III SA/Gd 215/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 marca 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki Jawnej w O. kwotę 840 (osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. oznaczoną nr [...] skierowaną do "A" Spółki jawnej z siedzibą w O. orzekł o klasyfikacji taryfowej porcelanowych kompletów obiadowych" do kodu Taric 6911 10 00 00, określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 3.065 zł, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, od kwoty określonej w pkt 2 rozstrzygnięcia oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] na kwotę 10.787 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust.6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podał, że zgłoszeniem celnym z dnia 24 września 2007 r. "A" Sp. jawna, działając przez Agencję Celną "B" Sp. z o.o., zgłosiła do odprawy w procedurze dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Chin towar "zestawy ceramiczne: komplety obiadowe" zakwalifikowane do kodu Taric 6912 00 10 90 ze stawką celną w wysokości 5 %. W następstwie kontroli funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. dotyczącej prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą mającej miejsce w okresie 17 grudnia 2008 r. – 5 maja 2009 r. ustalono z kolei, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowany towar do kodu Taric 6912 00 10 90 ze stawką celną wynoszącą 5 %. W związku z tym organ zobligowany był do wszczęcia postępowania mającego na celu kontrolę w/w zgłoszenia celnego oraz określenie należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości. Organ wskazał, że spółka zaklasyfikowała importowany towar do w/w kodu obejmującego zestawy stołowe, naczynia kuchenne oraz pozostałe artykuły gospodarstwa domowego i toaletowe, z ceramiki zwykłej, inne niż z porcelany, również chińskiej. Odnosząc się do brzemienia uwag do działu 69 Taryfy Celnej wyjaśniających określenie "wyroby ceramiczne" organ wskazał, że pozycja 6911 obejmuje towary wykonane z porcelany, również chińskiej, natomiast pozycja 6912 obejmuje towary wykonane z ceramiki, innej niż porcelana, również chińska. Dodatkowo pozycja 6912 dzieli zawarte w niej towary na cztery grupy wyróżniając towary wykonane z ceramiki zwykłej, z kamionki, z ceramiki porowatej lub szlachetnej oraz pozostałe. Importowany towar zadeklarowano jako wykonany z ceramiki zwykłej, co nie znalazło potwierdzenia w żadnym z dokumentów załączonych do zgłoszenia jak i zgromadzonych w czasie kontroli. Organ mając na uwadze postanowienia 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz analizując zebrane w sprawie dokumenty (faktury, dokument transportowy, dowody płatności) uznał, że przedmiotem importu były porcelanowe komplety obiadowe ("Porcelain dinner set"), które należy kwalifikować do kodu 6911 10 00 00 obejmującego zestawy stołowe i naczynia kuchenne z porcelany, również chińskiej ze stawką celną wynoszącą 12 % od wartości. Organ podniósł nadto, że w przypadku w/w zgłoszenia nie dokonano badania próbek towaru gdyż brak było próbek reprezentatywnych. Powyżej opisana zmiana taryfikacji spowodowała zaś konieczność określenia wysokości cła, podatku od towarów i usług jak i nałożenia obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne. W odwołaniu od w/w decyzji spółka wnosząc o uchylenie w/w decyzji i umorzenie postępowania wskazała, że zmiana taryfikacji nastąpiła w oparciu o wadliwie pobrane próbki towaru gdyż pobrane próbki uznano za reprezentatywne dla całości wyrobu. Nadto odwołująca zarzuciła organowi I instancji wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że dokumenty znajdujące się w materiale dowodowym sprawy (faktura pro forma z dnia 29 maja 2007 r. jak i faktura za transport z dnia 14 września 2007 r., dokumenty bankowe) w odróżnieniu od Jednolitego Dokumentu Administracyjnego i załączonych do niego dokumentów jednoznacznie wskazują, że przedmiotem importu był towar z porcelany. Żadne zaś z wyrobów zgłaszanych przez spółkę do kodu 6912 00 10 90, których próbki zostały zbadane w Centralnym Laboratorium Celnym nie posiadały cech kwalifikujących je jako wykonane z ceramiki zwykłej. W ocenie organu zarzut wadliwie pobranych próbek towaru i uznania pobranych próbek za reprezentatywne dla całości wyrobu był niezasadny gdyż próbki przywiezionego towaru nie zostały pobrane a rozstrzygniecie wydano na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy oraz wyjaśnień strony. Organ I instancji prawidłowo zaś przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zaklasyfikował sporny towar oraz wymierzył należności celno – podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w/w decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wydanemu rozstrzygnięciu postanowiono zarzut zmiany taryfikacji bez wystarczającego oparcia w materiale dowodowym oraz wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu skargi obok argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono m.in., że zapis "porcelana" użyty w dokumentach wskazywanych przez organ to nic innego jak zwrot językowy oznaczający ogólne określenie wyrobów ceramicznych. Obecna zmiana taryfikacji jest z kolei zadziwiająca gdyż całość dokumentacji była pierwotnie weryfikowana w dniu objęcia