III SA/Gd 241/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.) Asesor WSA Adam Osik Protokolant: Asystent sędziego Diana Wojtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2023 r., nr 2201-IOC.4341.1.2022.AK w przedmiocie odmowy objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru oddala skargę. H. B.V. z siedzibą w V. (zwana dalej - "spółką", "stroną skarżącą" albo "skarżącą spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2023 r. (nr 2201-IOC.4341.1.2022.AK) w przedmiocie odmowy objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 30 września 2022 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. działając z upoważnienia spółki dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru zadeklarowanego jako szafka nocna z drewna sheesham - meble drewniane w rodzaju stosowanych w sypialni (pozycja 1 zgłoszenia) oraz meble drewniane w rodzaju stosowanych w pokojach stołowych i salonach - stoliki, szafki z drewna akacjowego (pozycja 2 zgłoszenia), pochodzącego z Indii. Zgłoszenie zostało zarejestrowane i przyjęte w Automatycznym Systemie Importu AIS pod numerem MRN [...]. Za pośrednictwem komunikatu ZC261 przekazanego w Automatycznym Systemie Importu AIS z 3 października 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował zgłaszającego o konieczności przeprowadzenia kontroli towaru ujętego w dokonanym zgłoszeniu celnym, która miała obejmować całkowitą rewizję towaru. W wyniku podjętych działań organ ustalił, że łącznie 14 z 15 importowanych asortymentów towaru ujętych w zgłoszeniu zawierało elementy wykonane z drewna gatunku dalbergia sissoo, który jest wskazany w załączniku do Rozporządzenia 2021/2280 zmieniającego rozporządzenie Rady (WE) nr 338/97 w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 865/2006 ustanawiające szczegółowe zasady dotyczące wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97. Poszczególne asortymenty towaru zostały zadeklarowane jako wykonane z drewna sheesham (pozycja 1 zgłoszenia - szafki nocne), jak i z drewna akacjowego (pozycja 2 zgłoszenia - stoliki, szafki). Jednocześnie w polu 44 pozycji 1 i 2 zgłoszenia towaru został wskazany kod Y900 co oznacza, że deklarowane towary nie są objęte Konwencję Waszyngtońską (CITES). Wobec zaistniałych wątpliwości organ pierwszej instancji pobrał przy udziale zgłaszającego reprezentatywną próbkę towaru (Protokół pobrania próbek towaru z 2 listopada 2022 r.), którą przekazano do badań w Dziale Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Badanie próbki towaru - szafki z drewna deklarowanego jako akacjowe - przeprowadzone w Dziale Laboratorium potwierdziło, że niektóre jego elementy przynależą do gatunku dalbergia sissoo. Mając na uwadze, że wywóz mebli wykonanych z drewna tego gatunku z kraju eksportu wymaga uzyskania dokumentu eksportowego CITES, natomiast przywóz do Unii Europejskiej uzyskania zezwolenia importowego CITES wydanego przez właściwy organ celny kraju członkowskiego UE, a zgłaszający nie przedstawił wymaganych dokumentów, przedmiotowy towar został zatrzymany i przewieziony do magazynu depozytowego Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. W konsekwencji dokonanych ustaleń, decyzją z dnia 22 listopada 2022 r. (nr 328000-321030-OCC.4341.28.2022.BŻ), Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni odmówił objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru ujętego w pozycjach 1 i 2 zgłoszenia z dnia 30 września 2022 r., nr [...]. W wyniku rozpoznania wniesionego przez spółkę odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), zwanej dalej w skrócie: "o.p." oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2073), zwanej dalej w skrócie: "p.c.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał w dniu 24 lutego 2023 r. decyzję (nr 2201-IOC.4341.1.2022.AK), którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, po czym wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci mebli podlega ograniczeniem, o których mowa w Rozporządzeniu 2021/2280 zmieniającym rozporządzenie Rady (WE) nr 338/97 w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi oraz rozporządzeniu Komisji (WE) nr 865/2006 ustanawiające szczegółowe zasady dotyczące wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97. Następnie organ odwoławczy przedstawił stan prawny sprawy wyjaśniając w szczególności, że zgodnie z art. 4 pkt 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97 wprowadzenie do UE okazów gatunków wymienionych w załączniku B, podlega przeprowadzeniu niezbędnych kontroli i wymaga uprzedniego przedstawienia zezwolenia na przywóz wydanego przez organ administracyjny państwa członkowskiego przeznaczenia w granicznym urzędzie celnym w miejscu wprowadzenia. Wedle treści art. 22 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 865/2006 z dnia 4 maja 2006 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97 w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi, importer lub jego upoważniony przedstawiciel dostarcza granicznemu urzędowi celnemu w miejscu wprowadzenia na terytorium UE, określonemu zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 338/97, wszystkie następujące dokumenty: oryginał zezwolenia na przywóz (formularz 1); "kopię dla posiadacza" (formularz 2); jeśli zezwolenie na przywóz tak stanowi, wszelkie dokumenty z kraju wywozu lub powrotnego wywozu. Ograniczenia wynikające z przepisów o krajowej ochronie gatunkowej, wspólnotowych rozporządzeń regulujących handel zagrożonymi gatunkami oraz z Konwencji CITES obejmują w jednakowym stopniu: 1) żywe okazy roślin, grzybów i zwierząt z danych gatunków; 2) całe martwe okazy roślin, grzybów i zwierząt z danych gatunków; 3) wszelkie łatwo rozpoznawalne części lub produkty z roślin, grzybów i zwierząt z danych gatunków, niezależnie od sposobu ich oznakowania czy opisania; 4) wszelkie specyfiki, które zgodnie z dołączonym dokumentem, opakowaniem, oznakowaniem lub etykietą, lub jeżeli wynika to z jakichkolwiek innych okoliczności (np. tekstu opisu w ofercie sprzedaży), mają zawierać lub zawierają części lub produkty pochodne z roślin, grzybów lub zwierząt z danych gatunków (także wówczas, jeśli w rzeczywistości ich nie zawierają). Organ wskazał, że pod pojęciem "części i produkty", które podlegają ograniczeniom należy rozumieć wszelkie fragmenty roślin, grzybów i zwierząt z chronionych gatunków, także przetworzone w sposób uniemożliwiający ich łatwe rozpoznanie, wszelkiego rodzaju wyciągi i ekstrakty z ich tkanek lub całych osobników, wszelkie wytwory produkowane przez organy tych roślin i zwierząt, w tym nasiona, korę, liście, kwiaty i ich części, jaja i ich skorupy, pierze, włosy, wylinki, krew, produkty gruczołów, itp. W tym kontekście zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że w sytuacji importu produktów podlegających ograniczeniom bez znaczenia pozostaje, czy cały produkt został wykonany z surowca objętego ochroną gatunku, czy też poszczególne, nawet niewielkie elementy tego produktu. Zarówno ustawodawca krajowy, jak i unijny, a także przepisy Konwencji CITES nie wprowadzają żadnego rozróżnienia. