III SA/Gd 284/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych i określenia podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 października 2014 r. nr [...] , którą organ odmówił "A" Spółce z o.o. w W. zmiany klasyfikacji taryfowej cyfrowych rejestratorów wizji , zmiany stawki celnej, zwrotu należności celnych oraz określenia w nowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 sierpnia 2011 r. zgłoszono, celem dopuszczenia do obrotu, towar sprowadzony z Korei Południowej, ujęty i opisany w zgłoszeniu celnym jako cyfrowe rejestratory wizji, zaklasyfikowane do kodu 8521 90 00 90, z preferencyjną stawką celną w wysokości 11,50 %. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2014 r. spółka wystąpiła o korektę zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, zwrot nadpłaconych należności celnych w oparciu o art. 236 ust. 1 i 2 Kodeksu celnego oraz określenie należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości. Jej zdaniem importowane rejestratory wizji, z uwagi na swoją funkcjonalność, winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 91- obejmującego aparaturę z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane set-top-boksy z funkcją komunikacyjną), w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top-boksu z funkcją komunikacyjną. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczym elementem sporu jest klasyfikacja taryfowa cyfrowych rejestratorów wizji. W dniu złożenia zgłoszenia celnego pozycja 8521 obejmowała Aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku , nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych ( tunerem video), - 8521 90 – Pozostałe. W odniesieniu do tej pozycji w notach wyjaśniających wskazano "np. cyfrowe rejestratory wideo". Z kolei pozycja 8528 71 91 to: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną)". Noty wyjaśniające do pozycji 8528 wskazują, że obejmuje ona aparaturę do odbioru sygnałów telewizyjnych bez możliwości wyświetlania. Organ wskazał, że Taryfa celna nigdzie nie definiuje pojęcia set-top box. Pojęcie to używane jest jedynie w opisach do podpozycji 8528 71. Z treści poszczególnych pozycji i podpozycji oraz Not wyjaśniających do nich wynika, iż aparaturą odbiorczą do telewizji w rozumieniu Taryfy celnej są: "Odbiorniki transmisji telewizyjnych (naziemna, kablowa lub satelitarna), które nie zawierają urządzeń wyświetlających (CRT, LCD itp.). Aparaty te odbierają sygnały i przetwarzają je na sygnały nadające się do wyświetlenia. Mogą one również zawierać modem do podłączenia do Internetu". Nie bez powodu pojęciem set-top box Taryfa celna posługuje się w opisach towarów objętych podpozycją 8528 71, tj. obejmującą aparaturę odbiorczą do telewizji (naziemnej, kablowej lub satelitarnej). Przy opisie aparatura do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo) brak jest w Taryfie celnej określenia set-top box, natomiast Noty definiują towary mieszczące się w tej kategorii poprzez użycie wprost pojęcia cyfrowe rejestratory wizji, jedocześnie definiując je jako aparaty, które zapisują, zazwyczaj na dysku magnetycznym, cyfrowy kod reprezentujący obrazy wideo i dźwięk, poprzez przekazanie cyfrowego kodu z maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Towary objęte podpozycjami 8521 90 00 oraz 8528 71 91 mogą zarazem odbierać sygnały telewizyjne i zapisywać je, a różnica polega na podstawowym lub dodatkowym charakterze tych funkcji. Pierwsza podpozycja dotyczy aparatury do zapisu mającej dodatkowo funkcję aparatury odbiorczej dla telewizji, a do podpozycji 8528 71 91 należy aparatura odbiorcza dla telewizji mająca dodatkowo funkcję zapisu. Należało zatem ustalić, która z funkcji - zapisu czy odbioru sygnałów telewizyjnych jest podstawowa, a która dodatkowa. W oparciu o zgromadzone dokumenty organ odwoławczy podzielił stanowisko organu niższej instancji, że sporne rejestratory są elementem profesjonalnego systemu telewizji dozorowej - telewizji CCTV. Jak wskazuje sama spółka rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer, a także umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. We wniosku o korektę zgłoszenia celnego spółka wskazuje, że cyfrowe rejestratory wizji nie są wyposażone w tunery telewizyjne i nie odbierają sygnałów wysokiej częstotliwości. Z opisu rejestratorów i kart ich charakterystyki nie wynika, aby urządzenia te mogły odebrać i rozszyfrować sygnał telewizyjny nadawany np. z