spornego towaru wnioskowaną procedurą celną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 5 października 2010 r. skarżąca spółka podniosła dodatkowo, że rozbieżności co do materiału użytego do produkcji importowanego towaru wynikające z dokumentów winny być rozwiane przez organ prowadzący stosowne postępowanie po przeprowadzeniu badań towaru. Strona nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji braku możliwości zbadania próbek towaru. Odniesienie się zaś do wyników badań towaru pochodzącego z innych dostaw w celu wyprowadzenia ogólnych wniosków było niedopuszczalne i jako takie miało wpływ na finalne rozstrzygnięcie sprawy. W reasumpcji spółka niezależnie od zarzucanych uchybień proceduralnych zarzuciła organowi naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne, art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyżej wskazane kryterium należało uznać, że wniesiona skarga zasługiwała na uwzględnienie. Art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60) dotyczy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 20 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej: WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W sprawie niniejszej zgłoszenia celnego dokonano w dniu 24 września 2007 r. a zatem obowiązywało wówczas (od dnia 1 stycznia 2007 r.) rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.301). Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, bowiem błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Przepisy art. 78 ust. 1 - 3 WKC dotyczą sprawowanej przez organy celne kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, zwanej także kontrolą a posteriori lub kontrolą postimportową. Przepisy te stanowią, że po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia (ust. 1), zaś w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (ust. 2). Zgodnie z art. 78 ust. 3 WKC jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Rzeczą organów celnych, które dokonują kontroli postimportowej w trybie art. 78 WKC jest zatem podjęcie wszelkich niezbędnych czynności, o których mowa w art. 78 ust. 2 WKC. Czynności te powinny zostać dokonane w zgodzie z regulującymi postępowanie dowodowe w sprawach celnych przepisami art. 121 § 1 i 2, art. 122 art. 123 § 1 oraz działu IV rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Istota sporu między stroną skarżącą i organami celnymi sprowadza się do tego, czy towar objęty zgłoszeniem celnym, określony w nim jako "zestawy ceramiczne – komplet obiadowy" zaliczony w tym zgłoszeniu do kodu TARIC 6912 00 10 90 stanowił w istocie "porcelanowe zestawy obiadowe" klasyfikowane do kodu 6911 10 00 00. Organy dokonały ustalenia, że z treści Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD i załączonych do niego dokumentów nie wynika jednoznacznie z jakiego rodzaju ceramiki został wykonany importowany towar. Z kolei w toku kontroli ujawniono fakturę proforma nr [...], fakturę za transport nr [...] oraz dokumenty bankowe ( dowody płatności), w których importowany towar został opisany jako wykonany z porcelany. Z uwagi na brak reprezentatywnych próbek towaru objętego zgłoszeniem nie mogło dojść do ich pobrania i zbadania. Organy odwołały się natomiast do faktu, że w przypadku innych zgłoszeń ( 26 zgłoszeń, w których deklarowano towary wykonane z ceramiki zwykłej), próbki takie zostały zbadane w Centralnym Laboratorium Celnym w O. które ustaliło, że żaden z badanych towarów nie został wykonany z ceramiki zwykłej. Znaczna większość z nich została natomiast wykonana z porcelany. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której wobec braku możliwości pobrania próbek towaru organy swoje stanowisko oparły na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, przy czym wskazać należy, że są one ze sobą sprzeczne, jeżeli chodzi o opis materiału, z którego importowany towar został wykonany. Organy powołały się na treść faktury proforma nr [...], faktury za transport nr [...] oraz dokumentów bankowych, w których opisano towar jako wykonany z porcelany. Z kolei o tym, że zgłoszony towar został wykonany z ceramiki mowa jest w zgłoszeniu celnym, dołączonej do niego fakturze handlowej, liście przewozowym, świadectwie Form A i świadectwie nr [...] spełnienia wymagań zdrowotnych przez wyrób przeznaczony do kontaktu z żywnością Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego wraz z dołączonymi do niego dokumentami tj. dwoma wnioskami i załącznikiem. W takim stanie rzeczy, wobec powzięcia wątpliwości odnośnie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu rolą organów orzekających w sprawie był wynikający z treści art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i ustalenie w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy, czego zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie uczyniono. Z treści powołanego wcześniej art. 78 ust. 2 WKC wynika, że organy celne w celu weryfikacji zgłoszeń mogą przeprowadzić: kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, ale mogą również dokonywać kontroli dokumentów związanych z dalszymi transakcjami, których przedmiotem jest zgłoszony towar, a więc np. umów importera z nabywcami towaru w kraju, bądź wystąpić do kontrahentów importera posiadających dokumenty i dane