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 oraz 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c., poprzez zaniechanie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, że działająca przez przedstawiciela strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym meble wykonane z drewna sheesham oraz drewna akacjowego. Do przedmiotowego zgłoszenia celnego została załączona faktura znak [...] z 24 sierpnia 2022 r. Opisy poszczególnych asortymentów towaru na fakturze wskazywały jednoznacznie, iż zawierają elementy drewna sheesham (zapis "sheesham wood" znajduje się w opisie 14 z 15 importowanych asortymentów). W opisie towaru ujętego w polu 31 pozycji 1 zgłoszenia również znalazł się zapis wskazujący, że importowany towar został wykonany z tego drewna - "szafka nocna z drewna sheesham". Oznaczało to, że w momencie dokonania zgłoszenia towaru do procedury strona skarżąca posiadała pełną wiedzę odnośnie gatunku drewna z jakiego został wykonany towar. W ramach prowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego organ pierwszej instancji wezwał stronę skarżącą do przedstawienia zezwolenia importowego CITES oraz zezwolenia eksportowego CITES z Indii. Wiązało się to z treścią art. 4 ust. 2 przywołanego rozporządzenia, zgodnie z którym wprowadzenie do Wspólnoty okazów gatunków wymienionych w załączniku B podlega przeprowadzeniu niezbędnych kontroli i wymaga uprzedniego przedstawienia zezwolenia. W odpowiedzi przedstawiciel strony skarżącej przekazał wyjaśnienia, z których wynikało między innymi, że: "dostawca deklaruje, że wszystkie meble z faktury nie są wykonane z drewna sheesham (dalbergia sissoo), ale z drewna akacjowego (vachelia nilotica), a tylko wykończenie są drewnem sheesham". Jednocześnie przekazano poprawioną fakturę datowaną na 12 października 2022 r., w której zmieniono zapisy "sheesham wood" na "acacia wood". W ramach prowadzonej weryfikacji pobrano za zgodą przedstawiciela strony reprezentatywną próbkę towaru. Przekazana próbka towaru była opisana na fakturze nr [...] jako jeden z asortymentów, którego opis uległ zmianie. W Laboratorium przeprowadzono oględziny próbki, które miały na celu ocenę jej właściwości fizycznych oraz przeprowadzono analizę mikroskopową. W oparciu o dane literaturowe, posiadane materiały odniesienia oraz klucz do oznaczania CITESwood/D Version 2008-2 stwierdzono, że budowa anatomiczna drewna oceniana w dwóch płaszczyznach krótkiego łącznika ścian bocznych, jak również potwierdzone właściwości fizyczne sugerują przynależność badanego elementu do gatunku dalbergia sissoo. Tym samym wynik badań laboratoryjnych potwierdził jedynie pierwotną deklarację strony skarżącej w zakresie gatunku drewna, z jakiego został wykonany importowany towar, przy czym nawet w sytuacji stwierdzenia jedynie elementów wykończenia danego towaru drewnem dalbergia sissoo istniała konieczność przedstawienia zezwolenia. W ustalonym stanie faktycznym warunkiem wprowadzenia na teren Unii Europejskiej towaru było zatem uzyskanie dokumentu eksportowego CITES oraz zezwolenia importowego CITES wydanego przez właściwy organ celny kraju członkowskiego Unii. Strona na wezwanie organu nie przestawiła żądanych dokumentów, stąd objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nie było możliwe. Zgodnie z treścią artykułu 201 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L Nr 269 z 10 października 2013 r., ze zm.), zwanego dalej w skrócie: "UKC", dopuszczenie do obrotu wymaga między innymi: zastosowania środków polityki handlowej oraz zakazów i ograniczeń, jeżeli nie musiały one być stosowane na wcześniejszym etapie oraz załatwienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie danych towarów. Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił więc objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu przedmiotowego towaru. Wydana decyzja niekorzystna nie wymagała powiadomienia o podstawach jej oparcia oraz umożliwienia przedstawienia przez stronę stanowiska w wyznaczonym terminie, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC, powiadomienie takie nie ma zastosowania gdy wymaga tego charakter lub poziom zagrożenia bezpieczeństwa i ochrony Unii i jej mieszkańców, zdrowia ludzi, zwierząt lub roślin, środowiska lub konsumentów. W tym kontekście zarzuty podniesione w odwołaniu nie są uzasadnione. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że zgodnie z art. 73 ust. 1 i 2 p.c., do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się działu IV rozdziału I Ordynacji podatkowej, zatem i zarzut naruszenia art.122 o.p. jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 2 rozporządzenia nr 338/97, a w szczególności wskazania, że zamiarem strony nie był przywóz towarów, do których użyto drzew dalbergia sissoo organ odwoławczy zauważył, że przedstawiona w tym zakresie argumentacja stoi w sprzeczności z deklaracją zawartą w zgłoszeniu celnym (opis towaru w polu 31 pozycji 1 zgłoszenia) oraz na fakturze z dnia 24 sierpnia 2022 r. Dodatkowo należy zauważyć, że na stronie internetowej sklepu V. można odnaleźć ofertę dotyczącą asortymentu opisanego jako SKU. - 246158 - z dużym prawdopodobieństwem jest to asortyment, który widnieje również na załączonej do zgłoszenia fakturze (pierwszy z wymienionych tam asortymentów). W opisie towaru podaje się, że "szafkę wykonano z litego drewna sheesham, które jest niezwykle wytrzymałe. Sheesham to twarde drewno tropikalne, słynące ze swoich bogatych słojów i znane również jako drewno różane i palisander (...)". Organ zauważył, że podmiot V. został wskazany w konosamencie dotyczącym przesyłki, dodatkowo V. M. B.V. widnieje w dokumentach założycielskich importera - spółki H. B.V. Odnosząc się do kwestii powołania biegłego organ odwoławczy wyjaśnił, że treść art. 197 § 1 o.p. nie nakłada obowiązku powołania biegłego. Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni posiada zaś akredytację Polskiego Centrum Akredytacji (PCA) oraz pracuje w systemie zarządzania zgodnym z normą PN-EN ISO/IEC 17025:201802, co oznacza, iż jest co roku audytowane przez PCA. Badania drewna, skór, nasion, martwych tkanek w celu identyfikacji gatunkowej roślin i zwierząt objętych ochroną postanowieniami Konwencji Waszyngtońskiej znajdują się w zakresie działania Laboratorium. Laboratorium posiada nowoczesny sprzęt analityczno-pomiarowy oraz wykwalifikowanych analityków, którzy odbyli szkolenia (również szkolenia międzynarodowe) w zakresie badania drewna. Wobec tego trudno kwestionować kompetencje tej jednostki w zakresie przeprowadzonego badania. Brak akredytacji w zakresie badania drewna nie stoi więc na przeszkodzie, aby drewno mogło być zbadane przez Laboratorium tym bardziej, że wynik badania stanowi tylko dowód uzupełniający w odniesieniu do dowodów w postaci dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego. Jeśli chodzi o sposób pobrania próbki organ drugiej instancji zauważył, że przedstawiciele zgłaszającego towar do procedury byli obecni podczas prowadzonej rewizji celnej oraz pobieraniu