sieci kablowej. Rejestrator odbiera jedynie sygnał telewizyjny z kamer. Organ odwoławczy przytoczył definicje rejestratorów cyfrowych, telewizji przemysłowej CCTV oraz set-top box i stwierdził, że dla cyfrowego rejestratora wizji podstawowa jest funkcja zapisu. Wskazał, że cyfrowy rejestrator wideo nie służy do odbioru sygnałów telewizyjnych z sieci kablowej czy telewizji naziemnej lub satelitarnej, a jedynie odbiera sygnał telewizyjny z kamer, tym samym nie jest odbiornikiem transmisji telewizyjnych w rozumieniu pozycji 8528 Taryfy celnej. Organ wskazał, że set – top –boks w rozumieniu Taryfy celnej nie jest tożsamym pojęciem z cyfrowym rejestratorem wizji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego dotyczący zaklasyfikowania towaru do kodu Taric 8521 90 00 90. W tej sytuacji brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zmianę klasyfikacji taryfowej towaru, zmiany stawki celnej , zwrotu należności celnych i określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w nowej wysokości. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. ( obecnie "A" Spółka Akcyjna w W.) zaskarżyła opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 236 ust. 1 WKC poprzez odmowę zwrotu należności celnych pobranych wskutek błędnej klasyfikacji taryfowej; – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Załącznik I Część druga Sekcja XVI uwaga 3 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podstawową funkcją towaru jest zapis obrazu i dźwięku, co skutkowało przyjęciem klasyfikacji do pozycji CN 8521, podczas gdy przedmiotowa funkcja urządzenia nie ma podstawowego charakteru, a nawet nie występuje w każdym wariancie importowanego towaru, co wyklucza możliwość uznania jej za podstawową; – Reguły 1 ORINS poprzez dokonanie nieuzasadnionej i zawężającej interpretacji treści pozycji CN 8521 i pozycji CN 8528 polegającej na przyjęciu, że towar, ze względu na realizację funkcji nagrywania i odtwarzania, powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8521. Interpretacja obu pozycji pomijała szereg funkcjonalności, które uzasadniały zaklasyfikowanie towaru do pozycji CN 8528; – Reguły 3b ORINS poprzez nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z niewłaściwej oceny różnych funkcjonalności towaru skutkującej błędnym zidentyfikowaniem podstawowej funkcji, – Reguły 3c ORINS poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie było możliwe ustalenie dominującej funkcjonalności towaru, która nadaje mu zasadniczy charakter; – pozycji CN 8521 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie; – pozycji CN 8528 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie; – podpozycji CN 8521 90 00 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie ; – podpozycji CN 8528 71 91 w brzmieniu nadanym m.in. rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie, skutkujące odmową zastosowania tego przepisu; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego , niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz niepełną ocenę ustalonych elementów stanu faktycznego; – art. 123 i art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez niewyjaśnienie skarżącej przed wydaniem decyzji przesłanek, skłaniających organ do podjęcia określonego rozstrzygnięcia – czego efektem było stworzenie stanu niepewności, jakie właściwości towaru są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji to na spółkę został całkowicie przerzucony ciężar przedstawienia dowodów, które odnosiłyby się do niezdefiniowanych i nieujawnionych przez organ wątpliwości organu. W uzasadnieniu skarżąca opisała przedmiotowy towar i szeroko omówiła jego funkcjonalność. Podkreśliła m.in., że towar posiada rozbudowane funkcje interaktywnej wymiany informacji pomiędzy użytkownikiem a urządzeniem. Tymczasem organy skupiły się jedynie na dwóch funkcjach, tj.: odbioru sygnału telewizyjnego i możliwości zapisu. Z punktu widzenia klasyfikacji towaru również ważna jest możliwość nadawania przez urządzenie sygnałów telewizyjnych, umożliwienie odtwarzania i wyświetlania za pomocą zewnętrznych urządzeń, interaktywna wymiana danych. Błędnie organ założył, że funkcją nadającą zasadniczy charakter urządzeniu (towarowi) jest nagrywanie lub zapis. Faktycznie za taką można uznać możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych. Zdaniem skarżącej w sprawie winna mieć zastosowanie Reguła 3c ORINS, zatem właściwa byłaby pozycja CN 8528 i kod CN 