mogące przyczynić się do dokonania ustaleń co do prawidłowości danych ze zgłoszenia celnego o udzielenie wyjaśnień. Sporny stan faktyczny sprawy obligował zatem organy do dołożenia szczególnej staranności, jeżeli chodzi o zebranie materiału dowodowego z uwzględnieniem możliwości jego przeprowadzenia w zakresie wynikającym z treści art. 78 ust. 2 WKC, o czym była mowa powyżej. W takim przypadku organy zobligowane są również do szczególnej staranności jeżeli chodzi o ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wynika, że wobec sprzecznych w swej treści dokumentów, którymi organ dysponował, istotnym argumentem przemawiającym za podjęciem rozstrzygnięcia o zmianie dokonanego przez skarżącą zgłoszenia był fakt, że w przypadku innych dokonanych przez nią zgłoszeń ( 26 zgłoszeń ), pobrano i zbadano próbki towarów w wyniku czego ustalono, że znaczna większość towarów została wykonana z porcelany. Wskazać w tym miejscu należy, że oparcie się przy dokonywaniu klasyfikacji do kodu taryfy celnej o podobieństwo objętych różnymi zgłoszeniami celnymi towarów importowanych przez stronę skarżącą nie może być w ocenie Sądu okolicznością służącą do udowodnienia, iż towary z tych zgłoszeń były tożsame. Nadto, orzekając w niniejszej sprawie nie można było pominąć faktu, że tutejszy Sąd, rozpoznając złożone przez skarżąca skargi na inne decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru, orzekł o ich uchyleniu. W sprawach tych przedmiot postępowania był podobny do tego w niniejszej sprawie, z tą różnicą, że tam organy celne pobrały próbki towaru i poddały go badaniu, które wykazało, że został on wykonany z porcelany. Przesłanką uchylenia przez Sąd decyzji było zwłaszcza naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem mimo wyraźnych zarzutów odwołania, organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że strona nie wnosiła o przeprowadzenie kontranalizy ( zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt 304/10). Tym samym ogólne powołanie się przez organy na argument w postaci wyników badań próbek towarów objętych innymi zgłoszeniami, jako przemawiający za słusznością przyjętego przez organy stanowiska w sprawie, nie zasługiwał na aprobatę. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organ nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że objęty przedmiotowym zgłoszeniem towar został wykonany z porcelany, a nie z ceramiki, co stanowi naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, W okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, iż nastąpiło naruszenie również art. 191 Ordynacji podatkowej, który dotyczy uznania przez organ danej okoliczności za udowodnioną – tym samym Sąd podzielił stanowisko przedstawione przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 5 października 2010 r. Odnosząc się do zarzutów skargi, że na podstawie tych samych dokumentów organ dokonał nowej interpretacji co do prawidłowej taryfikacji wyrobów tymczasem obowiązkiem organu było zweryfikowanie zgłoszenia celnego w chwili jego dokonania, jak też zbadanie przedmiotowego towaru, a nadto, że organy naruszyły prawo przez weryfikację zgłoszenia celnego po kilku latach od jego dokonania, Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. Z art. 78 WKC nie wynika termin, w jakim organy celne mogą przeprowadzać kontrole po dokonaniu zgłoszenia. Jedynie art. 221 WKC przewiduje, że powiadomienie dłużnika o prawidłowej kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. W sprawie niniejszej dokonanie zgłoszenia miało miejsce w dniu 24 września 2007 r., a powiadomienie - doręczenie decyzji organu pierwszej instancji – w dniu 4 grudnia 2009 r. czyli przed upływem terminu przewidzianego w cytowanym przepisie. Również całkowicie nie przekonujące dla Sądu są twierdzenia skarżącej, iż z uwagi na brak nowoczesnych technologii w Chinach o zmiennym składzie surowcowym produktu może decydować sposób wytworzenia czy magazynowania surowców. Zdaniem Sądu przepisy w zakresie odprawy celnej importowanych towarów, kryteriów zaliczania ich do określonego kodu taryfy celnej znane są firmom zajmującym się profesjonalnie handlem z Chinami. Jeśli tak jak twierdzi strona, importowany towar różni się składem chemicznym to fakt ten winien być uwzględniony w dokonanym zgłoszeniu celnym poprzez właściwe określenie kodu taryfy celnej. Przyjęcie sposobu rozumienia zaprezentowanego przez skarżącą, sprowadzające się do twierdzenia, że każdy importowany egzemplarz towaru może mieć inny skład, przy braku obowiązku uwzględnienia tego faktu w zgłoszeniu celnym niweczyłoby sens tych przepisów. Z tych względów zarzut w tym przedmiocie uznać należy za całkowicie chybiony. W ocenie Sądu, dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie tylko w świetle zgłoszonych w skardze zarzutów, zaskarżona decyzja narusza art. 78 § WKC, jak również wymienione wyżej przepisy postępowania administracyjnego co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 209 w/w aktu prawnego. Jednocześnie na mocy art. 152 w/w aktu normatywnego Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji winien w pełni uwzględnić zasygnalizowane wyżej uwagi odnoszące się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i wad uzasadnienia zaskarżonej decyzji.