próbki. Nie tylko nie zgłosili oni żadnych uwag w zakresie poboru próbki lecz również potwierdzili jej reprezentatywność, o czym świadczy zapis w protokole pobrania próbek towaru 14/2022 z dnia 2 listopada 2022 r. Dokonując oceny materiału dowodowego przedłożonego w postępowaniu odwoławczym organ odnotował, że pierwszy dokument przedstawia raport z badania dwóch próbek drewna przez Instytut Badawczy Leśnictwa w S. (Indie). W raporcie z badania stwierdza się, że próbka A to Acacia spp, a próbka B to dalbergia spp - nazwy botaniczne. Ponadto w raporcie jest informacja, że próbki do badania otrzymano od pana A. S. z K.Pvt. Ltd. Drugi dokument to raport z badania próbki dokonany przez Instytut Dendrologii i Technologii Drewna (Rada ds. Badań i Edukacji w zakresie Leśnictwa) z Indii. W wyniku badania stwierdza się, że próbka 1 to Acacia nilotica (nazwa handlowa Babul), a próbka 2 to dalbergia sisso (nazwa handlowa sissoo). W dokumencie jest adnotacja, że próbki do badania nie zostały pobrane przez laboratorium. Kolejny dokument to raport DNA przeprowadzony przez Instytut Badawczy Leśnictwa w S., którego wynik jest taki sam jak z poprzednich badań, czyli próbka A to Acacia nilotica natomiast próbka B to dalbergia sissoo. Przedstawiony materiał dowodowy potwierdza niewątpliwie badanie dwóch próbek drewna pobranych przez pana A. S. z K.Pvt. Ltd. i dostarczonych do właściwych instytucji w Indiach, w celu poddania badaniom. W wyniku badań ustalono, że jedna próbka pochodzi z drewna Acacia nilotica a druga z dalbergia sissoo. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy materiał dowodowy nie zawiera informacji, które mógłby mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy obu instancji nie kwestionują bowiem możliwości produkowania mebli z drewna acacia nilotica, czy też dalbergia sissoo. Nie podlega również rozważaniom w rozpatrywanej sprawie okoliczność, że produkcja i handel dotyczy mebli wytwarzanych z obu wspomnianych gatunków drewna. Na podstawie przedłożonych raportów nie można w żaden sposób stwierdzić, że badane próbki zostały pobrane z towaru objętego zgłoszeniem celnym [...]. Strona kwestionuje procedurę pobierania próbek z towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego dokonaną przez funkcjonariuszy celnych w obecności przedstawiciela strony, udokumentowaną protokołem, przedstawiając jednocześnie wyniki badań próbek pobranych w Indiach, dotyczących zupełnie innej partii towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2023 r. (nr 2201-IOC.4341.1.2022.AK) H. B.V. z siedzibą w V. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwiło wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez: a) pominięcie argumentów podniesionych w odwołaniu, gdzie spółka podniosła, że towary zakwestionowane w niniejszej sprawie zostały wykonane z drewna pozyskanego z drzew należących do gatunku vachelia nilotica, zaś do ich wykończenia użyto lakieru nadającego tym towarom wygląd zbliżony do drewna pozyskanego z drzew gatunku dalbergia sissoo, zaś pominięcie tych okoliczności doprowadziło organ odwoławczy do błędnego wniosku, jakoby zakwestionowane w niniejszej sprawie towary zostały wykonane z okazów gatunku dalbergia sissoo; b) pominięcie dołączonych do pisma spółki z dnia 26 stycznia 2023 r. sprawozdań z badań, podczas gdy dokumenty te potwierdzają stanowisko odnoszące się do możliwości wykończenia wyrobów z drewna pozyskanego z drzew należących do gatunku vachelia nilotica w sposób nadający tym wyrobom wygląd zbliżony do drewna pozyskanego z drzew gatunku dalbergia sissoo; c) oparcie się przez organ odwoławczy na treści zgłoszenia celnego złożonego w imieniu spółki, a także fakturach dołączonych do treści tego zgłoszenia, podczas gdy spółka złożyła już oświadczenia korygujące treść tych dokumentów i jako takie nie mogą one stanowić podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie; d) oparcie się przez organ odwoławczy na ofercie sklepu internetowego v., podczas gdy asortyment tam oferowany nie jest przedmiotem badania w niniejszej sprawie i jako taki nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie; e) oparcie się przez organ odwoławczy na sprawozdaniu z badań przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, znak [...], podczas gdy sprawozdanie to wykonane jest przez jednostkę nieposiadającą akredytacji w zakresie badań drewna i w sposób jednoznaczny nie przesądza o gatunku drewna, z którego wykonana jest badana próbka, a ponadto oparte jest na niereprezentatywnej próbce, zaś jego treść nie pozwala na dokonanie jego niezależnej weryfikacji, co w świetle przytoczonych dyrektyw postępowania dowodowego mających zastosowanie w sprawach celnych uniemożliwia oparcie rozstrzygnięcia decyzji na sprawozdaniu; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. poprzez odmowę powołania przez organ odwoławczy biegłego, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych w zakresie ustalania gatunku drewna, z którego pochodzą produkty zakwestionowane przez organy celne, podczas gdy organy nie dysponują tego typu wiadomości specjalnymi; 3) przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97 z dnia 6 grudnia 1996 r. w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, że towary objęte zgłoszeniem celnym wykonane były z drzewa gatunku dalbergia sissoo i jako takie wymagały przedstawienia zezwolenia na przywóz. W uzasadnieniu wniesionej skargi, strona skarżąca wskazała w szczególności, że jej zamiarem nie był przywóz towarów, do których produkcji użyto drzew z gatunku dalbergia sissoo. Spółka zamówiła bowiem od swojego dostawcy towary, do których produkcji użyto drewna pozyskanego z drzew należących do gatunku vachellia nilotica, a które to towary nie są objęte ograniczeniami przywozowymi. Część z towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym została wykończona w sposób przypominający produkty z drewna sheesham. Do uzyskania takiego efektu nie jest wykorzystywane drewno pochodzące z drzew należących do gatunku dalbergia sissoo, lecz użycie odpowiedniego lakieru wobec drewna pochodzącego z drzew należących do gatunku vachelia nilotica. Podobieństwo pomiędzy towarami, które objęte są zakwestionowanym zgłoszeniem celnym a wyrobami z drewna sheesham jest zatem zamierzone, jednak w żaden sposób nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że towary objęte zakwestionowanym zgłoszeniem zostały wyprodukowane przy udziale drewna z gatunku dalbergia sissoo. Podobieństwo takie wynika bowiem wyłącznie z zastosowanej metody produkcji. Organy celne w sprawie nie dokonały jednak jakichkolwiek ustaleń pozwalających na ustalenie tej okoliczności. Organ odwoławczy pominął bowiem przedstawione przez spółkę skarżącą argumenty odnoszące się do sposobu wykonania zakwestionowanych towarów i powołał się na skorygowane następczo oświadczenia przedstawicieli celnych spółki, ofertę handlową sklepu internetowego v. oraz sprawozdanie, czyli nieaktualne dowody. Spółka skarżąca nie zgodziła się zwłaszcza ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wyniki