III SA/Gd 377/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.) Sędziowie: WSA Alina Dominiak WSA Elżbieta Kowalik – Grzanka Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę. W dniu 7 listopada 2006 r. przedstawiciel "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką), dokonał zgłoszenia celnego o dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru sprowadzanego z Chin - atlasów dla dzieci. Spółka zadeklarowała kod TARIC 4901990000, dla którego stawka celna i stawka VAT wynosiła 0 %. Zgłoszenie otrzymało nr [...]. Po kontroli w wymienionej spółce i przeprowadzeniu stosownego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 3 października 2008 r. nr [...] zmienił powyższe zgłoszenie celne w ten sposób, że: - w poz. 1 dokonał zmiany zapisu w polu 31 SAD - zamiast "Atlas dla dzieci " wpisano "Wydawnictwa e formie książkowej; ilustrowane bajki dla dzieci; drukowane w twardej oprawie (...). Przy czym zmiana nie ta nie doprowadziła do zmiany podanego w zgłoszeniu kodu taryfy celnej. - dodał 2 nowe pozycje: Poz. 2 SAD/BIS do której wpisano "Wydawnictwo w formie książkowej, ilustrowane typu atlas o układzie geo-politycznym o tytule Wielka podróż – atlas świata – 300 kartonów, 3 000 sztuk , kod 9505910000 oraz dokonał zapisu w polu 47 (AOO) oraz (BOO) wpisując odpowiednio stawki 0 % i 7 % oraz kwoty 2 070 zł. Poz. 3 SAD/BIS do której wpisano Zabawki dla dzieci w formie książkowej; układanki typu puzzle wzbogacone o tekst; w twardej oprawie, drukowane na tekturze. Przesyłka zawiera dwa tytuły: "Zwierzęta Sawanny", "Nowa zabawka małego misia" – 1 267 kartonów, 15 204 sztuki, kod 9503609000 oraz dokonał zapisu w polu 47 (AOO) oraz (BOO) wpisując odpowiednio stawki 4,7 % i 22 % oraz kwoty 3 764 i 18 445 zł. Organ jednocześnie określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 3 764 zł oraz nakazał jej wpłatę wraz z odsetkami liczonymi od dnia 8 listopada 2006 r., określił kwotę należnego podatku VAT w wysokości 156 972 zł oraz nakazał wpłacić kwotę 20 515 zł w termie 10 dni. Organ stwierdził, że przedmiotowe zgłoszenie celne zawierało błędną klasyfikację sprowadzanego towaru. O takim stanie rzeczy decydowała zdaniem organu przede wszystkim zawartość przesyłki, ponieważ jej specyfikacja jednoznacznie wskazuje, że towar zgłoszony w poz. 1 winien być właściwie zgłoszony w trzech odrębnych pozycjach z uwagi na fakt, że przedmiotowe towary posiadają różne kody CN. I tak towar z pozycji 1 to drukowane książki dla dzieci o tytułach: "Przyjaciel z księżyca" oraz "Królik Smyk i jego zaczarowana kołderka" i w tym przypadku wskazany w zgłoszeniu kod CN był prawidłowy. Z kolei w poz. 2 zgłaszający winien był zadeklarować towar w postaci wydawnictwa geo-politycznego pod tytułem "Wielka podróż – atlas świata" dla którego właściwym kodem pozycji taryfy jest kod CN 9505910000. Zdaniem organu cechy produktu w sposób jednoznaczny wskazują że towar ten jest atlasem – zbiorem map i tym samym nie mógł być on zaklasyfikowany do podanego w zgłoszeniu kodu CN 4901990000. Pozycja 3 winna zawierać pozostały towar z przesyłki z uwagi na fakt, że jego postać jednoznacznie wskazuje, że nie może być on zaklasyfikowany do kodu CN 4901990000. W ocenie organu zastosowanie w sprawie miała reguła 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego towaru należy stosować kryterium komponentu w myśl reguły 3(b). Importowany towar to nie książki dla dzieci lecz zabawki dla dzieci w formie książkowej – układanki typu puzzle, wzbogacone, o tekst w twardej oprawie, drukowane na tekturze. Za takim stanowiskiem przemawia analiza zgłoszenia celnego, materiałów nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz wskazanych Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zdaniem organu towar ten stanowił "układankę dowolnego typu" o której mówi się w pozycji 9503 Taryfy celnej. Zgodnie zaś z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1655/2005 z 10 października 2005 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej towar, któremu układanki w formie puzzli nadają zasadniczy charakter winien być klasyfikowany do kodu CN 9503609000. Przyjęta przez stronę pozycja 4901 nie mogła być uznana za prawidłową, gdyż pozycja ta obejmuje "książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach", pod warunkiem, że ich główną cechą jest tekst, a ilustracje jedynie dodatkiem. Przedmiotowy towar stanowi zaś zabawki w formie książkowej, składające się z tekturowych kart, na których z jednej strony znajdują się krótkie opisy, a na sąsiedniej odpowiadające opisom ilustracje w formie układanek typu puzzle. Ustosunkowując się do wniosku strony o powołanie biegłego organ podkreślił, że nie zachodzi potrzeba uzyskania specjalistycznych