III SA/Gd 357/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 24 grudnia 2009 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] kwotę 5.321 (pięć tysięcy trzysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 24 grudnia 2009 r. nr [...], wydaną w sprawie klasyfikacji taryfowej oraz określenia należności celnych i podatkowych z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych o numerach [...] z dnia 18.09.2008 r., [...] z dnia 1.08.2008 r., [...] z dnia 14.08.2008 r., orzekł o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu Taric 1602 50 95 00, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A10), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 72.816 zł., orzekł o poborze odsetek, wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, określił podatek od towarów i usług (B00) w wysokości 35.803 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 65 ust. 5 oraz art. 73 ust, 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2,.art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 2 i załącznik nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że "A" Spółka z o. o. z siedzibą w G. przedłożyła w/w zgłoszenia celne dotyczące mrożonych przedżołądków wołowych importowanych z Argentyny i Urugwaju. W zgłoszeniach zaklasyfikowała przedmiotowy towar do kodu Taric - 0504 000 00, obejmujący "jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone" i do obliczenia należności celno — podatkowych zastosowała stawkę celną w wysokości 0% oraz podatkową 3%. Po przeprowadzonej w spółce kontroli ustalono, że nieprawidłowo klasyfikowała ona importowany towar, wobec czego organ celny wszczął postępowania w sprawie przedmiotowych zgłoszeń celnych. Przedmiotem importu były mrożone przedżołądki wołowe, poddane uprzednio procesowi obróbki termicznej, polegającej na gotowaniu w wodzie o temperaturze 80-90o C w czasie min. 20 minut, co potwierdzają dokumenty zawierające procesy technologiczne, wystawione przez producenta. Proces jakiemu został poddany towar wykracza poza zakres przewidziany dla pozycji 0504 – tj. świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone – i tym samym wyklucza go z działu 5. Produkty przygotowane w sposób inny niż wymieniony klasyfikować należy do Działu 16, obejmujące "przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych". W związku z tym prawidłowy kod Taric to 1602 50 80 90, który obejmuje: Pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane - Z bydła – - Pozostałe (inne niż niepoddane obróbce cieplnej; mieszanki poddanego obróbce cielnej mięsa lub podrobów z niepoddanymi obróbce cieplnej mięsem lub podrobami) - - -Pozostałe (inne niż wołowina peklowana (corned beef). Przyporządkowana mu stawka celna wynosi 16,6%. Dokonano także korekty należnego podatku VAT, ze stawką w wysokości 7%. Na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne organ naliczył odsetki. Spółka odwołała się od tej decyzji podnosząc, że nie było podstaw do zmiany kwalifikacji taryfowej towaru. Argumentacja organu była całkowicie błędna, w szczególności proces obróbki termicznej były zabiegiem sanitarnym, a nie miał charakteru obróbki kulinarnej, o której stanowi Dział 16 Nomenklatury Scalonej. Spółka powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 maja 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że towar objęty wskazanymi zgłoszeniami celnymi należy klasyfikować do kodu Taric 1602 50 95 00. Zgodnie z brzmieniem obu rozważanych pozycji oraz uwag do nich nie ma znaczenia, czy zastosowaną obróbkę cieplną nazwie się parzeniem lub gotowaniem. Fakt koagulacji białka w całej masie produktu powoduje zmianę mięsa surowego w mięso obrobione w sposób wykluczający jego klasyfikację do Działu 5 Taryfy celnej. Organ uznał za błędne twierdzenia strony, że w Dziale 16 klasyfikowane są tylko produkty gotowe do spożycia. Rozstrzyga o tym w sposób jednoznaczny uwaga 1 do tego działu, podobnie jak uwagi ogóle i dodatkowe do Działu 2 Taryfy celnej. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił cały materiał dowodowy. Organ drugiej instancji podkreślił, że rozstrzygnięcia wskazywane w odwołaniu zapadły w innych postępowaniach i nie są wiążące w rozpatrywanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 21 października 2008 r. Skarżąca spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego: -naruszenie art. 12 oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu wykładni legalnej pozycji 0504 oraz 1602 Nomenklatury Scalonej, przedstawionej w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, -naruszenie art. 78 ust. 2 WKC w zw. z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w związku z Sekcją I Części Pierwszej lit. A) pkt 1 i 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, polegające na dokonaniu klasyfikacji towarów skarżącego w sposób sprzeczny z brzmieniem pozycji 0504 oraz 1602 Nomenklatury Scalonej oraz treścią uwag do Działu 2, Działu 5 oraz Działu 16 Nomenklatury Scalonej; -naruszenie art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87, w związku z Sekcją I Części Pierwszej lit. A) pkt 1 i 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 4 Decyzji Komisji WE 2005/432/WE z dnia 3 czerwca 2005 r. oraz pkt 2 załącznika nr 1 i części 1 i 4 załącznika nr 2 do tej decyzji polegające na błędnym przyjęciu, że zabieg o wyłącznie sanitarnym charakterze stanowi obróbkę kulinarną -naruszenie art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonej decyzji -naruszenie art. 73 § 1 Prawa celnego w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące naruszeniem zakazu tłumaczenia niejasności lub wątpliwości na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu celnego dotyczy. Z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie art. 65 ust. 5 prawa celnego, polegające na błędnym przyjęciu, że ewentualne i rzekome nieprawidłowości w zgłoszeniach celnych wywołane zostały zaniedbaniem, czy też jej świadomym działaniem. W uzasadnieniu podniosła, że błędne jest twierdzenie organów, iż poddanie towaru w postaci mrożonych przedżołądków procedurom sanitarnym określonym w Decyzji Komisji WE 2005/432/WE w każdym przypadku tożsame jest z przetworzeniem tychże przedżołądków, skutkującym klasyfikacją towaru do pozycji 1602 Nomenklatury Scalonej. Ten akt prawny wprowadza obowiązek poddania produktu