sprawozdań z badań próbek drewna przedłożone organowi nie zawierają informacji, które mógłby mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Celem przedłożenia wskazanych dowodów było wykazanie, że możliwym jest nadanie wyrobom z drewna uzyskanego z gatunku vachelia nilotica wyglądu podobnego do wyrobów wykonanych z drewna gatunku dalbergia sissoo. Z uwagi na to podobieństwo rozróżnienie próbek uzyskanych ze wspomnianych gatunków wymaga ich dokładnej analizy anatomicznej i fizycznej albo badań DNA. Wnioskowany dowód potwierdza argumentację podnoszoną przez stronę skarżącą w odwołaniu, to jest argumentację o nieadekwatności metod przyjętych przez organy celne celem identyfikacji zatrzymanego towaru, które to metody oparte są wyłącznie na analizie wyglądu badanej próbki. Organ odwoławczy całkowicie pominął zadeklarowany cel dołączenia do akt sprawy sprawozdań, na skutek czego w sposób wadliwy uznał, że nie są one relewantne dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania. W przypadku bowiem uwzględnienia tych dowodów organ powinien powołać biegłego dysponującego wiadomości specjalnymi niezbędnymi do ustalenia przynależności gatunkowej zatrzymanego towaru. Zignorowanie tych dowodów miało zatem wpływ na podstawę faktyczną decyzji i uzasadnia tym samym jej uchylenie. Co znamienne, organ odwoławczy zignorował przedstawione przez spółkę skarżącą argumenty i dowody, zamiast czego powołał się na oświadczenia złożone w imieniu spółki w zgłoszeniu celnym i dołączonych do niego dokumentach. Ignorując stanowisko strony skarżącej organ oparł się wyłącznie na dokumentach, których treść została już przez stronę skorygowana oraz wyrwanym z kontekstu fragmentem z korespondencji prowadzonej podczas rewizji z operatorem logistycznym spółki (całość maila wysłana przez G. T. w imieniu agencji celnej T. Sp. z o.o. w dniu 12 października 2022 r. wskazuje bowiem jednoznacznie, że towar nie podlega regulacjom CITES, ponieważ towar wykonany jest z gatunku nieobjętego ograniczeniami importowymi). Organ ograniczył zatem podstawę faktyczną decyzji do informacji pozyskanych od spółki skarżącej w toku rewizji celnej, które to informacje zostały zinterpretowane w kierunku forsowanym przez organ. Spółka skarżąca podkreśliła zaś, że rewizja towaru podjęta przez organy celne powinna odnosić się bezpośrednio do jego właściwości. Dokumenty, czy oświadczenia zebrane w toku postępowania nie mają zatem w tym zakresie znaczenia zasadniczego. Organ nie może zatem zaniechać prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku powołując się na skorygowane przez spółkę skarżącą dokumenty i oświadczenia, których interpretacja odbiega od kontekstu ich złożenia. Okolicznością irrelewantną dla niniejszej sprawy jest oferta handlowa powiązanego ze spółką skarżącą sklepu internetowego v.. Postawa organu stanowi próbę zastąpienia jedynego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu serią dowodów o charakterze wyłącznie poszlakowym. Dyrektywa prowadzenia postępowania dowodowego nakłada zaś obowiązek ustalenia w sposób bezsprzeczny okoliczności relewantnych dla sprawy, nie zaś posiłkowanie się dowodami, które nie mogą w żaden sposób odnosić się do towaru zajętego w niniejszej sprawie. O wadliwości decyzji świadczy również oparcie jej na sprawozdaniu. W ocenie strony skarżącej dowód, który odnosi się bezpośrednio do klasyfikacji gatunkowej towaru powinien posiadać większą moc dowodową niż pozostałe dowody, które odnoszą się do wspomnianej okoliczności w sposób jedynie pośredni. Można jedynie domniemywać, że bagatelizacja znaczenia tego dowodu związana jest z wątpliwościami dotyczącymi sposobu poboru próbek oraz wykonania badania przez Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej, w przypadku poboru próbek odnoszących się do opakowań do sprzedaży detalicznej i artykułów gotowych, liczących więcej niż 100 opakowań, należy pobrać co najmniej 3 próbki. Oparcie sprawozdania wyłącznie na jednej próbce jest nie do pogodzenia z tymi zaleceniami. Zapewnienie reprezentatywności próbek stanowi obowiązek organów celnych. Fakt obecności przy pobieraniu próbki przedstawiciela agencji celnej reprezentującej spółkę skarżącą i brak zgłoszenia przez niego zastrzeżeń do sposobu pobrania próbki, nie zwalnia organów celnych z obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym stanowisko organu odwoławczego o wyrażeniu przez spółkę skarżącą zgody na pobór określonej próbki nie może odnieść skutku. To przepisy ordynacji podatkowej i prawa celnego determinują zakres czynności organu celnego w zakresie postępowania dowodowego, zaś zgoda strony postępowania celnego nie może sanować naruszeń reguł postępowania dowodowego dokonanych przez organ celny. Poza sporem w sprawie pozostaje z kolei fakt, że akredytacja posiadana przez Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nie obejmuje swoim zakresem badań drewna. Sprawozdanie nie przesądza w sposób jednoznaczny kwestii pochodzenia drewna użytego do produkcji analizowanej próbki. Zawiera ono bowiem jedynie sugestię, że część analizowanej próbki wywodzi się z drzewa gatunku dalbergia sissoo. Brak jest tym samym w sprawozdaniu jednoznaczności w zakresie wyniku, na którą powołuje się organ odwoławczy. Następnie spółka skarżąca podniosła, że jakkolwiek redakcja art. 197 § 1 o.p. wskazuje na fakultatywność powołania biegłego należy uznać, iż skomplikowanie stanu faktycznego wymaga skorzystania z wiadomości specjalnych do wydania prawidłowej decyzji. Jak już bowiem wskazano, sprawozdanie nie przesądza jednoznacznie kwestii gatunku drewna, z którego wykonano zatrzymane towary, zaś pozostałe dowody pozbawione są mocy dowodowej w zakresie istotnym dla sprawy. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien powołać w biegłego, zaś zaniechanie tego stanowi uchybienie uzasadniające uchylenie decyzji. Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy uniemożliwia natomiast prawidłowe zastosowanie przepisów materialnych. W niniejszej sprawie za nieuzasadnione należy uznać, by ograniczenia przywozowe przewidziane w art. 4 ust. 2 rozporządzenia mogły być przywoływane jako podstawa odmowy objęcia towaru importowanego przez spółkę procedurą dopuszczenia do obrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona z kolei oddaleniu, co następuje na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zaprezentowanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r. (nr 2201-IOC.4341.1.2022.AK), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 22 listopada 2022 r. (nr 328000-321030-OCC.4341.28.2022.BŻ) w przedmiocie odmowy objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru. Zgłoszenie celne z dnia 30 września 2022 r., nr [...] dotyczyło towaru w postaci mebli drewnianych, pochodzących z Indii. Agencja celna, T. Sp. z o.o. w B., działająca z upoważnienia skarżącej spółki, dokonała zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. W pozycji pierwszej zgłoszenia zadeklarowano: szafka nocna z drewna sheesham - meble drewniane w rodzaju stosowanych w sypialni, natomiast