III SA/Gd 253/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie NSA Marek Gorski (spr.) WSA Krzysztof Gruszecki Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 15 marca 2005 r. nr [...] [...] z dnia 27 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe oddala skargi. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzjami nr: [...],[...] z dnia 12 grudnia 2004 r. oraz decyzjami z dnia 22 kwietnia 2005 r. (jedenaście decyzji) uznał opisane zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22, 42, 46, 47 oraz określił na nowo kwotę długu celnego. Ze względu na zerową stawkę celną kwota cła nie uległa zmianie. Jako podstawę prawną tych decyzji organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. w firmie "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką), która sprowadzała leki na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych, ujawniono, iż Spółka dokonywała zakupu leków od kontrahenta zagranicznego z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią partner zagraniczny – firma [...] mogła udzielić Spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce naliczona zostanie oraz wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistej sprzedaży rynkowej. Kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Natomiast regulacja wzajemnych zobowiązań finansowych eksportera i importera leków odbywały się na zasadzie kompensacji płatności. Organ celny stwierdził, iż otrzymywane przez Spółkę noty kredytowe nie były przez nią uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał, nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki. Ponieważ Spółka twierdziła, iż przyporządkowanie not kredytowych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do konkretnych faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe, organ celny we własnym zakresie dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru. W ocenie organu celnego stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na określenie i wymierzenie należności celnych oraz kwot wynikających z zobowiązań podatkowych. Spółka spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków na rynku polskim. Zawyżenie wartości celnej sprowadzanych przez Spółkę leków spowodowało zawyżenie należnego cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu oraz zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane specyfiki. W odwołaniach od w/w decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań. W szczególności zarzuciła organowi celnemu błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu , że noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną towarów. Jej zdaniem noty odzwierciedlały jedynie premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku polskim. Ustalenia przedstawione w decyzjach są sprzeczne z postanowieniami zawartymi w pkt 1.3 oraz 4.4 umowy dystrybucyjnej i w tym zakresie decyzje naruszają również art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 9, art. 64 § 2a Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Dz.U. Nr 80, poz. 908) poprzez wskazanie, iż dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość celną importowanych towarów tj. powinien ją obniżać. Nieprawidłowe było również przyjęcie przez organ celny, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dokumenty i dane. W uzasadnieniu odwołań wskazano, iż otrzymane noty kredytowe stanowiły dokumenty księgowe i nie zmniejszały zobowiązań Spółki z tytułu zakupu leków. Noty kredytowe wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego; to jest z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów na terenie kraju osobom trzecim. Dokonywane przez strony potrącenia zobowiązań stanowiły jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań powodując ich wygaśnięcie. Spółka zwróciła uwagę, że czym innym jest upust lub rabat odnoszący się do ceny zakupionego towaru a czym innym dodatek motywacyjny/premia pieniężna. Upust niezależnie od motywów jego przyznania, odnosi się do ceny, po której nastąpiło nabycie towaru lub usługi. Udzielenie upustu prowadzi do sytuacji, w której nabywca płaci mniej za towar. Natomiast przyznanie dodatku lub premii nie ma wpływu na cenę zakupu. A zatem, podczas, gdy upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu to dodatek motywacyjny powiększa jego przychody. Premie pieniężne są powszechnie stosowane i akceptowane w obrocie gospodarczym. Stanowisko Spółki potwierdzają też interpretacje Ministerstwa Finansów, np. pismo z dnia 5 sierpnia 1997 r. nr [...], w którym stwierdzono, iż premie pieniężne nie mogą być traktowane jako rabat. Ponadto o przyznaniu dodatku motywacyjnego w określonej wysokości stanowią noty kredytowe wystawione przez eksportera, a importer nie wiedział w jakiej wysokości dodatek motywacyjny będzie mu w danym roku udzielony i czy w ogóle będzie mu przydzielony. Spółka stwierdziła, iż organ nie wyjaśnił wnikliwie stanu faktycznego sprawy oraz błędnie zastosował art. 23 § 1 § 9 oraz 64 § 2a Kodeksu celnego. Decyzjami nr [...] i nr [...] z dnia 15 marca 2005 r. oraz decyzją nr [...] z dnia 27 czerwca 2005 r. (dotyczącą 11 decyzji organu I instancji) Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych Deklaracjach Wartości Celnej Spółka zawarła informację, że importer nie podpisał kontraktu dotyczącego importu wskazanego towaru, a transakcja została uzgodniona telefonicznie z eksporterem. Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...], iż zadeklarowana wartość celna towarów jest nieprawidłowa, ponieważ winna uwzględniać otrzymywany od eksportera dodatek motywacyjny w formie not kredytowych. Dodatek ten wynikał z ujawnionych umów dystrybucyjnych określających również warunki sprzedaży oraz promocji produktów farmaceutycznych z uwzględnieniem cen, form rozliczeń, i płatności, warunków dostawy, prognoz zapotrzebowania oraz zamówień. Niewątpliwie otrzymywany przez Spółkę dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość transakcyjną importowanych towarów i w związku z tym, strona powinna, po jego otrzymaniu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszeń celnych. Zdaniem organu ceną transakcyjna w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest cena faktycznie zapłacona za towar, nie zaś cena wstępnie uzgodniona czy zaplanowana. Tylko rzeczywista wartość transakcyjna, potwierdzona rzeczywistą płatnością stanowi o wartości celnej towaru. W ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki jakoby dodatek motywacyjny był przyznawany jej z odrębnego od zakupu tytułu prawnego. Należy zauważyć, że dodatek motywacyjny został ustanowiony w umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. To właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane umową dystrybucyjną. Organ odwoławczy podkreślił, iż przyznany dodatek motywacyjny spowodował zredukowanie płatności dokonanych przez kupującego (importera) wobec sprzedawcy (eksportera). Nie ma przy tym znaczenia czy świadczenie to jest nazwane upust/rabat czy dodatek motywacyjny. Podobnie nie istotne jest uwarunkowanie jego przyznania od osiągnięcia przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Sama metoda określania wysokości dodatku motywacyjnego była jedynie uzgodnionym przez strony technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez Spółkę importem leków. Zdaniem organu odwoławczego decyzje organu niższej instancji zostały oparte na niezbitych dowodach, które dokładnie wskazują jaki stan faktyczny wystąpił w niniejszych sprawach. Przy czym podstawą oceny w postępowaniach były nie tylko dowody zebrane z urzędu przez organ, ale również wyjaśnienia złożone przez stronę. Nie został zatem naruszony art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ani postanowienia zawarte w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Spółka w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 194, art. 230 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg podtrzymano argumenty odwołań i wskazano, iż kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Noty kredytowe były powiązane jedynie z wynikami sprzedaży produktów na rynku polskimi, nie mogły zatem odnosić się do wartości celnej importowanych towarów. Skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony; stąd też w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości poznania jego wysokości. Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony umowy stanowiło zaś formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez spółkę towaru. Sam towar został bowiem sprzedany Spółce bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. Nadto zdaniem Spółki brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej. Skarżąca wskazała na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdził, że reguła określenia wartości celnej towaru na podstawie jego wartości transakcyjnej doznaje ograniczeń tylko, wówczas, gdy wynika to z przepisu prawnego – patrz: wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 r., SA/Wr 1679/4 (M.Podatk. 1995/9/286), oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1995 r., SA/Gd 2465/93 (M.Podatk. 1995/12/286), który przyjął, iż wartość celna towaru może być ustalona tylko z uwzględnieniem tych pozycji, które dotyczą towaru celnego. Spółka zaznaczyła, iż zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów-Departament Podatków Pośrednich, wyrażoną w piśmie z dnia 31 stycznia 2003 r., rabaty i upusty na towary sprowadzane z zagranicy, udzielone po upływie pewnego czasu od importu, nie czynią zgłoszenia celnego nieprawidłowym. Skoro więc nie miała ona możliwości przewidzenia czy dodatek motywacyjny otrzyma, w jakiej wysokości oraz przyporządkowania jego wysokości do danego towaru, to brak podstaw do stwierdzenia, iż zgłoszenia celne zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy. Kwota zadeklarowanej wartości celnej wynikała wprost z faktury handlowej, natomiast dodatek motywacyjny nie stanowił warunku nabycia towaru. Wartość ta odpowiadała kwocie faktycznie przez Spółkę zapłaconej. Stanowiła zatem wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar. Spółka wskazała, że wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r. U I SA/Ka 2124/98 oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego (tj. z dniem, na który została zadeklarowana wartość celna przez skarżącego zgodnie ze stanem i wartością tego towaru w tym dniu). Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. Wcześniejsze jak i późniejsze działania strony polegające, np. na zmianie wzajemnych rozliczeń w oparciu o kryteria, które nie są bezpośrednio warunkiem zakupu towarów nie wchodzą do pojęcia ceny transakcyjnej, a tym samym nie mogą wpłynąć na wymiar cła. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organy celne przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż stan faktyczny spraw został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowanie organów celnych charakteryzował brak staranności, gdyż faktycznie ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. W szczególności organy celne dokonały błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Bez pogłębionej analizy stanu faktycznego spraw organy przyjęły, że noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych farmaceutyków, co nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, a w szczególności jest sprzeczne z pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej. Zdaniem Spółki organy rozstrzygnęły istniejące wątpliwości na jej niekorzyść. W ocenie skarżącej organy nie kierowały się zasadą swobodnej oceny dowodów a wykazały się dowolnością w tym zakresie. W sprawach naruszono również dyspozycję art. 187 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń wskazała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Odnośnie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, iż uchylenie decyzji i orzekanie w zakresie podstawy prawnej nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Nadto organ celny uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za w pełni niezasadne wskazał, iż samo określenie ceny towaru w fakturze handlowej nie stanowi potwierdzenia, iż określona cena jest wartością celną towaru; w sprawie zaś kwota faktycznie zapłacona za importowany towar nie była równoznaczna z kwotą wykazaną przez eksportera na fakturach zakupu. Z kolei ustalony stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania art. 30 § 1 Kodeksu celnego, gdyż ujawnione w toku kontroli noty kredytowe wiążą się z ceną należną i jednocześnie faktycznie zapłaconą za towar. Nie można zatem rozstrzygnięciom organu I instancji postawić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle okoliczności spraw, a zwłaszcza osnowy decyzji organu I instancji jak i właściwości organów celnych niezasadnymi są również zarzuty naruszenia opisanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, iż zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest niezasadny, gdyż nie stanowił on podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięć organu administracji celnej, utrzymujących w mocy decyzje o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż kwestia interpretacyjna, czy wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego w czasie, kiedy towar znajdował się na polskim obszarze celnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2003 r., sygn. V SA 3098/02; z dnia 25 maja 2004 r., sygn. GSK53/04; z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 302/04 oraz z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 310/04). Kodeks celny potwierdza zaś, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną w sposób ostateczny, obejmującą przy tym faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera sprzedawcy lub na jego korzyść. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do powyższego poglądu. W przedmiotowej sprawie istotne jest wskazanie, że przyznanie przywilejów finansowych, jak i sposób ustalenia ich wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. Wbrew stanowisku skarżącej w rozpatrywanej sprawie dodatek motywacyjny można przyporządkować konkretnym zgłoszeniom celnym, co w konsekwencji odnosi się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. Nie można umownie przewidzianego świadczenia na rzecz strony skarżącej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Zdaniem Sądu, również podkreślany przez skarżącą cel przyznawania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru. Ustalany na podstawie pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych rzeczywistych sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest "oderwany" od zakupu leków od eksportera a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru. W myśl powszechnej w obrocie gospodarczo - handlowym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § l Kodeksu cywilnego). Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów co do tego, że dodatek motywacyjny od wartości sprzedaży, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru. Przedmiotowa umowa dystrybucyjna jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej to wskazać należy, że sprzedaż krajowa w tej umowie odgrywa jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie dodatku motywacyjnego jako elementu mającego wpływ na cenę transakcyjną farmaceutyków wymienionych w zał. I umowy dystrybucyjnej prowadziło do odliczenia go w wysokości określonej w umowie od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym. Przy czym fakt, że dokonał tego organ celny wynikał ze stanowiska skarżącej, która wyjaśniła, iż nie jest możliwe przyporządkowanie dodatku motywacyjnego uzyskanego od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i do poszczególnych zgłoszeń celnych. Twierdzenia skarżącej, iż kwota dodatku nie była uzależniona od wartości dokonanej sprzedaży danego produktu nie ma istotnego znaczenia, gdyż wielkość dodatku jaką w swoich wyliczeniach uwzględniały organy wynikała z not kredytowych wystawionych przez eksportera. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż skarżąca nie kwestionuje de facto wyliczeń należności celnych ustalonych przez organ w oparciu o podaną przez niego zasadę, gdyż nie wskazuje na czym konkretnie polegać miałby błąd a jedynie konsekwentnie podnosi, iż w świetle umowy dystrybucyjnej udzielony dodatek motywacyjny pozbawiony jest cenotwórczego charakteru albowiem wynika z innego stosunku zobowiązaniowego. Zdaniem Sądu od podmiotu gospodarczego zajmującego znaczące miejsce na rynku handlu farmaceutykami, posiadającego profesjonalną obsługę prawną można oczekiwać wskazania konkretnych zarzutów dotyczących podnoszonych nieprawidłowości w wyliczeniach dokonanych przez organy celne przy uwzględnieniu ich stanowiska, że dodatek miał wpływ na cenę. Bardzo ogólnikowe powołanie się na błędy w tym zakresie uniemożliwiając dokonanie kontroli musi skutkować uznaniem, iż jest to niczym niepoparta polemika z prawidłowymi ustaleniami organu. Z wcześniejszych rozważań jednoznacznie wynika, iż Sąd nie podziela poglądu, że źródłem powstania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem a ceną należną sprzedającemu za import farmaceutyków objętych umową. Wystawianie not kredytowych na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem technicznym. Natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazuje, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem istotnym (essentialia negoti) umowy sprzedaży, co jednak nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, gdyż nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży a jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym. Jak wcześniej wskazano nie eliminuje to jego wpływu na cenę importowanych wyrobów. W ocenie Sądu zależność ta nie budzi wątpliwości a proponowaną przez skarżącą wykładnię postanowień umowy uznać należy za nietrafną na gruncie prowadzonego postępowania bowiem stanowi ona polemikę ze zgodnym z obowiązującym prawem stanowiskiem organów celnych w przedmiocie określenia wartości transakcyjnej sprowadzanych leków. Nadto wskazać należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany; uzupełnieniem przedmiotowej normy były postanowienia § 205 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), gdzie określono dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien był więc przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej jak i do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej towaru. A skoro wartość tego świadczenia była znana po jego udzieleniu nie było przeszkód aby skarżąca dokonała stosownej korekty. Podkreślić należy, że dodatek motywacyjny w terminie i na zasadach określonych umową, przyznawany był przez cały okres obowiązywania umowy - co na rozprawie potwierdził pełnomocnik skarżącej. Zupełnie nieprzekonujące jest stwierdzenie skarżącej, zwłaszcza w świetle prowadzonych przez niego wywodów prawnych, że nie miał możliwości prawidłowego wskazania wartości celnej i w każdym wypadku byłby narażony na zarzut zaniżenia tej wartości. Pismo z dnia 31 stycznia 2003r. Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Pośrednich na które powołuje się skarżący, dotyczy innej sytuacji a mianowicie gdy rabaty i upusty nie były przewidziane już w umowie określającej warunki sprzedaży. Wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Pogląd skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest bowiem niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie, na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego organ wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów). Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów. Odnosząc powyższe stanowisko do omawianej sprawy stwierdzić należy, że organy uwzględniły i właściwie zinterpretowały postanowienia zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej w której przewidziany i udzielany kwartalnie dodatek motywacyjny stanowił przywilej finansowy mogący nosić dowolną nazwę, stanowiąc w istocie rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych. Z uwag wcześniejszych wynika, iż organy nie naruszyły przepisu art. 30§ 1 kodeksu celnego. Zdaniem Sądu za chybione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Reasumując wszystkie powyższe rozważania, uznając skargi za bezzasadne, Sąd na mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.