mięsnego obróbce , w ramach której wymagane jest osiągnięcie minimalnej temperatury 80oC w całej objętości masy mięsa, jednak nie jest to obróbka kulinarna - stanowi ona wyłącznie zabieg o charakterze sanitarnym. Nie jest też ona zabiegiem konserwującym - jej celem jest wyłącznie zapewnienie zgodności wprowadzanych na terytorium Wspólnoty produktów mięsnych z wymogami sanitarnymi prawa wspólnotowego. Charakter procesów technologicznych, jakim poddany został sporny towar, opisuje opinia Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 21 października 2008 r. Organy celne nie zasięgnęły informacji specjalnych w toku postępowania - nie przedstawiły argumentacji specjalistów, którzy kwestionowaliby twierdzenia skarżącej. Przedżołądki zostały zakonserwowane poprzez ich zamrożenie, tj. przy wykorzystaniu jednego z procesów wymienionych w pozycji 0504, a w toku postępowania nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów pozwalających przyjąć, że przedżołądki te zostały przed zamrożeniem ugotowane. Proces sanitarnej obróbki specyficznej nie skutkuje ugotowaniem produktu , a oznacza wyłącznie stan, w którym osiągnięta zostaje temperatura 80oC w całej objętości mięsa. Skarżąca wskazała, że z uwag ogólnych do Działu 16 Nomenklatury Scalonej wynika, iż dział ten obejmuje gotowe artykuły spożywcze lub produkty przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi w Dziale 2 lub pozycji 0504. Produkt zakonserwowany poprzez jego zamrożenie nie będzie zatem klasyfikowany do Działu 16 lecz do pozycji 0504. Działem 16 objęte są wyłącznie przetwory, istotny jest zatem kulinarny charakter obróbki, aspekt gotowości do konsumpcji, który pozwala na przyjęcie, że mamy do czynienia z towarem klasyfikowanym do tegoż Działu. Blanszowanie jest procesem higienizującym i jego zastosowanie nie powoduje, że przedżołądek staje się zdatny do konsumpcji - wymaga on dopiero właściwego przetworzenia, w postaci np. wielogodzinnego gotowania. Całkowicie chybiony jest, w ocenie skarżącej, pogląd, że poddanie przedżołądków obróbce specyficznej, podczas której osiągnięta zostaje temperatura 80oC w całej objętości mięsa, każdorazowo wyklucza klasyfikację takich przedżołądków zgodnie z pozycją 0504. Wadliwość stanowiska organu odwoławczego potwierdza także opinia wyrażona na przełomie marca i kwietnia 2009 roku przez Komitet Kodeksu Celnego. Podczas dwóch posiedzeń organ ten stwierdził, że pozycja 0504 Nomenklatury Scalonej obejmuje także przedżołądki poddane parzeniu lub innemu podobnemu procesowi, o ile tylko proces ten nie wpłynął na zmianę rzeczywistych cech produktu. W ocenie skarżącej nie dokonano jakichkolwiek ustaleń potwierdzających, że proces sanitarny w postaci obróbki specyficznej doprowadził do trwałej zmiany rzeczywistych cech spornych partii przedżołądków. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, uznając zarzuty skargi za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że opinia Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego została sporządzona dla towaru ocenianego w innym postępowaniu celnym i przedstawiona po zakończeniu postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na daty dokonania zgłoszeń celnych ( sierpień, wrzesień 2008 r.) zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 07. 286.1 ). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Co prawda obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Strona skarżąca – "A" Spółka z o.o. w G. zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504 , obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16. Przedmiotowe przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych. Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując, że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 95 00, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła, - -pozostałe, - - - pozostałe. W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej, w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1) świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane. Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2 , zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone", "ugotowane". W sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe - poddany był obróbce termicznej , z uwagi na przepisy unijne ( dotyczące kontroli weterynaryjnej), przy minimalnej temperaturze 80 ºC. Jak wynika bowiem z opisu procesu technologicznego, obróbka termiczna polega na gotowaniu w wodzie o temperaturze 80- 90 º C w czasie min. 20 minut. W całej objętości mięsa musi być osiągnięta minimalna temperatura 80 ºC, aby spełnione zostały Wspólnotowe wymagania przywozowe. Zdaniem organu w temp. 80º C musiała nastąpić koagulacja białka w całej objętości produktu, gdyż ta następuje ,w przypadku mięsa, w temperaturach niższych niż 80 ºC. Jednak, zdaniem Sądu, najistotniejszym dla dokonania klasyfikacji taryfowej towaru jest ustalenie, czy produkt ten został, czy nie został ugotowany. Zgodnie z opisem ze zgłoszenia celnego przedmiotem importu były mrożone przedżołądki wołowe. Organ stoi na stanowisku, że przedmiotowe przedżołądki należy przyporządkować do pozycji 1602 z uwagi na spowodowanie obróbką cieplną koagulacji białka w całym produkcie. Organ stoi również na stanowisku, że koagulacja białka, o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 16 jest czynnikiem pozwalającym na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego. Należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki (a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 95 00, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste. Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy Taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się jego określeniem potocznym i słownikowym. Zgodnie z definicją słowa "ugotować", zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , str. 1073) "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego – zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Minimalny czas obróbki to 20 minut, a organy nie ustaliły, by czas obróbki przedmiotowego towaru w istocie był inny, niż wymagane minimum. Przedżołądki wołowe, potocznie – ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 Taryfy celnej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy celne, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.