III SA/Gd 261/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant Specjalista Beata Kaczmar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 7 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego G. P. kwotę 15817 ( piętnaście tysięcy osiemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2020 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - powoływanej dalej jako "o.p.", art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli - powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.g.h." lub "ustawa" oraz art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. 2019 r., poz. 768 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył karę pieniężną w wysokości 500.000 zł na G. P. jako posiadacza zależnego lokalu położonego przy ul. S. [...] w G., w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona była działalność usługowa. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu 1 czerwca 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o której mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w lokalu znajdującym się przy ul. S. [...], w G. Kontrolujący ustalili, że znajdowało się w nim pięć automatów do gier. Przeprowadzone w trakcie kontroli czynności dowodowe, w tym: oględziny urządzeń, materiał fotograficzny i filmowy dokumentujący przebieg kontroli oraz zastany stan faktyczny, a także eksperymenty na automatach, wykazały, że gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach odpowiadają definicji gier na automatach, określonej przepisami ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli organ wszczął postępowanie oraz dopuścił dowody zgromadzone w toku kontroli oraz zgromadzone w toku postępowania karno-skarbowego o nr [...]. Organ wyjaśnił, że kara pieniężna została nałożona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., który stanowi, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W toku podjętych czynności ustalono, że urządzenia posiadały akceptory banknotów, gry na urządzeniach prowadzone były o wygrane rzeczowe oraz wygrane pieniężne, przebieg gry miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki były niezależne od woli i zręczności grającego, który miał wpływ tylko na rozpoczęcie gry. Rozpoczęcie gry wymagało zakredytowania urządzenia przez grającego, co oznacza, że gry miały charakter komercyjny. Powyższe skutkuje w ocenie organu uznaniem, że w lokalu urządzane były gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Organ wskazał, że przeprowadzającym kontrolę nie okazano poświadczenia rejestracji oraz księgi eksploatacji urządzenia, ani też koncesji na prowadzenie kasyna do gry, czy zezwolenia na urządzanie gier. W ocenie organu w lokalu prowadzona była działalność usługowa, albowiem z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania urządzane w nim były gry na automatach. W lokalu świadczono usługi, tj. prowadzona była działalność usługowa, polegająca na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier. W zakresie ustalenia podmiotu będącego posiadaczem zależnym, organ pierwszej instancji odwołał się do brzmienia art. 336 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że ten kto korzysta z lokalu na podstawie umowy najmu, jest posiadaczem zależnym, a jednocześnie dzierżycielem w zakresie prawa własności. We własnym imieniu i dla siebie wykonuje władztwo nad rzeczą tylko w granicach prawa najmu. Organ stwierdził, że właścicielką przedmiotowego lokalu jest E. S., która w dniu 1 kwietnia 2017 r. zawarła z G. P. umowę najmu lokalu, co potwierdza, że był on posiadaczem zależnym lokalu. Organ wskazał, że G. P. jako dysponent lokalu zawarł umowę najmu z A z siedzibą w O., która urządzała w lokalu gry na automatach. Powyższe ustalenia były w ocenie organu wystarczające, aby stwierdzić, że to G. P. jest odpowiedzialny za automaty do gier znajdujące się w lokalu, co stanowi przesłankę nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie o grach hazardowych, która zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 3 tejże ustawy wynosi 100.000 zł od każdego automatu. W odwołaniu od powyższej decyzji G. P. zarzucił naruszenie: art. 187 o.p. poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego i jego nierozpoznanie; art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny udowodnienia okoliczności w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy; art. 192 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, który to materiał nie został w całości zgromadzony w postępowaniu; art. 194 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko skarżącemu w sprawie pod sygn. akt [...]; art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez wydanie decyzji pomimo niezakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Urząd Celno-skarbowy pod sygn. akt [...], a nawet niezawiadomienia skarżącego o czynnościach końcowego zaznajomienia z materiałami, co w niniejszej sprawie będzie miało charakter prejudycjalny; art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h w związku z art. 336 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem w chwili kontroli lokalu skarżący nie był jego posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym. Skarżący zarzucił nadto na błąd w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że w dacie kontroli przedmiotowego lokalu był on jego posiadaczem zależnym , gdy od dnia 15 maja 2017 r. posiadaczem tym, jako wynajmujący, była spółka A s.r.o. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia 7 stycznia 2021 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 o.p. oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 u.g.h., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Pojęcie "posiadacza zależnego lokalu" należy odczytywać z perspektywy regulacji ustawy - Kodeks cywilny, w świetle których pojęcie to oznaczać będzie podmiot, który faktycznie włada lokalem, jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (por. art. 336 k.c.). W świetle przywołanych przepisów, aby wymierzyć tak rozumianemu posiadaczowi zależnemu karę pieniężną z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier, musi być w tym lokalu prowadzona także działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że ujawnione urządzenia eksploatowane były w lokalu niebędącym kasynem gry, bez wymaganej koncesji i poświadczeń rejestracji w świetle obowiązku określonego w art. 23a u.g.h., przez co niemożliwe było ich legalne użytkowanie. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest w pełni wystarczający dla ustalenia, że ujawnione w lokalu przy ul. S. [...] w G. urządzenia stanowią automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak stwierdził organ odwoławczy, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że E. S., będąc właścicielką lokalu, w którym ujawniono automaty do gier, zawarła dnia 1 kwietnia 2017 r. umowę najmu lokalu z G. P.. Jednocześnie między stronami ww. umowy podpisany został aneks do umowy, w którym właścicielka lokalu wyraziła zgodę na oddanie całości lub części lokalu w podnajem. Z kolei w dniu 15 maja 2017 r. G. P. oddał przedmiotowy lokal w najem firmie A s.r.o. z siedzibą w O. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy sprawy wskazuje, że skarżący jest najemcą całego lokalu użytkowego o powierzchni 30 m2 znajdującego się przy ul. S. [...] w G. na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2017 r., przez co w świetle prawa cywilnego stał się posiadaczem zależnym lokalu, który wykorzystywał do działalności gospodarczej w postaci organizowania gier. Oznacza to, że nie uległa zmianie jego sytuacja po tym, jak przekazał lokal w dalsze posiadanie zależne. Analizowany na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. mówi o posiadaczu zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier.Tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. W przypadku skarżącego wystąpiły przesłanki odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. - skarżący był najemcą lokalu, znajdującego się w G. przy ul. S. [...], a dalsze podnajęcie lokalu miało na celu jedynie uniknięcie odpowiedzialności; w lokalu, będącym w jej posiadaniu na mocy umowy cywilnoprawnej, w dniu kontroli, tj. 1 czerwca 2017 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych; w lokalu tym prowadzona była działalność usługowa w postaci gier na automatach. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania - art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 o.p., które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ ocenił, że ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z postępowania karno-skarbowego, które zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego - zgodnie z art. 181 o.p. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karno-skarbowym, które nie musi być zakończone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję G. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 127 w zw. z art. 201 § 3 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości zaskarżenia postanowienia z dnia 7 stycznia 2021 r. o odmowie zawieszenia postępowania, w związku z jego wydaniem i doręczeniem wraz z zaskarżoną decyzją, a zatem na skutek zakończenia postępowania uczynienie wniosku skarżącego de facto bezprzedmiotowym; 2. art. 187 o.p. poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego i jego nierozpoznanie; 3. art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny udowodnienia okoliczności w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 4. art. 194 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko skarżącemu w sprawie o sygn. akt [...] oraz dowodów zawnioskowanych w postępowaniu odwoławczym co miało wpływ na rozstrzygnięcie; 5. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez wydanie decyzji pomimo niezakończenia postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego, a nawet nie zawiadomienia skarżącego o czynnościach końcowego zaznajomienia z jego materiałami (skarżącemu przysługuje prawo złożenia dodatkowych wniosków dowodowych w terminie 3 dni od zaznajomienia), prowadzonego przez Urząd Celno-Skarbowy pod sygn. akt [...], w której to sprawie rozstrzygnięcie będzie miało charakter prejudycjalny dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; 6. