III SA/Gd 303/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie: Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki Jawnej w O. kwotę 2851(dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 26 listopada 2009 r. oznaczoną nr [...] skierowaną do "A" Spółki jawnej z siedzibą w O. orzekł o klasyfikacji taryfowej "porcelanowych talerzy i misek" do kodu Taric 6911 10 00 00 i określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 8.343 zł, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, od kwoty określonej w pkt 2 rozstrzygnięcia, a także określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego OGL [...] na kwotę 29.369 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust.6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podał, że zgłoszeniem celnym z dnia 4 lipca 2008 r. "A" Sp. jawna, działając przez Agencję Celną "B" Sp. z o.o., zgłosiła do odprawy w procedurze dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Chin towar "naczynia stołowe ceramiczne: talerze, miski" zakwalifikowane do kodu Taric 6912 00 10 90 ze stawką celną w wysokości 5 %. W następstwie kontroli funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. dotyczącej prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą mającej miejsce w okresie 17 grudnia 2008 r. – 5 maja 2009 r. ustalono z kolei, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowany towar do kodu Taric 6912 00 10 90 ze stawką celną wynoszącą 5 %. W związku z tym organ zobligowany był do wszczęcia postępowania mającego na celu kontrolę w/w zgłoszenia celnego oraz określenie należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości. Organ wskazał, że spółka zaklasyfikowała importowany towar do kodu obejmującego "wyroby z ceramiki zwykłej, inne niż z porcelany, również chińskiej". Odnosząc się do brzemienia uwag do działu 69 Taryfy Celnej wyjaśniających określenie "wyroby ceramiczne" organ wskazał, że pozycja 6911 obejmuje towary wykonane z porcelany, również chińskiej, natomiast pozycja 6912 obejmuje towary wykonane z ceramiki, innej niż porcelana, również chińska. Dodatkowo pozycja 6912 dzieli zawarte w niej towary na cztery grupy, wyróżniając towary wykonane z ceramiki zwykłej, z kamionki, z ceramiki porowatej lub szlachetnej oraz pozostałe. Importowany towar zadeklarowano jako wykonany z ceramiki (bez wskazania rodzaju ceramiki), przy czym w dokumencie sales confirmation oraz w dokumencie transportowym DHL ten sam towar został określony jako "porcelain ware" – naczynia porcelanowe. Organ wskazał, że wynik badań przeprowadzonych dla w/w zgłoszenia jednoznacznie wskazał, że badany towar to ceramika o cechach charakterystycznych dla porcelany. Jak wynika z symboliki zawartej na fakturze oraz z informacji zawartych w sprawozdaniach z badań importowane naczynia różniły się między sobą jedynie rodzajem nadruku. Analizując 1 i 6 regułę Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dokumenty zawarte w protokole pokontrolnym oraz wynik badań laboratoryjnych organ uznał, że przedmiotem importu były porcelanowe talerze i miski które należy kwalifikować do kodu 6911 10 00 00 obejmującego zestawy stołowe i naczynia kuchenne z porcelany, również chińskiej ze stawką celną wynoszącą 12 % od wartości. Powyżej opisana zmiana taryfikacji spowodowała zaś konieczność określenia wysokości cła, podatku od towarów i usług jak i nałożenia obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne. W odwołaniu od w/w decyzji spółka wnosząc o uchylenie w/w decyzji i umorzenie postępowania wskazała, że zmiana taryfikacji nastąpiła w oparciu o wadliwie pobrane próbki towaru gdyż pobrane próbki uznano za reprezentatywne dla całości wyrobu. Nadto odwołująca zarzuciła organowi I instancji wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 26 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że dokumenty znajdujące się w materiale dowodowym sprawy (dokument "sales confirmation" [...]), w odróżnieniu od faktury z dnia 13 maja 2008 r., faktury za transport, świadectwa