. zezwoleniem "aktywnym". Po rozpatrzeniu wniesionych zażaleń Dyrektor Izby Celnej - działając jako organ odwoławczy, postanowieniami z dnia 22 listopada 2012 r. ([...]) oraz z dnia 11 stycznia 2013 r. (dwa postanowienia - nr [...] oraz [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy ww. postanowienia. W uzasadnieniach wydanych postanowień Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzja w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej oraz art. 2 §1ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podkreślając, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom zażaleń, decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności. Ponadto, w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają, mimo iż nie mają one jeszcze waloru ostateczności. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku spółki, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona. W konsekwencji postępowania w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły być wszczęte. Prawidłowe było zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że nie można dokonać zmiany zezwolenia, z uwagi na fakt, iż zezwolenie przestało istnieć w znaczeniu materialnym. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie postanowień Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 listopada 2012 r. oraz z dnia 11 stycznia 2013 r., ewentualnie o uchylenie rozstrzygnięć wydanych w obydwu instancjach. Skarżąca zarzuciła zaskarżonym postanowieniom naruszenie: - art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania, w szczególności istniał (i istnieje nadal) przedmiot postępowania; - art. 2 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że obowiązek powstrzymania się od wykonywania działalności objętej zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wynikający z decyzji cofającej zezwolenie oraz z art. 3 i art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie nadaje się do egzekucji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązek o charakterze niepieniężnym w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 10 tej ustawy; - art. 239e Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu; - art. 212 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że przepis ten stał na przeszkodzie wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej; - art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, co przejawiało się w tym, że uzasadnienia zaskarżonych postanowień stanowią w istocie kopię uzasadnień rozstrzygnięć organu z podobnych, lecz innych spraw, w efekcie czego organ odniósł się do argumentów nie podniesionych w zażaleniach od postanowień organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej oznacza to, że organ drugiej instancji orzekając w niniejszych sprawach nie zapoznał się z treścią zażaleń oraz aktami spraw, nie potraktował poważnie argumentów strony, co podważa zaufanie do tego organu celnego i narusza wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania; W uzasadnieniach wniesionych skarg spółka, powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie oraz piśmiennictwie wskazała, że zaskarżone postanowienia są niezgodne z prawem, bowiem nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie jest niewykonalna, a zatem nie wywołuje skutku prawnego eliminacji zezwolenia z obrotu prawnego. Wynika to w szczególności z art. 239e Ordynacji podatkowej a contrario. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z domniemaniem racjonalności ustawodawcy. W konsekwencji, dopóki nie ma w obrocie prawnym ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, zezwolenie, o którego zmianę wnosiła skarżąca istnieje, w tym jako przedmiot postępowania o jego zmianę. W ocenie skarżącej, zaniechanie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, będące konsekwencją wykonania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie takiej działalności – podjętej na podstawie art. 138 ust. 3 lub art. 59 w zw. z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych - ma niewątpliwie charakter niepieniężny, zaś wydanie takiej decyzji pozostaje we właściwości organu administracji rządowej. W związku z tym, na podstawie art. 2 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej. Możliwość egzekucji obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r., powoduje natomiast, że w niniejszej sprawie (z uwagi na wniesienie odwołania od tej decyzji przez spółkę) będzie miał zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej, stanowiący o niewykonalności nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązki tego rodzaju. Przeciwny pogląd organu odwoławczego narusza wymienione przepisy prawa, jest sprzeczny z art. 239e Ordynacji podatkowej a contrario i podważa zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zwłaszcza, że ustawodawca nie przewidział możliwości wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych (art. 239f Ordynacji podatkowej a contrario, art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a contrario). W ocenie spółki stanowisku organu przeciwstawia się również wykładnia historyczna Ordynacji podatkowej. Na podstawie ustawy z dnia 11 lipca 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008, Nr 209, poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono bowiem m.in. art. 224, art. 224a i art. 224c Ordynacji podatkowej, które przewidywały wykonalność decyzji nieostatecznych i możliwość wstrzymania ich wykonania w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca podniosła też, że uwzględnienie złożonych przez nią wniosków nie prowadziłoby do naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść tego przepisu w związku z treścią art. 223, art. 226-229, art. 233, art. 235 i art. 239e Ordynacji podatkowej - nie kwestionując związania organu podatkowego wydaną decyzją od chwili jej doręczenia – uznać należy, że decyzja taka jest dla tego organu wiążąca wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutki prawne. W przypadku terminowego zaskarżenia decyzji tego rodzaju, związanie nią odnosi się zatem jedynie do obowiązków z art. 226 i art.227 Ordynacji podatkowej. Zaaprobowanie przeciwnego stanowiska organu odwoławczego prowadziłoby bowiem do wniosku, że przed rozpatrzeniem odwołania od nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych organ mógłby udzielić innemu podmiotowi zezwolenia obejmującego te same lokalizacje punktów gier. W przypadku uwzględnienia odwołania mogłoby to zatem doprowadzić do objęcia tego samego terenu zezwoleniami udzielonymi co najmniej dwóm różnym podmiotom. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że rozpoznając zażalenia na wydane postanowienia organ odwoławczy nie odniósł się do znacznej części przedstawionych przez nią na poparcie swoich żądań argumentów. W szczególności organ nie odniósł się do argumentów podniesionych na stronie 3-6 zażaleń oraz tych w przedmiocie wykładni art. 212 Ordynacji podatkowej i stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do niewykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie o przedmiotowym charakterze. W piśmie z dnia 10 maja 2013 r. skarżąca podniosła, że doszło do zmiany stanu faktycznego i prawnego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy bowiem decyzją z dnia z dnia 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 grudnia 2011 r. cofającą udzielone skarżącej zezwolenie, a następnie postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia. Zatem – w ocenie skarżącej – nastąpiło zawieszenie skutków prawnych decyzji ostatecznej cofającej zezwolenie. Z treści pisma skarżącej wynika, że jej zdaniem okoliczności te mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie pozwalają na uwzględnienie skargi na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarządził połączenie do wspólnego rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach III SA/Gd 210/13 (przedmiot skargi: postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...]), III SA/Gd 211/13 (przedmiot skargi: postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...]) oraz III SA/Gd 275/13 (przedmiot skargi: postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej: "o.p.", który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania - a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy - sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanym przypadku. Jak wynika z akt administracyjnych, strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które - na etapie złożenia przedmiotowego wniosku - zostało już cofnięte, lecz nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, albowiem wniesione odwołanie nie zostało rozpatrzone, a w konsekwencji nie wydano jeszcze ostatecznej decyzji w tej sprawie. W myśl art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 o.p. W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów skargi odnośnie kwestii wykonalności decyzji należy w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Wypada wszakże zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zd. 1 o.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przewidzianym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Gd 1427/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., III SA/Wr 517/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wr 165/12, wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie przyjmuje się, że "od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy (...). Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym" (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2009, s. 849). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W doktrynie prawa administracyjnego podnosi się, że "związanie organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją jest doniosłe zarówno w aspekcie zmiany tej decyzji po jej doręczeniu lub ogłoszeniu stronie, jak i w aspekcie podejmowania przez ten organ innych decyzji administracyjnych w należących do jego właściwości sprawach administracyjnych, które są w różnoraki sposób powiązane ze stanem prawnym i faktycznym ustalonym w decyzji wydanej przez ten organ. (...) Ustanowiona w komentowanym przepisie (art. 110 K.p.a. – przyp. WSA) zasada związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją może być rozpatrywana jako samodzielna instytucja prawna tym bardziej, że ma zastosowanie w jednakowym stopniu do decyzji nieostatecznych, jak i do decyzji ostatecznych. Trudno bowiem przyjąć, że organ administracji publicznej jest związany wydaną przez siebie decyzją nieostateczną w mniejszym stopniu niż własną decyzją ostateczną" (zob. A. Wróbel [w]: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 684). Przytoczone wyjaśnienia, choć dotyczące art. 110 K.p.a., znajdują pełne odniesienie do analogicznej instytucji prawnej określonej w art. 212 o.p. W konsekwencji, należy przyjąć, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia A Sp. z o. o. z siedzibą w W. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Zwrócić uwagę należy, że konsekwencją prawną wypływającą z decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek już zmiany w treści decyzji udzielającej to zezwolenie. Decyzja cofająca odnosi się bowiem do stanu ustalonego mocą decyzji eliminowanej i obejmując tę decyzję swym rozstrzygnięciem dokonuje niejako w tym zakresie utrwalenia jej treści, tj. wszystkich elementów (uprawnień, warunków, obowiązków) składających się w omawianym przypadku na rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielanego stronie zezwolenia. Innymi słowy, wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier petryfikuje stan prawny ustanowiony mocą decyzji o udzieleniu zezwolenia w "pełnym zakresie rozstrzygnięcia". Nie jest zatem możliwa jakakolwiek modyfikacja treści takiej decyzji (rozstrzygnięcia) po wejściu do obrotu prawnego decyzji cofającej (eliminującej) to zezwolenie. W przedmiotowej sprawie należy także zauważyć, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego "decyzji cofającej" kreuje w istocie nową sytuację faktyczno-prawną, co nie może być obojętne przy ocenie możliwości weryfikacji (zmiany) ostatecznej decyzji administracyjnej. W orzecznictwie dotyczącym zmiany ostatecznej decyzji w trybie art. 155 K.p.a. akcentuje się, że prawna możliwość takiej zmiany uwarunkowana jest prowadzeniem postępowania w ramach tego samego stanu prawnego i tylko w granicach stanu faktycznego sprawy pierwotnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 września 2011 r., IV SA/Po 550/11, LEX nr 965713; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., II OSK 2341/10, LEX nr 1145584; wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II OSK 86/11, LEX nr 1138217). Nie jest zatem możliwa zmiana "decyzji pierwotnej" w sytuacji, gdy do obiegu prawnego zostaje wprowadzona i funkcjonuje w nim inna decyzja, której skutki prawne kształtują określony (nowy) stan prawny, istotny z punktu widzenia oceny faktyczno-prawnej tożsamości sprawy zakończonej "decyzją pierwotną". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej z dnia 15 października 2012 r., był już związany treścią (rozstrzygnięciem) wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, pomimo tego, że decyzja ta nie była jeszcze – wskutek poddania jej kontroli instancyjnej - decyzją ostateczną. Decyzja cofająca skarżącej przedmiotowe zezwolenie eliminowała je z obrotu prawnego en bloc, a zatem odnosiła się również do pktu III sentencji zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej (tj. decyzji z dnia 1 października 2003 r.; nr [...], przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r.; nr [...]), w którym została określona liczba i wykaz miejsc lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych (załącznik nr 1 stanowiący integralną część decyzji o udzieleniu zezwolenia). Należy zatem przyjąć, że skutki prawne wydanej w dniu 19 grudnia 2011 r. decyzji cofającej skarżącej zezwolenie wpływały na stan prawny sprawy dotyczącej zmiany ostatecznej decyzji udzielającej skarżącej zezwolenia, uniemożliwiając dokonanie jej zmiany w części dotyczącej miejsca lokalizacji punktów gry. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 o.p. i odmówiły wszczęcia postępowania. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia i skutków faktycznych i prawnych, jakie wywołało wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, a które w sposób bezpośredni rzutują na prawną możliwość prowadzenia postępowania w zakresie wnioskowanej przez skarżącą weryfikacji (zmiany) decyzji-zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Z powyższych względów, mając na uwadze przedmiot zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., art. 212 i art. 239e Ordynacji podatkowej należało ocenić jako nietrafne. W ocenie Sądu brak też podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd uwzględnia skargę w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżąca wywodzi, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone art. 240 § 1 pkt 7 o.p. (decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji) w zw. z art. 219 o.p. Zarówno utrzymanie w mocy decyzji cofającej zezwolenie, jak też wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie nie mieści się w dyspozycji przywołanego art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Utrzymanie w mocy decyzji cofającej zezwolenie ani tej decyzji nie uchyla, ani nie zmienia jej treści, jak tego wymaga art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Z kolei postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej także tej decyzji nie uchyla, ani nie zmienia jej treści, a jedynie odsuwa w czasie możliwość jej realizacji. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.