III SA/Gd 29/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędzia WSA Felicja Kajut Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 maja 2009 r. nr [...]; [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. 18.657 (osiemnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 25 maja 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł w sprawie zgłoszeń celnych o numerach: [...] z dnia 31.05.2006r., [...] zdnia31.05.2006r., [...] z dnia 20.06.2006r., [...] z dnia 26.06.2006r., [...] z dnia 30.06.2006r., [...] z dnia 05.07.2006r., [...] z dnia 05.07.2006r., [...] z dnia 11.07.2006r., [...] z dnia 12.07.2006r., [...] z dnia 13.07.2006r., [...] z dnia 19.07.2006r., [...] z dnia 19.07.2006r., [...] z dnia 19.07.2006r., [...] z dnia 26.07.2006r., [...] z dnia 02.08.2006r., [...] z dnia 11.08.2006r., [...] z dnia 16.08.2006r., [...] z dnia 17.08.2006r., [...] z dnia 23.08.2006r., [...] z dnia 30.08.2006r., [...] z dnia 21.09.2006r., [...] z dnia 21.09.2006r. [...] z dnia 11.10.2006r. [...] z dnia 31.10.2006r., [...] z dnia 31.10.2006r., [...] z dnia 02.11.2006r., [...] z dnia 06.11.2006r., [...] z dnia 07.11.2006r., [...] z dnia 14.11.2006r., [...] z dnia 16.11.2006r., [...] z dnia 23.11.2006r., [...] z dnia 05.12.2006r., [...] z dnia 06.12.2006r., [...] z dnia 07.12.2006r., [...] z dnia 13.12.2006r., [...] z dnia 18.12.2006r., [...] z dnia 18.12.2006r., [...] z dnia 20.12.2006r., [...] z dnia 22.12.2006r., [...] z dnia 28.12.2006r., dokonując klasyfikacji taryfowej mrożonych przedżołądków wołowych do kodu Taric 1602 50 80 90; określając niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 872.531 zł; orzekając o poborze odsetek i określając podatek od towarów i usług (B00) w wysokości 429.010 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ podał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 65 ust. 5 oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 2 i załącznik nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że powyższymi zgłoszeniami celnymi objęto procedurą dopuszczenia do obrotu mrożone przedżołądki wołowe importowane przez "A" S.A. z siedzibą w G. Zgłaszający zaklasyfikował towar do kodu Taric - 0504 000 00, który obejmuje: "jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone" i do obliczenia należności celno -podatkowych zastosował stawkę celną w wysokości 0% i podatkową 3%. Kontrola postimportowa zgłoszeń celnych wykazała, że towar został źle zaklasyfikowany. Po zapoznaniu się z protokołem kontroli organ wszczął stosowne postępowania celne. Organ wskazał, że zgodnie z dokumentacją technologiczną producenta sprowadzony towar został przed zapakowaniem poddany obróbce termicznej, polegającej na gotowaniu w wodzie o temperaturze 80-90 º C w czasie min. 20 minut(wymagane minimum), co potwierdzają dokumenty zawierające procesy technologiczne wystawione przez producentów przedżołądków wołowych. Zdaniem organu celnego towar nie może być zakwalifikowany do pozycji 0504 obejmującej: jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone w solance, suszone lub wędzone. Pozycja ta dotyczy bowiem produktów mięsnych świeżych lub objętych wskazaną wyżej obróbką. Przedmiotowe przedżołądki wołowe, które zostały poddane obróbce cieplnej powinny być przypisane odpowiedniej pozycji w Dziale 16, który obejmuje gotowe artykuły spożywcze otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa, podrobów mięsnych (np. nóg, skór, serc, ozorów, wątrób, jelit, żołądków), krwi, ryb (łącznie ze skórami), skorupiaków, mięczaków lub innych bezkręgowców wodnych. Dział ten obejmuje takie produkty, które zostały przygotowane lub zakonserwowane sposobami nie zastrzeżonymi dla Działu 2 lub 3 lub pozycji 0504. Właściwym kodem Wspólnej Taryfy Celnej dla przedmiotowego towaru jest zatem kod 1602 50 80 90 , obejmujący: pozostałe mięso, podroby lub krew przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła, -- pozostałe, --- pozostałe, ----pozostałe. Skutkowało to zmianą wysokości stawki celnej na 16.6%. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z 23 grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja przedżołądków wołowych w zależności od sposobu ich przetworzenia jest możliwa do dwóch pozycji CN Wspólnej Taryfy Celnej, tj. 0504 lub 1602. W uwadze dodatkowej l do Działu 16 wyjaśniono taryfowe pojęcie obróbki cieplnej: "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie. Przedmiotowy towar, zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy procesami technologicznymi, został poddany obróbce podgotowywania w temperaturach 80-90 º C przez 20 minut. Denaturacja białek zaczyna się już od 45-48ºC.(Towaroznawstwo Produktów Spożywczych ). W tej sytuacji efektem obróbki termicznej była całkowita denaturacja białek mięsnych. Proces, jakiemu poddany został przedmiotowy towar wykracza poza zakres przewidziany w pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 ORINS tylko brzmienie pozycji oraz uwag do sekcji i działów ma prawne znaczenie dla dokonywanej klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnienia do CN stanowią wyłącznie pomoc w interpretacji klasyfikacyjnej produktów, które w niejednoznaczny sposób zostały opisane w Taryfie Celnej. W ocenie organu nie ma znaczenia czy zastosowaną obróbkę cieplną nazwiemy parzeniem czy gotowaniem. Fakt poddania produktów mięsnych obróbce cieplnej, która prowadzi do denaturacji białka w całej objętości wyrobu (co miało miejsce w odniesieniu do importowanego towaru) powoduje wykluczenie produktu z działu 2 i 3 oraz pozycji 0504. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka Akcyjna w G. wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Decyzji Dyrektora Izby Celnej skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania : -art. 123 § 1 w zw. z art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, -art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wpływu obróbki cieplnej przedżołądków wołowych na ich właściwości i zastosowanie z uwzględnieniem poddania przedżołądków procesowi zamrożenia. Zarzuciła również naruszenie prawa materialnego: -art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, polegające na zakwalifikowaniu mrożonych przedżołądków wołowych pod pozycją 1602 50 80 90, zamiast pod pozycją 0504 00 00 00, skutkiem czego organ dokonał retrospektywnego zaksięgowania długu celnego; art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne przez przyjęcie, że spełnione zostały przewidziane w tym przepisie przesłanki uzasadniające pobór odsetek od określonych należności celnych. W ocenie skarżącej organy poprzestały jedynie na ustaleniu, czy przedżołądki poddane zostały obróbce cieplnej i to takiej, która powoduje koagulację białek mięsnych w całym produkcie. Organ zaniechał pobrania próbek towaru i przedłożenia ich właściwej instytucji obeznanej z nowoczesną technologią w celu ich zbadania i ustalenia ich stanu w chwili złożenia wniosku o objęcie procedurą celną. Skarżąca podkreślała , że zasadniczym procesem, któremu zostały poddane przedżołądki wołowe jest ich zamrożenie. Obróbka cieplna, jakiemu produkt był poddany stanowi wymóg sanitarny dla towarów tego typu sprowadzanych z Ameryki Południowej. Nawet 20 minutowa obróbka cieplna w temperaturze min. 80 º C nie wpływa zasadniczo na właściwości przedżołądków. Dopiero długotrwały proces gotowania powoduje, że nadają się one do spożycia. Skarżąca stwierdziła, że brak było podstaw zakwalifikowania spornego towaru do kodu Taric 1602 50 80 90. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na daty dokonania zgłoszeń celnych ( 2006 r. ) zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L. 05.286.1 ). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego . Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Co prawda obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Strona skarżąca –"A" w G. zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504 00 00 , obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich) , całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej , będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita , pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16. Przedmiotowe przedżołądki , co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 00 00 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych . Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując , że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 80 90, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła , - - pozostałe, - - - pozostałe. W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków , mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 ( mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej , w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1)świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane. Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2 , zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone" , "ugotowane". W sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe- poddany był obróbce termicznej. Sporne było natomiast, czy produkt ten został, czy nie został ugotowany, co miało podstawowe znaczenie dla dokonania klasyfikacji celnej towaru. Organy celne ustaliły, że proces technologiczny , jakiemu poddano przedmiotowe przedżołądki obejmował obróbkę termiczną w wodzie o temperaturze od 80-90 °C w czasie minimum 20 minut. Później przedżołądki były mrożone. Organ stoi na stanowisku, że przedmiotowe przedżołądki należy przyporządkować do pozycji 1602 uznając, że denaturacja białka, o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 16 jest czynnikiem pozwalającym na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego. Należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki ( a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 80 90, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste. Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się słownikowym jego określeniem. Zgodnie z definicją słowa "ugotować" , zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN ( Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , str. 1073) , "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego – zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie – ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej- zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 00 00 00 taryfy celnej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy celne, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 50 80 90 naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Pogląd, że podstawowe znaczenie dla klasyfikacji celnej towaru miało wyjaśnienie, czy przedmiotowe przedżołądki zostały, czy nie zostały ugotowane, bowiem w przypadku, gdy nie zostały ugotowane produkt należy zaklasyfikować do pozycji 0504 00 00 00 ,wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 149/09 ( publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Należy jedynie zgodzić się z organem celnym, iż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było w sprawie niniejszej faktycznie niecelowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.