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w związku z art. 336 Kodeksu Cywilnego poprzez jego błędne zastosowanie albowiem w chwili kontroli lokalu skarżący nie był jego posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym, a nadto w lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier nie była w tym czasie prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 7. nałożenie na skarżącego kary w oparciu o przepisy ustawy, które są sprzeczne z Konstytucją RP; 8. oparcie rozstrzygnięcia na błędzie w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że w dacie kontroli lokalu położonego w G. przy ul. S. [...] skarżący był jego posiadaczem zależnym w sytuacji, gdy od dnia 15 maja 2017 r. posiadaczem tym, jako wynajmujący, była A s.r.o. W skardze skarżący zawarł ponadto wniosek o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawnego, czy art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn odpowiedzialności za przestępstwo oraz kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w związku z art. 89 ust. 4 pkt 3 tej ustawy jest zgodny z art. 2 Konstytucji, art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 2003 r. Nr 42, poz. 364) oraz art. 14 ust. 7 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167). W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w lokalu, który podnajmował, nie była prowadzona żadna działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Tym samym nie została spełniona ta przesłanka, umożliwiająca nałożenia kary pieniężnej. Przemawia za tym treść innych przepisów ustawy, które mówią o działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej w lokalu, w którym znajdują się automaty, a zatem prowadzenie punktu z automatami do gry nie jest tożsame z żadną z ww. działalności, a musi być prowadzone obok niej. O takim rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przemawia choćby treść art. 133 ust. 2, czy art. 142 tejże ustawy. Ponadto, zdaniem skarżącego, w dacie przeprowadzenia kontroli posiadaczem zależnym lokalu położonego w G. przy ul. S. [...], prowadzącym w nim działalność, była A s.r.o, która objęła ten lokal w posiadanie w dniu 15 maja 2017 r. W materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów podważających powyższe. Na skutek zawarcia umowy najmu nastąpiło dalsze przeniesienia posiadania zależnego. Ponadto organy nie dokonały ustalenia, że w lokalu, w którym ujawniono automaty, była prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa czy usługowa. Skarżący wyjaśnił, że wobec niego prowadzone jest również postępowanie karne przez Urząd Celno-Skarbowy, w którym to postępowaniu występuje on w charakterze podejrzanego. Dowody przeprowadzone w tym postępowaniu mogą być wykorzystane również w niniejszym postępowaniu. Z tych względów rozstrzygnięcie sprawy karnej-skarbowej ma znaczenie prejudycjalne dla wyniku niniejszej sprawy. W ocenie skarżącego błędnie organ odwoławczy twierdzi, że kara przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h. ma charakter administracyjno-prawny, a więc obiektywny i niezależny od winy sprawcy deliktu. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt P 124/15 ( OTK-A 2017/50) uznał, że przepisy pozwalające na stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn odpowiedzialności za przestępstwo oraz sankcji administracyjno-prawnej, są niezgodne z zasadą ne bis in idem oraz zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie prawa wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji powyższego, jak wywodził skarżący, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p., albowiem do czasu zakończenia postępowania karno-skarbowego postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać zawieszone. W tym zakresie skarżący wskazał na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie , podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że materiał dowodowy wskazuje, że skarżący był najemcą lokalu użytkowego przy ul. S. [...] w G. na podstawie umowy najmu z dnia 1 kwietnia 2017 r., przez co w świetle prawa cywilnego stał się posiadaczem zależnym. Nie uległa zmianie jego sytuacja po tym, jak przekazał lokal w dalsze posiadanie zależne, ponieważ posiadacz zależny nie traci posiadania oddając rzecz (lokal) w dalsze posiadanie. Ponadto w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosi ten, który faktycznie lokalem dysponuje. W dacie kontroli był to skarżący. Na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, sformułowanym w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329) - dalej w skrócie jako: "p.p.s.a." stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy na skarżącego można było nałożyć karę pieniężną na podstawie art. 89 ust.1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. W związku z tak określoną istotą sporu konieczne było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez organy administracji publicznej art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., z którego wynika, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Przepis ten, jako przepis prawa materialnego, wyznaczał i determinował przedmiot postępowania (przedmiot sprawy), a w konsekwencji również zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń oraz dowodów. To bowiem normy prawa materialnego stanowiąc podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień, wyznaczają zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów. Skoro tak, to punktem wyjścia dla