w pozycji drugiej zgłoszenia: meble drewniane w rodzaju stosowanych w pokojach stołowych i salonach - stoliki, szafki z drewna akacjowego. W polu 44 pozycji pierwszej i drugiej zgłoszenia został wskazany kod Y900 co oznacza, że deklarowane towary nie są objęte Konwencją Waszyngtońską CITES (okoliczności poza sporem). Bezsporne było, że drewno z gatunku sheesham (dalbergia sissoo), zwane potocznie palisandrem indyjskim lub drzewem różanym, podlega tzw. ochronie gatunkowej, a wywóz mebli wykonanych z drewna tego gatunku z kraju eksportu (w realiach niniejszej sprawy Indii) wymaga uzyskania dokumentu eksportowego CITES, zaś przywóz do Unii Europejskiej, uzyskania zezwolenia importowego CITES wydanego przez właściwy organ celny kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Bezsporne było również w sprawie, że ww. dokumenty, pomimo wezwania do ich przedstawienia przez organy celne, nie zostały przedłożone. W konsekwencji czego towar został zatrzymany, a następnie przewieziony do magazynu depozytowego. Nie było przy tym kwestionowane w sprawie, że obowiązek dotyczący posiadania przedmiotowych zezwoleń występuje zarówno w przypadku gdy cały produkt został wykonany z surowca objętego ochroną gatunkową, jak też w sytuacji gdy zostały wykonane z niego tylko poszczególne, nawet niewielkie elementy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła udzielenia odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe było stanowisko organów obu instancji, które w wydanych decyzjach uznały zgodnie, że zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci mebli (jego elementy) został wykonany z drewna sheesham (dalbergia sissoo), podlegającego ograniczeniom, o których mowa w rozporządzeniu 2021/2280 zmieniającym rozporządzenie Rady (WE) nr 338/97 w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi oraz w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 865/2006 ustanawiającym szczegółowe zasady dotyczące wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97. Skarżąca spółka nie zgadzała się z takim stanowiskiem organów celnych, a przede wszystkim z dokonaną oceną zebranego materiału dowodowego, jak i wywiedzionymi w tym przedmiocie wnioskami. Twierdziła, że do produkcji mebli zostało użyte drewno z drzew należących do gatunku vachellia nilotica (drzewo akacjowe), które nie jest objęte ograniczeniami przywozowymi. Podniosła również, że meble zostały tylko wykończone drewnem sheesham (dalbergia sissoo), następnie zaś wskazywała, że został im nadany wygląd zbliżony do tego rodzaju drewna poprzez użycie "odpowiedniego" lakieru. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko organów celnych, a tym samym na postawione powyżej pytanie, trzeba udzielić pozytywnej odpowiedzi, z przyczyn wskazanych poniżej. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazania wymaga, że stosownie do art. 4 pkt 2 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97 z dnia 9 grudnia 1996 r. w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi (Dz.U.UE.L.1997.61.1 z dnia 3 marca 1997 r.), zmienionego następnie rozporządzeniem Komisji WE) nr 2021/2280 z dnia 16 grudnia 2021 r. [zmieniającym ww. rozporządzenie Rady (WE) nr 338/97 oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 865/2006 ustanawiające szczegółowe zasady dotyczące wykonania rozporządzenia Rady(WE) nr 338/97], wprowadzenie do UE okazów gatunków wymienionych w załączniku B, podlega przeprowadzeniu niezbędnych kontroli i wymaga uprzedniego przedstawienia zezwolenia na przywóz wydanego przez organ administracyjny państwa członkowskiego przeznaczenia w granicznym urzędzie celnym w miejscu wprowadzenia. Kolejne zdanie tego przepisu wskazuje ograniczenia dotyczące wydawania zezwoleń. W świetle zapisów zawartych w Rozporządzeniu 2021/2280 Aneks B - dalbergia spp. (II) z wyjątkiem gatunków objętych załącznikiem A) #15. (skrót »spp.« jest używany do określania wszystkich gatunków wyższego taksonu.) Meble wykonane z dalbergia nie podlegają włączeniom określonym w przypisie #15. Skrót #15 służy do oznaczenia wszystkich części oraz pochodnych, z wyjątkiem: a) liści, kwiatów, pyłku, owoców i nasion; b) produktów gotowych o maksymalnej masie drewna gatunków umieszczonych w wykazie wynoszącej 10 kg na przesyłkę; c) gotowych instrumentów muzycznych, gotowych części do instrumentów muzycznych oraz gotowych akcesoriów do instrumentów muzycznych; d) części i produktów pochodnych dalbergia cochinchinensis, które są objęte adnotacją #4; e) części i produktów pochodnych dalbergia spp. pochodzących i wywożonych z Meksyku, które są objęte adnotacją #6. Zgodnie zaś z Aneksem II CITES/B UE Konwencji o międzynarodowym handlu dzikimi zwierzętami i roślinami gatunków zagrożonych wyginięciem sporządzonej w Waszyngtonie 3 marca 1973 r., która weszła w życie w dniu 8 lipca 2015 r. na podstawie art. XXII ust. 2 Konwencji (zwanej dalej w Konwencją CITES), dalbergia sissoo jest to rodzaj drewna liściastego pochodzącego z Indii, Iranu, lub Pakistanu. dalbergia sissoo stanowi botaniczną nazwę palisandra wschodnioindyjskiego, czyli sheesham. Przepis art. I lit. b Konwencji CITES zawiera definicję "okazu". W rozumieniu tego przepisu Konwencji CITES, okazem gatunku zamieszczonego w jej załącznikach jest każde zwierzę lub roślina, żywe lub martwe, a także każda łatwo rozpoznawalna ich część lub produkt otrzymany ze zwierzęcia lub rośliny z danego gatunku. Istotne znaczenie mają także rezolucje przyjęte przez Konferencje stron CITES. Definicje i zasady wprowadzone przez Konwencję CITES zostały uwzględnione przez prawodawstwo unijne. Przepis art. 2 lit. t rozporządzenia Rady (WE) NR 338/97 stanowi, że "okaz" należy rozumieć jako każde zwierzę lub roślinę, żywe lub martwe, należące do gatunku wymienionego w załącznikach A do D, każdą jego część lub produkt pochodny, zawarty winnych towarach lub nie oraz wszelkie inne towary, które zgodnie z dołączonym dokumentem, opakowaniem lub oznakowaniem lub etykietą, lub wszelkimi innymi okolicznościami mają zawierać lub zawierają części lub produkty pochodne zwierząt lub roślin należących do tych gatunków, chyba że na podstawie wyraźnego wyłączenia takie części lub produkty pochodne nie podlegają przepisom niniejszego rozporządzenia lub przepisom odnoszącym się do załącznika, w którym dane gatunki są wymienione, poprzez wskazanie odnośnie do tego w przedmiotowych załącznikach. Podobnie w krajowej ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1336) zostało przyjęte, że okaz gatunku oznacza roślinę, zwierzę lub grzyb z danego gatunku, żywe lub martwe, każdą ich część, formę rozwojową, jajo lub wydmuszkę, a także produkt pochodny również zawarty w innych towarach oraz towary, które zgodnie z dołączonym dokumentem, opakowaniem, oznakowaniem lub etykietą, lub jeżeli wynika to z jakichkolwiek innych okoliczności, mają zawierać lub zawierają części lub produkty pochodne z roślin, zwierząt, lub grzybów z danego gatunku (art. 5 lit. 11a ustawy). Podsumowując, z przywołanych przepisów wynika, że wprowadzone rozporządzeniem Rady (WE) nr 