pochodzenia i konosamentu jednoznacznie wskazują, że przedmiotem importu był towar z porcelany z uwagi na zapis "porcelain ware". Żadne zaś z wyrobów zgłaszanych przez spółkę do kodu 6912 00 10 90, których próbki zostały zbadane w Centralnym Laboratorium Celnym nie posiadały cech przedmiotów wykonanych z ceramiki zwykłej i uzasadniających kwalifikację do kodu 6912 00 10. Wyniki badań potwierdziły bowiem, że przedmiotem importu były wyroby wykonane z ceramiki o czerepach nienasiąkliwych, przeświecających, drobnoziarnistych, zeszklonych, o jednorodnej strukturze, szkliwionych, o cechach charakterystycznych dla porcelany. W ocenie organu zarzut wadliwie pobranych próbek towaru i uznania pobranych próbek za reprezentatywne dla całości wyrobu był niezasadny gdyż pobrano w sposób losowy po dwie sztuki każdego rodzaju talerzy (o oznaczeniach HTT6015, HTT6046 i HTT 6039) oraz po dwie sztuki każdego rodzaju misek (oznaczenia HTT6022), z tego po jednej próbce do analizy i po jednej "próbce – świadek". Wyniki badań tak pobranych próbek można zaś uznać za reprezentatywne i odnieść je łącznie do całości towaru dopuszczonego do wolnego obrotu na podstawie dwóch zgłoszeń celnych, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie wykazać z których dostaw pochodzą poszczególne talerze i miski o identycznych oznaczeniach. Obowiązujące przepisy nie obligowały bowiem organu do pobrania trzeciej próbki towaru i wydania jej zainteresowanej stronie. Nadto przedstawiciel spółki w polu 18 protokołu pobrania próbek potwierdził pobór próbki reprezentatywnej nie wnosząc uwag i nie kwestionując prawidłowości dokonanego poboru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w/w decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wydanemu rozstrzygnięciu postanowiono zarzut zmiany taryfikacji bez wystarczającego oparcia w materiale dowodowym oraz wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu skargi obok argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono m.in., że zapis "porcelain ware" użyty w dokumentach wskazywanych przez organ to nic innego jak zwrot językowy oznaczający ogólne określenie wyrobów ceramicznych. Obecna zmiana taryfikacji jest z kolei zadziwiająca, gdyż całość dokumentacji była pierwotnie weryfikowana w dniu objęcia spornego towaru wnioskowaną procedurą celną. Co więcej, organ odwoławczy zbagatelizował brak pobrania trzeciej próbki towaru dla strony postępowania. Uznanie zaś, że pobrane próbki są reprezentatywne również było niezasadne. Zabezpieczone próbki były reprezentatywne ale tylko w odniesieniu do producenta, formy, kształtu, przeznaczenia i czasami – co do motywów zdobienia. Pod żadnym pozorem nie można było ich traktować jako reprezentatywnych pod względem składu surowcowego i właściwości fizyko – chemicznych a właśnie te dane w przypadku ceramiki decydują o klasyfikacji danego towaru do odpowiedniego kodu Taric. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 5 października 2010 r. skarżąca spółka podniosła dodatkowo, że z uwagi na jednorodność pod względem kształtu i kalki nie było możliwości odróżnienia, z jakiej dostawy pochodzi dany kubek. Strona nie wskazała, aby towary były jednorodne pod względem składu. Przedmiotowe oświadczenie strony nie mogło więc stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia prawidłowości ilości próbek pobranych do badania. W reasumpcji spółka niezależnie od zarzucanych uchybień proceduralnych zarzuciła organowi naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne, art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) dotyczy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 20 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W sprawie niniejszej zgłoszenia celnego dokonano w dniu 4 lipca 2008 r. czyli w dacie tej obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.nr 286 z 2007r.). Z brzmienia reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wynika, że tytuły sekcji, działów i poddziałów są jedynie wskazówką, bowiem dla potrzeb prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Celem wprowadzenia uwag do sekcji i działów jest rozwiązywanie mogących powstać trudności w klasyfikacji taryfowej. Spór w sprawie niniejszej dotyczy rodzaju materiału, z którego wykonano importowany przez skarżącą spółkę towar w postaci talerzy i misek. Kwestia ta jest decydująca dla klasyfikacji towaru do określonego kodu TARIC . Uwagi ogólne (Wyjaśnień do Taryfy celnej) do działu 69 "Wyroby ceramiczne", stwierdzają, że zależnie od składu i sposobu wypalania można uzyskać następujące wyroby: I. Towary z kopalnych mas krzemionkowych lub podobnych krzemionek i towary ogniotrwałe z poddziału I (pozycja od 6901 do 6903) II. Pozostałe wyroby ceramiczne, składające się głównie ze zwykłej gliny, wyroby kamionkowe, ceramikę porowatą , fajans lub porcelanę itp., objęte poddziałem II (pozycja od 6904 do 6914). Organy celne uznały, że przedmiotowy towar powinien być zaklasyfikowany do kodu 6911 10 00 00 (zastawy stołowe, naczynia kuchenne z porcelany, również chińskiej ze stawką celną 12% od wartości. Strona skarżąca zarzuca w skardze, że na podstawie tych samych dokumentów organ dokonał nowej interpretacji co do prawidłowej taryfikacji wyrobów tymczasem obowiązkiem organu było zweryfikowanie zgłoszenia celnego w chwili jego dokonania, jak też zbadanie przedmiotowego towaru. Zarzuca ponadto, że organy naruszyły prawo przez weryfikację zgłoszenia celnego po kilku latach od jego dokonania, jak też przez niezasadną odmowę oparcia ustaleń na dowodach zaoferowanych przez stronę, z których - w ocenie skarżącej - jednoznacznie wynika, że przedmiotowy towar wykonany jest z ceramiki zwykłej, a nie z porcelany. Art. 68 WKC stanowi, że w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów, b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Wynika z powyższego, że przeprowadzenie kontroli zgłoszenia i załączonych dokumentów oraz dokonanie rewizji towarów jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów. W sprawie niniejszej towar został zwolniony bez weryfikacji, co jest zgodne z powyższym przepisem. Z kolei z przepisu art. 78 § 2 WKC wynika, że po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. (...) Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Natomiast art. 78 § 3 WKC stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Z przepisu powyższego nie wynika termin, w jakim organy celne mogą przeprowadzać kontrole po dokonaniu zgłoszenia. Jedynie art. 221 WKC przewiduje, że powiadomienie dłużnika o prawidłowej kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. W sprawie niniejszej dokonanie zgłoszenia miało miejsce w dniu 4 lipca 2008 r., a powiadomienie - doręczenie decyzji organu pierwszej instancji – miało miejsce w grudniu 2009 r., czyli przed upływem terminu przewidzianego w cytowanym przepisie. Przy takiej regulacji omawianego postępowania rzeczą importera jest zabezpieczenie materiału do badania celem wykazania, iż poddane weryfikacji zgłoszenie celne było prawidłowe albowiem towar nim objęty został zaklasyfikowany do prawidłowego kodu taryfy celnej. Dopuszczenie innej interpretacji w tym zakresie unicestwiałoby cel tej regulacji. Tak więc argumenty skarżącej o nie dokonywaniu zakupów na zapas nie mogą uzyskać oczekiwanego przez nią skutku. Również całkowicie nieprzekonujące dla Sądu są twierdzenia skarżącej, iż z uwagi na brak nowoczesnych technologii w Chinach o zmiennym składzie surowcowym produktu może decydować sposób wytworzenia czy magazynowania surowców. Zdaniem Sądu przepisy w zakresie odprawy celnej importowanych towarów, kryteriów zaliczania ich do określonego kodu taryfy celnej znane są firmom zajmującym się profesjonalnie handlem z Chinami. Jeśli tak jak twierdzi strona, importowany towar różni się składem chemicznym to fakt ten winien być uwzględniony w dokonanym zgłoszeniu celnym poprzez właściwe określenie kodu taryfy celnej. Przyjęcie sposobu rozumienia zaprezentowanego przez skarżącą, sprowadzające się do twierdzenia, że każdy importowany