ustalenia koniecznego zakresu postępowania wyjaśniającego w konkretnej sprawie są normy prawa materialnego, a w istocie rzeczy – co istotne z punktu widzenia omawianej kwestii – przyjmowane przez ten organ ich rozumienie. Analizowany przepis został wprowadzony nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która rozszerzyła, z dniem 1 kwietnia 2017 r., katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. W uzasadnieniu projektu tej ustawy stwierdzono, że "projekt przewiduje możliwość nałożenia kary administracyjnej na zależnych lub samoistnych posiadaczy lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach skłoniły projektodawcę do wprowadzenia powyższej zmiany. Z jednej strony przepis przewiduje karanie osób bezpośrednio zaangażowanych w nielegalne organizowanie gier na automatach, a z drugiej strony nie przewiduje automatycznej odpowiedzialności osób posiadających tytuł prawny lokalu. Wskazać przy tym należy, że np. właściciel lokalu oddanego w posiadanie zależne będzie podlegał karze w przypadku zaangażowania w urządzanie nielegalnych gier na automatach" (por. pkt 6 rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; druk sejmowy nr 795 z dnia 1 sierpnia 2016 r.). Przy wykładni przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. nie można poprzestać na wykładni językowej, bowiem wykładnia ta pociąga za sobą problemy interpretacyjne. Należy więc posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną. Konieczne przy tym jest ustalenie znaczenia pojęcia "posiadanie samoistne" oraz "posiadanie zależne". Pochodzą one z prawa cywilnego, w którym są uregulowane. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie stanowi wobec tego rodzaj władztwa nad rzeczą, charakteryzowany przez dwa nierozłącznie elementy: fizyczny (corpus) i psychiczny (animus). Pierwszy z nich wiąże się z możliwością korzystania z rzeczy w taki sposób, jak czynią to osoby, którym przysługuje do tej rzeczy określone prawo. Drugi wiąże się z uzewnętrznioną wolą wykonywania względem rzeczy określonego prawa posiadacza. Dla prawidłowego stosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. najbardziej istotne jest odróżnienie posiadania od władania rzeczą (dzierżenia rzeczy). Kwestia ta wiąże się z wynikającą z art. 337 Kodeksu cywilnego regułą, że posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy w posiadanie zależne. Przepis ten powołują sądy administracyjne w orzeczeniach dotyczących podobnych spraw przyjmując, że art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przewiduje odpowiedzialność posiadacza zależnego (najemcy) nawet wówczas, gdy oddał rzecz (lokal) w dalsze posiadanie zależne, np. podnajem (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 4 marca 2020 r.; sygn. akt I SA/Sz 5/20; w Opolu z dnia 13 października 2020 r.; sygn. akt II SA/Op 138/20; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Reguła, o której mowa jest w art. 337 Kodeksu cywilnego ma bowiem zastosowanie do dalszych przeniesień posiadania przez posiadacza zależnego na kolejnych posiadaczy zależnych (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r.; sygn. akt II CRN 130/93; System Informacji Prawnej LEX nr 78220). Przepisy art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 u.g.h. nie wskazują, czy i jak kształtuje się odpowiedzialność w sytuacji dalszego przeniesienia posiadania, wobec tego możliwe jest korzystanie z art. 337 Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r. (sygn. akt II SA/Go 529/20; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził: "Jednak konsekwencje, które wiązać należy z tym przepisem nie mogą być przenoszone na grunt odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 u.g.h. bez uwzględnienia funkcji przepisu art. 337 kodeksu cywilnego, który, co oczywiste, nie został ustanowiony dla potrzeb innych gałęzi prawa, a tym bardziej sankcji zawartych w innych systemowo regulacjach prawnych. Celem tego przepisu jest ochrona posiadania (przede wszystkim samoistnego, ale również i zależnego) w sytuacji, gdy posiadacz samoistny (lub posiadacz zależny) oddając rzecz w dalsze posiadanie traci bezpośrednie władztwo nad rzeczą. Funkcja art. 337 kodeksu cywilnego zasadza się zatem na rozróżnieniu sytuacji prawnej i faktycznej posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego, w której ten pierwszy, przenosząc posiadanie nie traci go mimo tego, że nie włada już rzeczą, a ten drugi staje się posiadaczem rzeczy (w zakresie innego prawa, niż prawo własności), stając się - w stosunku do prawa własności, które przysługuje posiadaczowi samoistnemu - dzierżycielem rzeczy (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 1962 r., 4 CR 246/62, OSN 1963 poz. 131 z glosą aprobującą A. Stelmachowskiego, NP. 1963, nr 6, s. 133 i n.). Z przepisu art. 337 kodeksu cywilnego wynika zatem, że istota i ochrona posiadania samoistnego (jak i odpowiednio posiadania zależnego w razie dalszego przeniesienia posiadania) nie wiąże się z koniecznością bezpośredniego, fizycznego związku tego posiadacza z rzeczą (por. J. Ignatowicz w: Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 1972, s. 768 i n. oraz A. Kunicki w: System prawa cywilnego, t. II, Warszawa 1977, s. 833). To rozróżnienie jest