8528 71 91. Potwierdza to rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) z dnia 16 lutego 2012 r. Skarżąca twierdziła, że towar ma możliwość odbioru wielu formatów sygnału telewizyjnego (rozumianego jako sygnał zawierający obraz i dźwięk), jednakże nie jest wyposażony w tuner wideo. Nadto kwestionowała stanowisko organów, co do znaczenia pojęcia set-top box. W jej ocenie zakres tego pojęcia się zmieniał i nie jest w pełni precyzyjny; nie ogranicza się do urządzeń, których jedyną funkcją jest odbiór sygnału telewizyjnego, rozumianego jako sygnał telewizji kablowej lub satelitarnej. Skarżąca stwierdziła, że błędna klasyfikacja taryfowa towaru pociągnęła za sobą naruszenie art. 236 ust. 1 WKC poprzez odmowę zwrotu należności celnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 28 maja 2015 r. spółka dodatkowo powołała się na opinię prof. dr hab. P. S. na temat rejestratorów sieciowych [...], o symbolu [...] oraz [...], wskazując, że jej konkluzje są adekwatne do urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania i że wynika z niej , że towar spełnia wiele funkcji i niemożliwe jest wskazanie funkcji dominującej. Zgodnie z nią proces rejestracji sygnału telewizyjnego następuje w urządzeniach pamięci masowej, a nie w urządzeniach będących przedmiotem postępowania. Dopiero połączenie z urządzeniami pamięci masowej pozwala na realizację funkcji rejestracji. W piśmie z dnia 3 września 2015 r. skarżąca spółka powołała się dodatkowo na ekspertyzę dr inż. J. G. z Katedry Automatyki, Mechatroniki i Wydziału Elektroniki Politechniki [...] , dotyczącą urządzeń o symbolach [...]; [...]; [...]oraz na ekspertyzę dr inż. W. S. z Instytutu Elektroniki i Technik Informacyjnych Wydziału Elektroniki i Informatyki Politechniki [...] , dotyczącą urządzeń o symbolach [...], [...], [...]. Odnosząc się do opinii skarżąca stwierdziła, że opinia prof. P. S. wydaje się najbardziej użyteczna z perspektywy postępowania celnego, zawiera bowiem klarowne stanowisko w przedmiocie okoliczności istotnych dla procesu klasyfikacji celnej oraz logiczne wyjaśnienia. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie budziło wątpliwości , że istota sporu dotyczyła klasyfikacji taryfowej towaru , objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, która determinowała wysokość m.in. należności celnych. Towarowi, opisanemu w zgłoszeniu jako "cyfrowe rejestratory wizji", skarżąca przypisała w zgłoszeniu kod 8521 9000 90. Następnie stwierdziła, że prawidłowy kod dla tego towaru to 8528 7191. Organy stanęły natomiast na stanowisku, że prawidłowy jest kod wskazany w zgłoszeniu celnym. W chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego – tj. w dniu 1 sierpnia 2011 r. , obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.2010.284.1). Załącznik I został ponadto zmieniony rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) przy klasyfikacji towarów tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Zgodnie natomiast z regułą 6. ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Wszystkie sporne pozycje taryfy celnej objęte są sekcją XVI: "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów". Zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVI wynika, że "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową". Z uwagi 5 do sekcji XVI wynika natomiast, że "w niniejszych uwagach >maszyna< oznacza dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione w pozycjach objętych działami 84 i 85". W dniu dokonania zgłoszenia celnego kod 85 21 90 00 obejmował : Aparaty do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych ( tunerem wideo) –Pozostałe. Z kolei kod 8528 71 91 obejmował: Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji ; aparatura odbiorcza dla telewizji , nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - Aparatura odbiorcza dla telewizji , nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - - Nieprzeznaczona do włączania wyświetlacza lub ekranu wideo, - - - Pozostałe, - - - - Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji , nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych ( tak zwane « set – top boksy z funkcją komunikacyjną», w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania , pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set –top boksu z funkcją komunikacyjną). Przy ustaleniu zakresów pojęciowych omawianych pozycji 8521 i 8528 pomocne były Noty wyjaśniające, które