egzemplarz towaru może mieć inny skład, przy braku obowiązku uwzględnienia tego faktu w zgłoszeniu celnym niweczyłoby sens tych przepisów. Z tych względów zarzut w tym przedmiocie uznać należy za całkowicie chybiony. Podobnie niezasadny jest zarzut braku wystarczających podstaw do wyprowadzenia wniosku, iż objęte przedmiotowym zgłoszeniem towary, których próbek nie pobrano, zostały również wykonane z porcelany. Należy tutaj bowiem zwrócić uwagę na treść art. 70 ust. 1 WKC który stanowi, że jeżeli rewizja dotyczy jedynie części towarów objętych zgłoszeniem, to jej wyniki odnoszą się do całości towarów objętych tym zgłoszeniem. Jedynie w sytuacji, gdy formularz zgłoszenia obejmuje kilka pozycji towarowych, to elementy zgłoszenia dotyczące każdej pozycji uważane są za odrębne zgłoszenie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem w polu 31 dokumentu SAD opisano towar jako "naczynia stołowe ceramiczne: talerze, miski" i zadeklarowany w odniesieniu do całości zgłoszonego towaru ten sam kod taryfy celnej, co dawało podstawy do przyjęcia założenia o jednorodności zgłoszonego towaru. Natomiast w ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania administracyjnego uznając, iż skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie kontranalizy badanego towaru. W myśl art. 242 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC " ilości, które mają zostać pobrane, nie powinny przekraczać ilości niezbędnej dla dokonania analizy lub bardziej szczegółowej kontroli, włączając w to ewentualną kontranalizę". Błędne przekonanie skarżącej, iż do badania powinny być pobrane trzy próbki materiału – dwie dla organu jedna dla strony – mimo prawidłowego powołania w/w przepisu art. 242 ust. 3 WKC i dokonania przez organy jego prawidłowej wykładni, nie można argumentów organu co do zasady uznać za słuszne. Już w odwołaniu strona pisząc " ani ja, ani pracownicy uczestniczący w czynnościach, nie słyszeli o propozycji pobrania próbki dla naszych celów. Tym samym ograniczono moje prawo do obrony poprzez możliwość wykonania kontrekspertyzy w oparciu o taki sam towar jaki zabezpieczył dla swych potrzeb organ celny", wskazywała, iż jej intencją było wnioskowanie kontranalizy i rzeczą organu drugiej instancji, zobowiązanego również do prowadzenia postępowania dowodowego było jednoznaczne wyjaśnienie czy strona przeprowadzenia takiego dowodu żąda i zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnienie, iż ilość pobranych próbek umożliwia dokonanie kontranalizy. Tymczasem organ wbrew zarzutom odwołania skupił się w swoich wyjaśnieniach na prawidłowości postępowania w zakresie poboru próbek, dopuszczając się tym samym naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócić należy uwagę, że mimo wyraźnych zarzutów odwołania, organ bezpodstawnie uznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona nie wnosiła o przeprowadzenie kontranalizy. Wobec powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, iż nastąpiło naruszenie również art. 191 Ordynacji podatkowej, który dotyczy uznania przez organ danej okoliczności za udowodnioną. W ocenie Sądu, dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie tylko w świetle zgłoszonych w skardze zarzutów, zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy postępowania administracyjnego co mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 209 w/w aktu prawnego. Jednocześnie na mocy art. 152 w/w aktu normatywnego Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W ocenie Sądu wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 w/w ustawy odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis niniejszego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem decyzji przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku. Istnieją zatem podstawy aby odnieść się do kwestii jej wykonalności do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji winien w pełni uwzględnić zasygnalizowane wyżej uwagi odnoszące się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.