ważne dla właściwej interpretacji przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h, gdyż, zdaniem sądu, odpowiedzialność administracyjna, którą reguluje art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. (w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) dotyczy wyłącznie takiego posiadacza, który jest posiadaczem zależnym i który zarazem włada rzeczą (dzierży lokal). Wynika to z »przechodniej« konstrukcji rozważanej odpowiedzialności, o czym świadczy treść art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. i zawarte tam sformułowanie »o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego«. Takie też rozumienie zdaje się wynikać z uzasadnienia projektu ustawy. Pogląd ten prezentuje również doktryna, w której przyjmuje się, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie posiadacza zależnego dzierżącego lokal, co oznacza, że w przypadku »zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje« (por. S. Radowicki w: Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, red. S. Radowicki, M. Wierzbowski, System Informacji Prawnej LEX tezy do art. 89, akapit: Posiadacz samoistny i posiadacz zależny – sankcje). Nie jest zatem tak, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. obciąża wyłącznie »pierwszego« posiadacza zależnego i dla jej przypisania nie ma znaczenia, czy posiadanie lokalu i zarazem władanie nim było przenoszone na kolejne podmioty". Powyższe poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. W ocenie Sądu gdy właściciel (posiadacz samoistny) wyraził zgodę na oddanie rzeczy (lokalu) przez posiadacza zależnego w dalsze posiadanie (np. w ramach tzw. podnajmu), przeniesienie posiadania na kolejnego posiadacza zależnego (np. podnajemcę) przenosi na niego odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., pod warunkiem, że ten kolejny posiadacz faktycznie włada lokalem. Jedynie ten posiadacz, który faktycznie dzierży lokal ma i powinien mieć bezpośredni wpływ na to, co się w lokalu znajduje lub może się znaleźć. W ocenie Sądu przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie powinien stanowić podstawy do nakładania na posiadaczy zależnych kar pieniężnych, gdy zgodnie z prawem przenieśli posiadanie, tracąc w ten sposób władztwo nad rzeczą (lokalem), w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Taka odpowiedzialność byłaby zbyt szeroka. Dla prawidłowego stosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. konieczne jest rozstrzygnięcie problemu przesłanek odpowiedzialności posiadacza zależnego, władającego lokalem, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, to jest czy do nałożenia kary pieniężnej wystarczające jest ustalenie przez organ faktu posiadania i władania lokalem oraz znajdowania się w nim niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. Generalnie obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej rozumie się w ten sposób, że do zastosowania sankcji administracyjnej wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wystarczające jest zatem ustalenie, czy jakieś zachowanie naruszyło znamiona deliktu określone w przepisach prawa, bez badania stopnia zawinienia czy też innych okoliczności. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej urządzających gry hazardowe (art. 89 ust. 1 pkt 1, 2 i 8 u.g.h.) jest ustalenie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, czyli podejmował czynności związane z udostępnianiem automatów, ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019 r.; sygn. akt II GSK 1140/17; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. nie typizują współsprawstwa posiadaczy w urządzaniu gier hazardowych. Przypadki takie mieszczą się, co potwierdza orzecznictwo, w ramach art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i objętego dyspozycją tego przepisu współdziałania w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – czy dysponenta – lokalu, którzy na podstawie umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r.; sygn. akt II GSK 1775/17, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpowiedzialność posiadaczy jest systemowo i funkcjonalnie skorelowana z urządzaniem nielegalnych gier hazardowych. Jest to więc odpowiedzialność skonstruowana inaczej, lecz nie zupełnie niezależna i oderwana od innych, objętych art. 89 ust. 1 u.g.h. Jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu ustawy, celem wprowadzenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. miało być skuteczniejsze zwalczanie nielegalnego hazardu, do którego celowo lub przez zaniechanie przyczyniają się posiadacze lokali. Zdaniem Sądu, przyjęcie nieograniczonego zakresu odpowiedzialności administracyjnej i wymierzanie kar posiadaczom lokali w sytuacji, gdy utracili władztwo nad lokalem i nie mieli albo nie mogli mieć żadnego wpływu na znajdowanie się w ich lokalach niezarejestrowanych automatów (np. w przypadku wprowadzenia do dzierżonych przez nich lokali niezarejestrowanych automatów z naruszeniem posiadania, wskutek podstępu, groźby, przymusu, itd.) byłoby sprzeczne z celem ustawy i konstytucyjnymi zasadami równości i proporcjonalności. W ocenie Sądu odpowiedzialność administracyjna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. może obciążać tylko takiego