co prawda nie mają mocy wiążącej, ale stanowią dla klasyfikacji taryfowej istotne wskazówki ( opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, M. P. z 2006r., nr 86, poz.880 oraz umieszczone w systemie ISZTAR, dostępne w Internecie). Z not wyjaśniających do pozycji 8521 wynika, że dotyczy ona aparatów , które po podłączeniu do kamery telewizyjnej lub odbiornika telewizyjnego nagrywają na nośniku impulsy elektryczne ( sygnały analogowe) lub sygnały analogowe przekształcone w kod cyfrowy ( lub ich kombinacje) , które odpowiadają obrazom i dźwiękom rejestrowanym przez kamerę telewizyjną lub odbieranym przez odbiornik telewizyjny. Zazwyczaj obrazy i dźwięki rejestrowane są na tym samym nośniku. Pozycja ta obejmuje również aparaty, które zapisują, zazwyczaj na dysku magnetycznym kod cyfrowy, przedstawiający obraz wideo i dźwięk przez przekazanie kodu cyfrowego z maszyny do automatycznego przetwarzania danych ( np. cyfrowy rejestrator wideo). Podczas zapisu magnetycznego na taśmie obrazy i dźwięki zapisywane są na różnych ścieżkach taśmy, podczas gdy w zapisie magnetycznym na dysku, obrazy i dźwięk zapisywane są jako wzory lub punkty magnetyczne na spiralnych ścieżkach na powierzchni dysku.(...)" (litera (A) Not Wyjaśniających do pozycji 8521). Z kolei z not wyjaśniających do pozycji 8528 wynika, że pozycja ta obejmuje monitory i rzutniki , niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji, aparaturę odbiorczą dla telewizji ( odbiorniki telewizyjne) oraz – aparaturę do odbioru sygnałów telewizyjnych bez możliwości wyświetlania ( np. odbiorniki satelitarnej transmisji telewizyjnej). Aparatura odbiorcza do telewizji to odbiorniki transmisji, telewizyjnych (naziemna, kablowa lub satelitarna), które nie zawierają urządzeń wyświetlających (CRT, LCD itp.). Aparaty te odbierają sygnały i przetwarzają je na sygnały nadające się do wyświetlenia. Mogą one również zawierać modem do podłączenia do Internetu. W ocenie Sądu nie było podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, wskazanego w zgłoszeniu celnym przez skarżącą (kod TARIC 8521 90 00 90). Organy prawidłowo, dokonując właściwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, m.in. dokumentów handlowych i charakterystyk rejestratorów, jak również informacji uzyskanych od samej skarżącej uznały, że przedmiotowy towar to rejestratory, będące elementem profesjonalnego systemu telewizji dozorowej- telewizji CCTV. Skarżąca sama, na co również zwraca uwagę organ, wskazała, że przedmiotowe rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer oraz umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Podstawową funkcją importowanych przez skarżącą towarów jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer tzw. telewizji dozorowej (CCTV). Stanowi o tym już sama nazwa wyrobu - "rejestrator wizji" (VIDEO RECORDER), a potwierdzeniem zasadniczej funkcjonalności tego towaru jest choćby to, że znaczna część opisów znajdujących się w charakterystykach poszczególnych modeli rejestratorów cyfrowych, takie jak prędkość nagrywania, rozdzielczość nagrywania, możliwość definiowania prędkości i jakości nagrywania odrębnie dla każdej z kamer, zaawansowane funkcje harmonogramu nagrywania i detekcji ruchu, funkcje przed-alarmu i po-alarmu, możliwość rejestrowania do 16 kanałów audio, zaawansowane funkcje przeszukiwania zarejestrowanego materiału - odnosi się do parametrów nagrywania. Przedmiotowe rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer, a także umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Z opisu towaru i jego charakterystyki nie wynika, by mógł on odebrać i rozszyfrować sygnał telewizyjny, a odbiera on jedynie sygnał telewizyjny z kamer. Charakteru i podstawowej funkcjonalności przedmiotowych rejestratorów cyfrowych nie zmienia fakt wykonywania przez nie także innych funkcji poprzez wzajemną komunikację z innymi urządzeniami, np. poprzez zapis sygnałów odbieranych przez towar na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. dedykowane serwery wideo, komputery PC, notebooki, smartfony), poprzez wyzwalanie nagrywania na skutek informacji o określonym zdarzeniu (wyzwolenie alarmu, zadziałanie detektora ruchu lub pojawienia się słowa kluczowego wysłanego np. z kasy fiskalnej lub bankomatu), możliwości odszukania nagrania z konkretnej daty i czasu i konkretnych rodzajów zdarzeń. Wszelkie interakcje z innymi urządzeniami mobilnymi stanowią w istocie