338/97 ograniczenia obejmują w jednakowym stopniu: żywe okazy roślin, grzybów i zwierząt z danych gatunków; całe martwe okazy roślin, grzybów i zwierząt z danych gatunków; wszelkie łatwo rozpoznawalne części lub produkty z roślin, grzybów i zwierząt z danych gatunków, niezależnie od sposobu ich oznakowania czy opisania; wszelkie specyfiki, które zgodnie z dołączonym dokumentem, opakowaniem, oznakowaniem lub etykietą, lub jeżeli wynika to z jakichkolwiek innych okoliczności (np. tekstu opisu w ofercie sprzedaży), mają zawierać lub zawierają części lub produkty pochodne z roślin, grzybów lub zwierząt z danych gatunków (także wówczas, jeśli w rzeczywistości ich nie zawierają). Należy zatem podzielić stanowisko organu celnego, że pod pojęciem "części i produkty", które podlegają ograniczeniom, należy rozumieć wszelkie fragmenty roślin, grzybów i zwierząt z chronionych gatunków, także przetworzone w sposób uniemożliwiający ich łatwe rozpoznanie, wszelkiego rodzaju wyciągi i ekstrakty z ich tkanek lub całych osobników, wszelkie wytwory produkowane przez organy tych roślin i zwierząt, w tym nasiona, korę, liście, kwiaty i ich części, jaja i ich skorupy, pierze, włosy, wylinki, krew, produkty gruczołów, itp. Konsekwencją czego jest zaś przyjęcie, że nawet częściowe wykonanie importowanego towaru z produktów podlegających ograniczeniom pociąga za sobą skutki prawne w postaci między innymi obowiązku uzyskania zezwolenia na przywóz, co nie było też kwestionowane w sprawie. Jak już zaznaczono, powstały spór koncentruje się zasadniczo na zagadnieniach proceduralnych, dotyczących procesu gromadzenia, a następnie oceny materiału dowodowego przez organy celne, bezsporne bowiem było, że drewno sheesham (dalbergia sissoo) podlega ograniczeniom przywozowym, a wprowadzenie go do obrotu wymaga uprzedniego przedstawienia stosownych zezwoleń. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów procesowych, to przede wszystkim wskazać należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i na tej podstawie ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednak obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Tym samym nie można podzielić oczekiwań skarżącej spółki w tym zakresie. Obowiązek ten bowiem, jak podkreśla się w dawno już ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zasada więc wynikająca z ww. przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto, organy są władne do samodzielnego przeprowadzania stosownych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a okoliczności, które chciała wykazać strona uznać, że zostały już stwierdzone innymi dowodami. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej spółki postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Należy podkreślić, że wyprowadzone wnioski oraz ustalenia, że deklarowany towar w postaci mebli zawiera elementy z drewna sheesham (dalbergia sissoo) zostały dokonane przez organy celne w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, a materiał ten, zdaniem Sądu, był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Kontynuując rozważania oraz odnosząc się do podjętych w sprawie czynności dowodowych, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że do spornego zgłoszenia celnego z dnia 30 września 2022 r. (nr [...])) została załączona faktura nr [...] z 24 sierpnia 2022 r. Opisy poszczególnych asortymentów towaru na przedmiotowej fakturze wskazywały jednoznacznie, że zawierają elementy drewna sheesham. Zapis "sheesham wood" znajduje się w opisie 14-tu z 15-tu importowanych asortymentów towaru, zaś w opisie towaru ujętego w polu 31 pozycji 1 zgłoszenia również znalazł się zapis, że towar został wykonany z tego drewna - "szafka nocna z drewna sheesham". Tym samym, trudno nie zgodzić się z organem celnym, że w momencie dokonania zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu strona skarżąca posiadała wiedzę odnośnie gatunku drewna z jakiego został wykonany deklarowany towar. Nie jest przy tym obojętne, że realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z podmiotami gospodarczymi, które obowiązuje podwyższony miernik starannego działania (co będzie jeszcze przedmiotem dalszych rozważań Sądu). Przedsiębiorcą jest bowiem zarówno skarżąca spółka, jak i agencja celna, dokonująca w jej imieniu, zgłoszenia towaru. Działania takich podmiotów powinna cechować zatem rzetelność i fachowość. Takimi cechami powinno też odznaczać się zgłoszenie celne. Jak wynika natomiast z przedstawionych Sądowi akt sprawy, na etapie prowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego, w związku z wezwaniem do przedłożenia zezwolenia importowego CITES i zezwolenia eksportowego CITES, doszło do zmiany reprezentowanego w sprawie stanowiska i wyjaśniono że: " ... dostawca deklaruje, że wszystkie meble z faktury nie są wykonane z drewna sheesham (Dalbergia Sissoo), ale z drewna Akacja (Vachelia Nilotica), a tylko wykończone są drewnem sheesham. W tym przypadku nie jest wymagane zezwolenie CITES". Jest przy tym oczywiste, że również w świetle tego ostatniego oświadczenia, w przypadku mebli wykonanych z drewna akacjowego i wykończonych drewnem sheesham (dalbergia sissoo), towar ten nadal podlegał ograniczeniom gatunkowym i wymagał przedstawienia stosownych zezwoleń. Nie może ujść uwadze, że w oświadczeniu tym nie zostały podniesione inne okoliczności dotyczące importowanego towaru, np. dotyczące wykończenia towaru lakierem. Jednocześnie została przekazana również organowi celnemu zmieniona (skorygowana faktura) datowana na 12 października 2022 r., nr [...]. W przedmiotowej fakturze zostały zmienione zapisy w opisie towaru z "sheesham wood" na "acacia wood" czyli zostało wymienione drewno akacjowe (vachelia nilotica), które nie wymaga zezwoleń. Można przy tym zauważyć, że opisane powyżej czynności, sprzeczne z dotychczasowym stanowiskiem, nie mogły wbrew oczekiwaniom skarżącej spółki prowadzić do "automatycznego" uwzględnienia dokonanych zmian. Takie zachowanie się skarżącej spółki musiało jednak nasuwać uzasadnione wątpliwości dotyczące nie tylko rodzaju deklarowanego towaru, ale także posiadanej wiedzy w tym zakresie. Skoro treść pierwotnego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, a więc jeszcze przed powyższymi zmianami wskazywała na towary wytworzone również z drewna sheesham (dalbergia sissoo), to organy celne nie mogły tej okoliczności w swoich rozważaniach pomijać oraz jej nie oceniać. Stawianie zarzutów w tym zakresie przez skarżącą spółkę jest zatem nieuprawnione. Tym bardziej, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż deklarowany towar zawierał elementy wykonane z drewna gatunku sheesham (dalbergia sissoo), co było zgodne i spójne z pierwotnym stanowiskiem skarżącej spółki i przedstawionymi dokumentami (nieskorygowana treść faktury z dnia 24 sierpnia 2022r. czy opis towaru w polu 31 pozycji pierwszej zgłoszenia). Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą spółką, iż przedmiotowe dokumenty zebrane w toku postępowania nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W związku z zarzutami skargi, trzeba podkreślić, że organ odwoławczy poddał ocenie całokształt materiału zgromadzonego w wyniku postępowania dowodowego, w ich wzajemnym powiązaniu i oddziaływaniu, uwzględniając także zmiany (korekty) zgłoszenia, nie pomijając przy tym zmian w fakturze i złożonego oświadczenia. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jak też już podniesiono, organ nie mógł pomijać waloru dowodowego przedłożonych dokumentów. Ponadto, co niemniej ważne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ celny podjął również czynności dowodowe, doprowadzając między innymi do pobrania i zbadania próbki zgłaszanego towaru. Nie zaniechał tym samym prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i było wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miałoby uniemożliwić wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Przechodząc dalej, to w związku z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, należy zaznaczyć, że przedstawiciele skarżącej spółki zgłaszający towar do procedury dopuszczenia do obrotu byli obecni podczas rewizji celnej oraz pobieraniu próbki. Nie zgłosili oni żadnych uwag odnośnie poboru próbki oraz potwierdzili jej reprezentatywność. W polu 18 tego protokołu znajduje się zapis: "potwierdzam pobór próbki reprezentatywnej" poświadczony pieczęcią spółki zgłaszającej i podpisem, zaś w polu 21 (Uwagi) adnotacja funkcjonariusza dokonującego poboru próbki zawierająca opis "Towar to szafka 247749 nr towaru - 1 szt." (vide: - k. 24, Protokół pobrania próbek towaru 14/2022 z dnia 2 listopada 2022 r., znajdujący się w aktach admin. organu pierwszej instancji). Wobec powyższego, nie można uznać za zasadny zarzut skargi dotyczący braku reprezentatywności próbki (w tym poddania badaniu tylko jednego egzemplarza towaru, zamiast co najmniej trzech). Zgodzić się również należy z organem drugiej instancji, że przywołane przez skarżącą spółkę zalecenia Komisji Europejskiej, nie mają mocy wiążącej, wyrażają jedynie stanowisko instytucji w konkretnej sprawie lub dziedzinie. Można dodać, że jak zauważył organ odwoławczy w sytuacji, gdy przedstawiciele zgłaszającego towar obecni podczas prowadzonej rewizji stwierdzili, że pobrana do badania próbka w postaci szafki jest reprezentatywna dla zgłoszonego towaru, to organ celny nie miał podstaw, aby okoliczność tę zakwestionować. Nadto, sporny towar stanowiły meble, zatem pobranie do badania jednego egzemplarza (szafki) jawi się jako wystarczające dla prawidłowego przeprowadzenia badania. Przedmiot ten z uwagi na jego rozmiar oraz ilość wykorzystanego do wytworzenia materiału pozwala niewątpliwie na określenie drewna użytego do produkcji (konstrukcja mebla składała się z kilku połączonych elementów). Na marginesie należy zauważyć, iż powszechnie jest wiadome, że badanie laboratoryjne powoduje co do zasady zniszczenie albo co najmniej uszkodzenie towaru (co też zostało podkreślone w odpowiedzi na skargę). Natomiast odnośnie zakwestionowanego w skardze sprawozdania z badań przeprowadzonego przez Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, trzeba podnieść, że jak już podniesiono weryfikacji poddano reprezentatywną próbkę towaru, to jest szafkę wiszącą z trzema szufladami. Był to towar deklarowany w drugiej pozycji zgłoszenia i został ujęty w fakturze - nr 247749. Przy czym, należy mieć na uwadze, że przekazana do badania próbka towaru była wymieniona jako asortyment, którego opis w fakturze uległ zmianie z pierwotnego "sheesham wood", na "acacia wood" (po skorygowaniu). Jak podniósł organ odwoławczy, badania dokonała wyspecjalizowana w tym przedmiocie instytucja - Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie - "Laboratorium"). Jak wynika z treści przedmiotowego sprawozdania, zostały dokonane oględziny próbki, które miały na celu ocenę właściwości fizycznych, w tym została przeprowadzona analiza mikroskopowa. Szczegółowym badaniom poddano jedną z szuflad oraz jeden z kawałków drewna stanowiący łącznik ścian szuflad. W konsekwencji w oparciu o dane literaturowe, posiadane materiały odniesienia oraz klucz do oznaczania CITESwood/D Version 2008-2 Laboratorium stwierdziło, że "budowa anatomiczna drewna oceniana w dwóch płaszczyznach krótkiego łącznika ścian bocznych, jak również potwierdzone właściwości fizyczne sugerują przynależność badanego elementu do gatunku dalbergia sissoo", a więc gatunek drewna wskazanego w pierwotnie złożonym zgłoszeniu i w załączonych do niego dokumentach. Laboratorium posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji (PCA) oraz pracuje w systemie zarządzania zgodnym z normą PN-EN ISO/IEC 17025:201802, co oznacza, że jest co roku audytowane przez PCA. Laboratorium, jak zaznaczono również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, posiada nowoczesny sprzęt analityczno-pomiarowy i wykwalifikowanych analityków oraz prowadzi badania w celu identyfikacji gatunkowej roślin i zwierząt objętych ochroną w ramach Konwencji Waszyngtońskiej, trudno więc skutecznie zakwestionować kompetencje w zakresie przeprowadzonego badania. Przy czym, jak wskazano w samym sprawozdaniu, Laboratorium nie stwierdza zgodności w zakresie klasyfikacji towarowej, a jedynie proponuje klasyfikację towarową w oparciu o wynik akredytowanych i nieakredytowanych badań. Treść sprawozdania Laboratorium, zadaniem Sądu, nie nasuwa uzasadnionych wątpliwości. Trzeba jednocześnie stanowczo podkreślić, że wynik z badania pobranej próbki nie stanowił jedynej i samoistnej podstawy ustaleń dokonanych w sprawie, co było również akcentowane przez organ drugiej instancji. Ponadto, wynik ten został powiązany z innymi przeprowadzonymi dowodami i został poddany ocenie przez organ celny przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Nie można przy tym zarzucić dokonanym w tym zakresie przez organ celny rozważaniom dowolności czy braku spójności. W świetle okoliczności wynikających z przedstawionych przez skarżącą spółkę dokumentów i oświadczeń dotyczących spornego towaru (szczegółowo omówionych powyżej), wynik badania laboratoryjnego, jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji, stanowił uzupełnienie materiału dowodowego i jednocześnie znajdował odzwierciedlenie w niezmienionym (nieskorygowanym) zgłoszeniu celnym. W tym również kontekście podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że Laboratorium nie posiada akredytacji w zakresie obejmującym badanie drewna nie może deprecjonować (niejako sama z siebie) rezultatu przeprowadzonego badania. Brak akredytacji nie oznacza również, że określony podmiot nie dysponuje wiedzą i kompetencjami do badania towaru (drewna). Innymi słowy, nie stoi na przeszkodzie możliwości poddania badaniu towaru. Wobec poczynionych uwag, nie można zgodzić się również ze skarżącą spółką, że sprawozdanie z Laboratorium stanowiło jedynie "sugestię". W związku z zarzutami dotyczącymi przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w tym z odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, należy podnieść, że przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje obowiązku powołania biegłego. Skorzystanie z tego środka dowodowego jest fakultatywne, przy czym ogranicza się tylko do sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, którymi organ nie dysponuje. Trzeba pamiętać, że w rozpoznawanej sprawie doszło z inicjatywy organu celnego do pobrania i zbadania próbki przez Dział Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Niewątpliwie, zgłoszony towar dotyczył drewna egzotycznego, a przeprowadzone przez Laboratorium badanie pozwoliło organom celnym poprzez pryzmat całokształtu zebranego materiału dowodowego na dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Tym samym, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. poprzez odmowę powołania biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponadto, nie nasuwa wątpliwości, że prawidłowa była dokonana przez organ drugiej instancji ocena materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą spółkę w postępowaniu odwoławczym (vide: - k. 115, pismo procesowe skarżącej spółki z dnia 26 stycznia 2023 r. wraz z załącznikami w aktach admin. organu drugiej instancji). Przede wszystkim trzeba podkreślić, że nie są prawdziwe twierdzenia skargi, że do przedstawianych przez skarżącą spółkę materiałów organ celny nie odniósł się. Stanowisko organu zostało bowiem wyraźnie i jednoznacznie wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i co ważne, zawiera szczegółową analizę przedłożonych przez skarżącą spółkę dokumentów oraz ich znaczenia dla rozpoznawanej sprawy (strona 7 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). Omawiane wyniki badań dotyczące dwóch próbek drewna zawarte w raporcie z badania z dnia 7 grudnia 2022 r., wyniku z badania z dnia 14 grudnia 2022 r. oraz raporcie z badania DNA z dnia 9 stycznia 2023 r. ograniczały się do ogólnego stwierdzenia, że jedna z próbek to Acacia a druga z próbek to Dalbergia (ich treść została powyżej przywołana w niniejszym uzasadnieniu, ponadto vide: - k. 123 i nast. tłumaczenia dokumentów w postaci: ww. raportów i wyniku dołączone do pisma procesowego z dnia 1 lutego 2023 r. w aktach admin. organu odwoławczego). Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, iż przedstawiony przez skarżącą spółkę materiał nie zawiera informacji, które mogłyby mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza iż na jego podstawie nie można stwierdzić, że poddane badaniom próbki zostały pobrane z towaru objętego spornym zgłoszeniem. Przedstawioną przez organ celny w tym zakresie argumentację należy podzielić. Nie mogą one zatem stanowić dowodu na okoliczność gatunku drewna, z którego wyprodukowano importowane meble, tak jak podnoszono w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2023 r. Ich treść nie stanowi również o sposobie wykończenia towaru. Mając zatem na uwadze zgromadzony materiał dowodowy i poczynione w sprawie ustalenia, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu drugiej instancji odnośnie braku istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy okoliczności dotyczącej użycia "odpowiedniego" lakieru, mającego nadawać deklarowanemu towarowi (meblom) wygląd zbliżony do produktów wykonanych z drewna sheesham (dalbergia sissoo). Jak już podniesiono organ celny oparł ustalenia na całokształcie materiału dowodowego, w tym sprawozdaniu z Laboratorium, dokumentach: fakturze z dnia 24 sierpnia 2022 r., opisie towaru w polu 31 pozycji pierwszej zgłoszenia czy deklaracji (oświadczeniu) dostawcy, przedstawionych przez skarżącą spółkę, a dokonane przez organ ustalenia nie nasuwają wątpliwości Sądu. Należy także podnieść, że dodatkowo organ odwoławczy wskazał na istnienie na stronie internetowej sklepu v. (pod linkiem: htts: [...]) można odnaleźć ofertę dotyczącą asortymentu opisanego jako SKU. 246158. Organ zaznaczył, że z dużym prawdopodobieństwem jest to asortyment, który widnieje również na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze. W opisie towaru na ww. stronie podaje się między innymi, że "szafkę wykonano z litego drewna sheesham, które jest niezwykle wytrzymałe. Sheesham to twarde drewno tropikalne, słynące ze swoich bogatych słojów i znane również jako drewno różane i palisander.(...)". Organ zwrócił również uwagę, że podmiot v. został wskazany w konosamencie dotyczącym przesyłki oraz widniał w dokumentach założycielskich skarżącej spółki (v. M. B.V.). Podsumowując Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a w sytuacji wykazania za pomocą wiarygodnego materiału dowodowego, że importowany asortyment towarów zawierał elementy wykonane z drewna gatunku sheesham (dalbergia sissoo), odmawiając objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru organy obu instancji nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia art. 4 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 338/97 z dnia 6 grudnia 1996 r. w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi. Nie doszło do naruszenia przepisów art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz poddały go wnikliwej ocenie, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy celne i w konsekwencji wydanego rozstrzygnięcia, nie budzi wątpliwości Sądu. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy przez organy celne. Dokonana przez organy ocena dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z tego powodu przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie mógł znajdować w niniejszej sprawie zastosowania, tak więc podniesione w odwołaniu zarzuty jego naruszenia należało uznać za bezpodstawne, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, przywołując unormowanie art. 73 ust. 1 i 2 p.c. Niezależnie od poczynionych uwag, nie może też budzić wątpliwości, że spółka skarżąca jest profesjonalnym podmiotem - przedsiębiorcą, którego obowiązuje podwyższony miernik starannego działania - art. 355 (1) § 2 k.c. To, że np. czynności wykonywane były przez przedstawiciela spółki (agencję celną), nie zwalnia i nie może zwalniać z zachowania wymaganej od profesjonalisty staranności w podejmowanych przez nią działaniach. Także z niestarannego czy nierzetelnego zachowania podmiot gospodarczy nie może wyprowadzać dla siebie korzystnych skutków, gdyż od działań przedsiębiorcy wymaga się szczególnej staranności w podejmowanych czynnościach. Mając powyższe na uwadze, Sąd po dokonaniu kontroli doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Nie każde bowiem naruszenie prawa czy przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W przypadku powoływania się na naruszenie przepisów prawa, skuteczne podniesienie zarzutów w tym zakresie wymaga wykazania, że powołane naruszenie miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, materiał zgromadzony w sprawie, w świetle poczynionych uwag, nie pozwala na stwierdzenie istnienia takiego rodzaju wadliwości w niniejszej sprawie. Istnienia takiego charakteru naruszeń w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie wykazała. Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku. Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).