posiadacza zależnego, który dzierżąc lokal co najmniej godził się na to, by w jego lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Chodzi przy tym o "substytut" winy na gruncie administracyjnym (wina nie jest przyjmowana w ramach odpowiedzialności administracyjnej), czyli niedochowanie "należytej staranności" posiadacza władającego lokalem, który tak powinien sprawować pieczę nad lokalem, by zapobiegać umieszczaniu w nim niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. Wówczas to posiadacz zależny władający lokalem mógłby uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że zachodziły szczególne okoliczności powodujące, że nie mógł zapobiec wprowadzeniu do lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. Kolejną przesłanką możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest to, by w lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat czy automaty do gier, prowadzony był określony typ działalności, czyli działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Chodzi przy tym o działalność wykonywaną faktycznie w dniu, w którym ustalono w lokalu obecność niezarejestrowanych automatów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów obu instancji, że przedmiotem działalności usługowej jest "oferowanie gier na niezarejestrowanych automatach do gier ". Nielegalnych zachowań nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że ustawa odrębnie wymienia "urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia lub koncesji" i odrębnie kwestię tę sankcjonuje (art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Wynika z powyższego - skoro w art. 89 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.g.h. wskazano konkretne rodzaje działalności gospodarczej - że sankcjonowane są nie wszystkie przypadki ujawnienia w lokalach automatów do gier hazardowych, lecz tylko takie, gdy automaty znajdują się w lokalach, w których prowadzona jest wskazana w ustawie działalność gospodarcza. Ograniczenie to jest konsekwencją celu nowelizacji, czyli przeciwdziałaniu sytuacjom, gdy w lokalach gastronomicznych, barach, sklepach umieszczane są nielegalne automaty, by klienci (konsumenci), korzystający z tych lokali i prowadzonej w tych lokalach działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, korzystali z tych automatów. Zatem musi to być działalność prowadzona przez posiadacza lokalu (posiadacza samoistnego albo posiadacza zależnego) i to inna, niż polegająca na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych. W tej sytuacji uznać należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych i w którym jednocześnie prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (niepolegająca na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych). Ponadto lokal jest we władaniu posiadacza wskutek przeniesienia posiadania. Nie jest istotne przy tym, kto urządza na automatach gry hazardowe, czyją są one własnością i czy są przedmiotem jakiś praw rzeczowych lub obligacyjnych. W ocenie Sądu z uwagi na błędną wykładnię prawa materialnego, to jest przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., dokonaną przez organy obu instancji, postępowanie dowodowe nie objęło istotnych dla sprawy ustaleń. Organy nie dokonały dokładnych ustaleń faktycznych dotyczących władania lokalem. Organ pierwszej instancji uznał, że na skutek zawarcia przez skarżącego z właścicielem lokalu umowy najmu stał się on posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry. Organ odwoławczy podobnie przyjął a priori, że sytuacja skarżącego jako posiadacza zależnego nie uległa zmianie po tym jak przekazał lokal w dalsze posiadanie zależne, a dalsze podnajęcie miało na celu jedynie uniknięcie odpowiedzialności. Organy nie dokonały jednak jakichkolwiek ustaleń, czy w przypadku skarżącego doszło do utraty władania lokalem na skutek umowy podnajmu przedmiotowego lokalu z dnia 15 maja 2017 r. zawartej ze spółką A s.r.o. w O. W sprawie nie przeprowadzono analizy, kto faktycznie władał lokalem w dniu kontroli, w którym stwierdzono, że znajdują się w nim niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Nie dokonały też faktycznych ustaleń odnoszących się do ważności umowy podnajmu, czy jej faktycznej realizacji. Nie zostało zbadane, czy w rzeczywistości umowa ta przeniosła władztwo nad jej przedmiotem. Kwestia ta nie została przez organy dostrzeżona i zbadana, a ma istotne znaczenie dla ustalenia możliwości rzeczywistego przypisania odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. właściwemu podmiotowi. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. uzależniona bowiem jest - jak Sąd orzekający wskazał wcześniej - od ustalenia faktycznego posiadacza lokalu. Nie jest zatem dopuszczalne oparcie się na formalnych zapisach niezweryfikowanej umowy cywilnoprawnej. Dla ustalenia, czy skarżący podlega – czy też nie – odpowiedzialności określonej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. istotne jest bowiem, czy umowa zawarta przez skarżącego ze spółką A przeniosła posiadanie na tę spółkę jako podnajemcę oraz czy władała ona przedmiotowym lokalem. Innymi słowy – kto w dniu ujawnienia przedmiotowych automatów był posiadaczem władającym lokalem. Istotny jest przy tym stan faktyczny, a nie tylko formalne zapisy umów dotyczących omawianego lokalu. Konieczne jest zatem dokonanie niezbędnych ustaleń faktycznych z uwzględnieniem prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Organy tymczasem skoncentrowały się na niemal wyłącznie na umowie łączącej posiadacza samoistnego z posiadaczem zależnym. Organ pierwszej instancji całkowicie pominął kwestię zawarcia przez skarżącego umowy dalszego najmu lokalu użytkowego, zaś organ odwoławczy, na skutek błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., nie nadał temu dowodowi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Twierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, w którym organ odwoławczy wskazywał, że w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność, o której mowa w ww. przepisie, ponosi ten, który faktycznie lokalem dysponuje i że podmiotem tym w dacie kontroli był skarżący, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zauważyć i podkreślić ponadto należy, że konieczne jest ustalenie prawidłowego adresu lokalu, którego postępowanie dotyczy. Organy posługują się adresem "S. [...]" w G. ( tak określono położenie lokalu m.in. w wydanych decyzjach) , a skarżący adresem "S. [...]" w G. Tak określono adres m.in. w rachunku z dnia 20 czerwca 2017 r. za dzierżawę lokalu , taki też adres widnieje choćby na umowie najmu, zawartej między skarżącym a właścicielką lokalu w dniu 1 kwietnia 2017 r. Wobec przyjęcia przez organy, że oferowanie gier na niezarejestrowanych automatach jest działalnością usługową, nie wyjaśniono też w sposób nie budzący wątpliwości, czy w dniu kontroli w lokalu była prowadzona faktycznie działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. (to jest inna, niż prowadzenie gier). Kwestie te nie były bowiem przedmiotem szerszych ustaleń i rozważań organów obu instancji. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy orzekające naruszyły prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Odnosząc się do zarzutu braku zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnoskarbowego, toczącego się wobec skarżącego wskazać należy, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie administracyjne to dwa odrębne postępowania, prowadzone w oparciu o inne reguły i mające inne cele. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Odpowiedzialność karnoskarbowa oparta jest na odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich oparta jest na zasadzie winy – którą można przypisać osobie fizycznej – to druga oparta jest na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Tak więc nie można zgodzić się ze skarżącym, że rozstrzygnięcie sprawy karnej ma charakter prejudycjalny wobec niniejszego postępowania. W tym stanie rzeczy odmowa zawieszenia postępowania oraz wydanie decyzji kończącej postępowanie w tym samym dniu, w którym wydano postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w żaden sposób nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Skoro z akt sprawy, jak i oświadczeń pełnomocnika skarżącego złożonych na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. nie wynikało, aby w postępowaniu karnym skarbowym zapadł w stosunku do skarżącego prawomocny wyrok skazujący, art. 11 p.p.s.a. nie miał zastosowania w niniejszym postępowaniu. Zbędne i niedopuszczalne było skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o treści określonej w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie miał wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 89 u.g.h. Zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z przepisami Konstytucji RP przepisu art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (jak ujął to skarżący w skardze) nie było natomiast dopuszczalne. Przepis art. 193 Konstytucji RP stanowi bowiem, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem podstawą orzekania w niniejszej sprawie nie był art. 107 § 1 k.k.s.. W tej sytuacji od odpowiedzi na pytanie o konstytucyjność tego przepisu rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem nie zależało. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a, uchylił decyzje organów obydwu instancji ( punkt pierwszy sentencji wyroku). Wobec dokonania przez organy obu instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i wynikającego z tego naruszenia poczynienia niepełnych i nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, brak było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Na obecnym etapie postępowania nie zachodzą bowiem przesłanki umorzenia postępowania. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą miały na uwadze przedstawioną powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Organy winny dokonać ustaleń w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy pod względem materialnoprawnym, czyli ustaleń odnośnie okoliczności związanych z faktycznym władztwem nad miejscem, w którym stwierdzono urządzanie gier hazardowych oraz okoliczność prowadzenia w nim działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 15 817 zł (punkt drugi sentencji wyroku). Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi (5000 zł), wynagrodzenie reprezentującego stronę skarżącą adwokata ( 10 800 zł), ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).