jedynie poszerzenie funkcjonalności przedmiotowych rejestratorów w zakresie ich efektywniejszego wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu (rejestracji) zdarzeń "widzianych" przez kamery CCTV. Tym samym przedmiotowe urządzenia posiadają funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo, w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości zastosowania przez organy celne reguł obowiązujących przy klasyfikacji przedmiotowych rejestratorów cyfrowych, tj. zastosowania reguły 3b ORINS należy zauważyć, że organy celne w istocie nie stosowały w sprawie tej reguły, gdyż klasyfikacji taryfowej dokonały w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS oraz uwagę 3 do sekcji XVI. Reguła 1 ORINS wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się w pierwszym rzędzie w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów, a następnie dopiero zgodnie z regułami 2- 6 ORINS. W rozpoznawanej sprawie, poza powyżej wskazanym brzmieniem pozycji 8521 i 8528, dla prawidłowego zaklasyfikowania towaru znaczenie miała treść uwagi 3 do sekcji XVI, której zastosowanie wyłączało stosowanie reguły 3 ORINS. Skoro bowiem importowane urządzenia objęte są sekcją XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej, to musiały w pierwszej kolejności podlegać klasyfikacji na zasadzie określonej w uwadze 3 do tej sekcji. Dopiero brak możliwości zastosowania tej uwagi, tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej, wiodącej urządzenia, pozwalałby na odwołanie się do reguły 3 ORINS. Wcześniejsze odwołanie się do tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1 ORINS. Z tego też względu organy – wbrew zarzutom skargi – nie naruszyły prawa zarówno poprzez błędne zastosowanie reguły 3b ORINS (gdyż w istocie nie stosowały tego przepisu), jak też poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie reguły 3c ORINS (gdyż takie działanie naruszałoby zasady klasyfikacji taryfowej wyznaczonej przez regułę 1 ORINS). Jak wskazano wyżej , podstawową funkcją wykonywaną przez importowane towary jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer CCTV. Z opisu pozycji 8521 oraz treści Not Wyjaśniających do niej – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie wynika, by dla wyznaczenia funkcji podstawowej importowanych towarów (czyli funkcji rejestracyjnej) znaczenie miała okoliczność posiadania czy też nie posiadania przez te urządzenia samej tylko możliwości zapisu danych w rozumieniu miejsca ich zgromadzenia (przechowania) na danym nośniku pamięci. Zapis treści Not Wyjaśniających do pozycji 8521 (litera A) nie wskazuje, by dysk (dyski), na którym mają zostać zapisane obrazy i dźwięki przekazane z kamer CCTV musiał być zlokalizowany w cyfrowym rejestratorze wizji. Dysk taki może być zatem zlokalizowany poza urządzeniem rejestrującym i okoliczność ta nie pozbawia (ani nie wyłącza) zasadniczej funkcjonalności przedmiotowego towaru, polegającej na możliwości rejestracji sygnału telewizyjnego z kamer CCTV. Przedmiotowy towar umożliwia bowiem przesyłanie sygnału telewizyjnego (sygnału z kamer CCTV) na urządzenia zewnętrzne, gdzie sygnał ten może być odtwarzany lub zapisywany na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. na dedykowanych serwerach lub komputerach PC). Sama możliwość przeniesienia zatem obrazu przekazanego z kamer do (innego) urządzenia pamięci masowej nie podważa tego, że podstawową (pierwotną) funkcją wykonywaną przez rejestratory zawsze jest zapis sygnału z kamer (CCTV). W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły i zinterpretowały treść obu istotnych w sprawie pozycji taryfy celnej, nie dokonując jej zawężającej interpretacji, wzięły też pod uwagę istotne dla dokonania klasyfikacji taryfowej funkcjonalności towaru i ustaliły podstawową jego funkcję. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że nie było możliwe ustalenie dominującej funkcjonalności towaru- organy ustaliły tę okoliczność i ją prawidłowo umotywowały. Organy, wbrew stanowisku skarżącej, prawidłowo zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny, prawidłowo także dokonały opisu przedmiotowego towaru, co pozwoliło na przyporządkowanie towaru do właściwej pozycji taryfy celnej z uwzględnieniem przywołanej przez organy uwagi 3 do sekcji XVI , wskazującej sposób postępowania przy dokonywaniu klasyfikacji maszyn wykonujących dwie lub więcej funkcji. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organy pominęły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżąca w toku postępowania przed organami nie wykazała przedstawionymi dowodami, by towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym miał właściwości, które uprawniałyby do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru. Sąd nie podziela też zarzutów skarżącej o niewłaściwym określeniu przez organy znaczenia pojęć , niezbędnych do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Organy wyczerpująco wyjaśniły, na jakiej podstawie ustaliły znaczenie istotnych dla rozstrzygnięcia pojęć, a ze swych ustaleń wyciągnęły właściwie umotywowane wnioski. Przy ustaleniu znaczenia pojęcia "set –top- box" organ odwoławczy posłużył się m.in. pracą inż. M. K. wyprowadzając wniosek, że urządzenia set- top- box to urządzenia elektroniczne, podłączone do telewizora - przystawki STB, dekodery STB. Urządzenia te przeznaczone są do odbioru sygnałów telewizyjnych z telewizji , rozumianej jako telewizja satelitarna, kablowa, naziemna, czyli telewizja rozumiana jako odbiór sygnałów telewizyjnych od dostawcy tego typu usług przez odbiorcę - abonenta. Cyfrowe rejestratory wizji mają natomiast inne przeznaczenie- są elementem profesjonalnego systemu monitorowania tzw. telewizji dozorowej CCTV, której podstawowym zadaniem jest rejestrowanie obrazu z kamer, monitorujących konkretne miejsca czy zdarzenia. Telewizja przemysłowa CCTV, czy też –telewizyjne systemy dozorowe - to zespoły środków technicznych i programowych, przeznaczonych do obserwacji, wykrywania rejestrowania, sygnalizowania warunków wskazujących na istnienie niebezpieczeństwa powstania szkód lub zagrożeń osób i mienia. Zgodzić się wobec tego należy z wnioskiem organu, że pojęcie "telewizja przemysłowa CCTV" nie jest pojęciem tożsamym z odbiorem programów telewizyjnych , oferowanych przez telewizje kablowe czy satelitarne, których celem jest zaoferowanie abonentowi szerokiego wachlarza usług. Sąd podziela również stanowisko , że cyfrowe rejestratory wideo, będące częścią składową systemów telewizji dozorowej, dokonują zapisu obrazu przekazanego z kamer i jest to ich podstawowa funkcja, o jakiej świadczy także sama nazwa produktu. Cyfrowy rejestrator video nie służy do odbioru sygnałów telewizyjnych z sieci kablowej , telewizji naziemnej lub satelitarnej przeznaczonych dla abonentów, lecz jedynie odbiera sygnał telewizyjny z kamer. Tak więc przedmiotowe rejestratory wizji nie są odbiornikiem transmisji telewizyjnych w rozumieniu pozycji 8528 Taryfy celnej. Należy zgodzić się też ze stanowiskiem , że set-top-box w rozumieniu taryfy celnej nie jest tożsamy z cyfrowym rejestratorem wizji. Z powyższego wynika, że przedmiotowy towar- cyfrowe rejestratory wizji - nie mógł zostać zaklasyfikowany w sposób wskazywany przez skarżącą w jej wniosku, czyli do kodu 8528 71 91 , dotyczącego aparatury posiadającej funkcję interaktywnej wymiany informacji, aparatury zachowującej zasadniczy charakter set- top- boxu z funkcją komunikacyjną. Cyfrowe rejestratory wizji należy klasyfikować do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym , czyli kodu uznanego przez organy za prawidłowy - 8521 90 00 90. Organy w tej sytuacji prawidłowo odmówiły dokonania zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych cyfrowych rejestratorów wizji o określonych symbolach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że Sąd nie podziela zarzutu o naruszeniu art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Dokonane przez organy ustalenia w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru prawidłowo skutkowały odmową zmiany stawki celnej dla przedmiotowego towaru i zwrotu należności celnych. Skoro w sprawie ustalono, że w chwili uiszczenia kwota należności była należna, nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej. Nie było też podstaw do określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w nowej wysokości. Odnosząc się do opinii ( ekspertyz) biegłych, które skarżąca przedłożyła w toku postępowania przed sądem stwierdzić należy , że wszystkie te opinie zostały sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 22 stycznia 2015 r. - w dniach 15 maja 2015 r. ( opinia prof. dr hab. inż. P. S.) , 29 lipca 2015 r. ( ekspertyza dr inż. J. G.), 19 sierpnia 2015 r. ( ekspertyza dr inż. W. S.). W tej sytuacji opinie te nie mogły być – i nie były – poddane ocenie przez organy administracji, które wydały decyzje podlegające kontroli Sądu. Tymczasem skarżąca, w pismach złożonych w postępowaniu przed sądem, przede wszystkim w oparciu o ich treść buduje zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. Skarżąca dokonuje szerokiej analizy nie tylko ekspertyzy dr inż. J. G. , ale też oceny działania organu celnego we W., który zlecił jej wykonanie, a także analizy ekspertyzy dr inż. W. S., odnosząc treść obu ekspertyz do opinii prof. dr hab. inż. P. S. Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. zezwala sądowi na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie oznacza to jednak, by każdy dowód sporządzony w formie pisemnej można było uznać za "dowód z dokumentu". Przez pojęcie "dowody uzupełniające z dokumentów" nie można rozumieć opinii biegłych. Przepisy p.p.s.a. nie pozwalają sądowi administracyjnemu na przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego jest innym środkiem dowodowym niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. ( tak też NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1445/11). Choć skarżąca nie złożyła formalnie wniosku dotyczącego w/w opinii w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., to na treść tych opinii w toku postępowania przed sądem się powoływała. W ocenie Sądu w świetle tego przepisu nie jest możliwe wzięcie przez Sąd pod uwagę treści przedłożonych przez skarżącą opinii. Nie jest bowiem rzeczą sądu administracyjnego dokonywanie ustaleń faktycznych. Nie jest też możliwe dokonywanie przez sąd oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego na podstawie treści opinii biegłych, które sporządzone zostały nie tylko poza tokiem postępowania administracyjnego, ale i po jego zakończeniu. Przedłożone opinie nie mogą być brane pod uwagę jako opinie potwierdzające stanowisko skarżącej, prezentowane przed sądem, bowiem prowadziłoby to do obejścia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zakresie dowodów, które mogą być przeprowadzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Na marginesie zauważyć ponadto należy, że opinia P. S. nie dotyczyła takich rejestratorów, które zostały ujęte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, co wskazała sama skarżąca. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 123 i 124 Ordynacji podatkowej. Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom zapewnienie stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei w myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Skarżąca twierdzi, że wyżej wymienione przepisy zostały naruszone przez brak wyjaśnienia jej przed wydaniem decyzji przesłanek skłaniających organ do podjęcia określonego rozstrzygnięcia, przez co pozostawała w niepewności jakie właściwości towaru są dla organu istotne i na nią przerzucony został ciężar przedstawienia dowodów odnoszących się do nieujawnionych przez organ wątpliwości. Zauważyć należy, że postępowanie zostało wszczęte na skutek wniosku samej skarżącej , która domagała się m.in. zmiany klasyfikacji taryfowej towaru twierdząc , że ta , którą sama wskazała w zgłoszeniu celnym, jest niewłaściwa. Skarżąca przedstawiła swój sposób argumentacji oraz – na żądanie organu – dokumenty dotyczące przedmiotowego towaru. Organ pierwszej instancji poinformował stronę o zebranych dowodach a także o tym, że materiał dowodowy nie pozwala na wydanie decyzji zgodnej z jej żądaniem. Sytuacja taka czyni niezasadnym zarzut skarżącej, a ponadto to w decyzji i w jej uzasadnieniu organ daje wyraz swojemu stanowisku w sprawie. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest właśnie uzasadnienie decyzji. Skarżąca , znająca pogląd organu pierwszej instancji , mogła przedstawić – i przedstawiła- swe odmienne stanowisko w odwołaniu od decyzji. Wbrew zarzutowi skarżącej organy zapewniły jej czynny udział w postępowaniu, wyznaczały też jej terminy na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz na zgłaszanie żądań. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przedstawienia przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec czego nie było też podstaw do zawieszenia przez Sąd postępowania z urzędu na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Sąd, nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze i w złożonych przez skarżącą pismach, nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub naruszeń przepisów postępowania , które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.