opinii w zakresie określenia przeważającego charakteru przedmiotowego towaru. W tym zakresie stwierdził również, że szczególnym dowodem był protokół kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Spółka tego dowodu nie podważyła. Podobnie organ uznał za bezzasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji Głównego Urzędu Statystycznego w Ł. Ustalenie charakteru towaru stanowiło podstawę do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru z zastosowaniem odpowiedniej stawki cła oraz stawki podatku VAT W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła, że organ pominął okoliczność, iż całość importowanych książek była wcześniej poddawana rewizji celnej i dodatkowo weryfikowana przez służby celne. Dotyczące tego towaru zgłoszenia celne nie były nigdy kwestionowane. Podkreśliła, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej wydanego na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (CN) głównym kryterium decydującym czy dana książka zaliczana jest do grupy CN 49 jest fakt, iż elementy ruchome (służące do układania lub wycinania) stanowią 50 % całości książki. W objętych przedmiotowym zgłoszeniem towarach części trwałe, zawierające tekst i ilustrację stanowią ponad 50 % całości. Nadto spółka nie zgadza się z zaklasyfikowaniem książki "Wielka podróż – atlas świata" do kodu CN 9505910000, jej zdaniem jest to książka edukacyjna mieszcząca się w pozycji 4903. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 4 czerwca 2009 r.: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru "Wielka Podróż Atlas Świata" ustalił kod 4903 00 00 00; - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru ujętego zgłoszeniem nr [...]; - określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wymienionym zgłoszeniem celnym w wysokości 20 515 zł; - w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia podał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 1 Rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wyjaśnił również, że klasyfikacji towarowej dokonuje się na podstawie dostępnych danych o towarze, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów Taryfy celnej. Dodatkową pomoc stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). Wskazał, że polska wersja Not została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Monitor Polski nr 86, poz. 880 ze zm.). Co do meritum sprawy organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony w zakresie prawidłowości klasyfikacji towaru do pozycji 4903 jak i znaczenia przedłożonych przez stronę dokumentów, w tym pism organów statystycznych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pozycja 4903 obejmuje tylko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Tym samym ilustracje muszą stanowić główną atrakcję książki. W sytuacji zaś gdy o atrakcyjności książki przesądzają układanki typu puzzle to przypisanie spornego towaru do pozycji 9503 uznać należy za prawidłowe. Organ odwoławczy zauważył, że publikacja "Nowa Zabawka Małego Misia" składa się z 6 kart tj. 12 stronic z okładkami. Wewnątrz pięć stronic po lewej stronie zawiera treść bajki dla małych dzieci, natomiast pięć stronic po prawej stronie zawiera 8 elementowe układanki typu puzzle odpowiadające opisowi ze stronicy obok. Stronice 1 i 12 stanowią okładki. Tym samym nie można zdaniem organu podzielić stanowiska strony, że książka zawiera 7 stron tekstu z ilustracjami. Z kolei publikacja "Zwierzęta Sawanny" składa się z 7 kart tj. 14 stronic z okładkami. Wewnątrz sześć stronic po lewej stronie zawiera krótkie informacje na temat wybranych zwierząt oraz ilustracje, natomiast sześć stronic po prawej stronie zawiera 25 elementowe układanki typu puzzle odpowiadające opisowi ze stronicy obok. Stronice 1 i 14 stanowią okładki. Nie jest zatem zgodne z prawdą, że sporny towar posiada 8 stron tekstu z ilustracjami, na co wskazywała strona. W/w pozycje nie zawierają elementów do wycinania, a do układania, wobec czego treść not wyjaśniających do pozycji 4903 wbrew stanowisku strony nie odnosi się do przedmiotowego towaru. Dalej stwierdził, że przedstawione przez stronę wiążące informacje taryfowe dotyczyły innych książek, nie odpowiadających importowanym atlasom. W związku z tym nie mają one wpływu na stanowisko organów w sprawie. W ocenie organu odwoławczego należało zastosować w drodze analogii Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej, chociaż towary importowane przez stronę różnią się nieco od towaru opisanego w w/w rozporządzeniu ( ilością stronic i elementów układanki). Elementy do układania w towarze opisanym w rozporządzeniu stanowią mniej niż 50 % zawartości książki (7 układanek na 16 stronic), jednakże okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do klasyfikacji towaru do pozycji 9503. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii przypisania towaru po tytułem "Wielka Podróż Atlas Świata" do pozycji 4905. Zdaniem organu wydawnictwo to nie zawiera map w ścisłym znaczeniu tego słowa, gdyż poza oznaczeniem miast i rzek naniesione zostały na mapy również obrazki zwierząt, zabytki itp. charakterystyczne dla danego obszaru, w związku z czym możliwe jest uznanie jej za książkę edukacyjną objętej pozycją 4903, nie można go było natomiast zaklasyfikować do pozycji 4901, jak wnosiła strona. Bezsporne jest zdaniem organu, że przedmiotowe wydawnictwo nie stanowi publikacji do czytania. Organ odwoławczy uznał, że udział biegłego w sprawie nie był konieczny, gdyż nie było wątpliwości co do stanu towaru, tj. jego rodzaju, budowy, zastosowania itp. Odnosząc się do treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. podkreślił, że nie wynika z niego, iż przedmiotowy towar stanowi "książki dla dzieci obrazkowe" mieszczące się w grupowaniu PKWiU powiązanym z podpozycją CN 490300000. Wskazano tam jedynie dwie możliwości przypisania towaru uzależnione od jego rodzaju. Istotne jest również, że to nomenklatura scalona stanowi bazę pojęciową i merytoryczną dla celów podatkowych, co oznacza, że pozycje i podpozycje określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby i zasądzenie kosztów postępowania. Wydanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, wydanego na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (CN) w powiązaniu z przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W skardze zawarto także zarzuty naruszenia art. 121 – 123 oraz 180 w zw. z art. 181 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniesiono że zgłoszenia celne dotyczące tego towaru wcześniej nie były kwestionowane, oraz że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez dowodu z oględzin towaru i jej uzasadnienie jest błędne. Podniosła następnie, że podstawową cechą importowanych książek jest wyjątkowo duża ilość kolorowych ilustracji, która ma na celu przyciągnięcie uwagi dziecka i przyswojenia informacji zawartych w książkach. Tekst stanowi około 10 % powierzchni strony, resztę zajmują ilustracje. Z kolei elementy ruchome stanowią około 15 % zawartości publikacji. Ponadto część podzielona na elementy nie może być ułożona w cały obrazek poza książką, bowiem część ruchoma stanowi tylko część obrazka i jest nierozerwalnie związana z ilustracją wewnątrz książki. W tych okolicznościach towar nie spełnia definicji układanki, tzn. nie jest łamigłówką w postaci obrazka pociętego na kawałki, z którego należy ułożyć cały obrazek. W zakresie postępowania dowodowego skarżąca spółka przytoczyła tezy orzeczeń sądów administracyjnych i zarzuciła, że postępowanie organów w sprawie są z nimi sprzeczne. Dotyczy to zwłaszcza nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego i nie przeprowadzenia dowodu z pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego. Skarżąca wskazała nadto, że w czerwcu 2009 r. uzyskała dokument WIT, z którego jednoznacznie wynika klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu 49030000. Gdyby towar będący przedmiotem importu miał być zaliczony do układanek-puzzli winien spełniać kryteria zawarte w definicji puzzli opisanej w encyklopedii PWN, tzn. winien być łamigłówką w postaci obrazka pociętego na kawałki, z którego należy ułożyć cały obrazek. Czyli nie byłaby to książka zawierająca w sobie zarówno treść pisaną jak również inne ilustracje, nie tylko te, które są częściowo podzielone na elementy, ale winien to być odrębny obrazek, który można ułożyć niezależnie od książki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podał ponadto, że w sprawie WIT – u, o którym mówiła skarżąca, z urzędu wszczęto postępowanie weryfikacyjne, zmierzające do uchylenia decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 listopada 2009 r. oraz na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze oraz twierdzenie, że importowany towar to nie zabawki, ale książki edukacyjne przeznaczone dla dzieci. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czym były sprowadzane przez skarżącą produkty wymienione przez organy celne w poz. 3 SAD/BIS – książkami, jak twierdzi skarżąca spółka, czy układanką, jak twierdzą organy celne. Art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny ( Dz. U. UE.L. 92.302.1 ze zm.) - dalej jako WKC - stanowi, że w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Klasyfikacja taryfowa określa podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury , która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej i została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi, do której musi zostać przyporządkowany towar ( art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 WKC) . Wspólną Taryfę Celną wprowadzono rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.). Nomenklatura Scalona została zamieszczona, wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi, dodatkowymi jednostkami statystycznymi i innymi informacjami, w załączniku I do tegoż rozporządzenia Rady(EWG). Załącznik ten co roku jest zmieniany rozporządzeniem Komisji Europejskiej, obowiązującym od 1 stycznia danego roku. Z uwagi na datę dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego ( październik 2006 r.) zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L. 05. 286.1 ). W załączniku I znajdują się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto przy klasyfikacji taryfowej stosuje się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów , wydane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja Not wyjaśniających została zawarta w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Noty wyjaśniające powinny być zgodne z postanowieniami CN i nie mogą modyfikować ich zakresu. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS) służą ustaleniu prawidłowego kodu Taryfy celnej dla danego towaru. Z Reguły 1 wynika, że tytuły sekcji , działów i pododdziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz , o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-5. Reguła 6 nakazuje natomiast, by klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji przeprowadzać zgodnie z ich treścią i uwagami do nich stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Przechodząc do towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym należy stwierdzić, że przedmiotem importu były wymienione przez organy celne w poz. 3 SAD/BIS towary "Nowa Zabawka Małego Misia" i "Zwierzęta Sawanny". Zdaniem skarżącej spółki towary te powinny być klasyfikowane do pozycji 4903 Taryfy celnej, zaś zdaniem organów celnych – do pozycji 9503. Pozycja 4903 Taryfy celnej to "Książki obrazkowe dla dzieci , książki do rysowania lub kolorowania", zaś 9503 - " Pozostałe zabawki ; modele redukcyjne ( w skali) i podobne modele służące do zabawy, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju". Uwaga 6 do działu 49 Taryfy celnej przewiduje, że w pozycji 4903, czyli wskazywanej przez skarżącą spółkę, określenie "książki obrazkowe dla dzieci" dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem. Noty wyjaśniające ( zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów) przewidują natomiast , że ta pozycja obejmuje tylko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Wobec powyższego klasyfikacji towaru do pozycji 4903 można dokonać przede wszystkim wówczas, gdy główną jego atrakcją są ilustracje. Przedmiotowe towary podlegające kontroli co do zasady mają formę książkową – wewnątrz po jednej stronie jest krótki tekst i niewielkie ilustracje, a po drugiej stronie przedstawiono obrazek odpowiadający treści ze strony obok ( tak w przypadku pozycji "Nowa Zabawka Małego Misia") bądź zdjęcie zwierzęcia ( tak w przypadku pozycji "Zwierzęta Sawanny" w taki sposób, że część karty jest pocięta i można ją wyjąć, a następnie na powrót ułożyć, jak puzzle , przy czym pod wyjętymi elementami znajduje się taki sam obrazek, jak na poszczególnych "puzzlach". Ponadto zewnętrzne okładki zawierają tytuł, krótkie objaśnienie treści znajdującej się w środku i obrazki. Należy zastanowić się, czy w ogóle "sporna" część towaru – ta, która nazywana jest układanką czy puzzlami - może być określona słowem "ilustracja". Ilustracja bowiem to obraz, fotografia, rysunek, inny element graficzny wykonany w różnych technikach, jednak postrzegana jako fizyczna całość. Tymczasem - jak wyżej wskazano - w przypadku przedmiotowego towaru ta jego część nie tworzy jednolitej, jednorodnej całości, lecz przypomina puzzle ( przypomina, bowiem z mniejszych fragmentów nie można ułożyć w całości dużego obrazka). Właśnie ta "sporna" część przedmiotowego towaru ma charakter najbardziej atrakcyjny, przyciągający uwagę i zainteresowanie, nie zaś pozostałe obrazki czy tekst. Ona też nadaje zasadniczy charakter przedmiotowemu produktowi. Tak więc główną atrakcją przedmiotowego towaru jest układanka przypominająca puzzle, nie zaś ilustracje. Główną atrakcją towaru nie są też obrazki – ilustracje znajdujące się na pozostałych kartach i okładkach, ani też obrazki ( ilustracje) po wyjęciu części ruchomych. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowy towar nie może być oceniany w stanie po wyjęciu części ruchomych i bez uwzględnienia ich istnienia, bowiem ocenie podlega cały towar, a nie jego część. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji są wywody skarżącej, że elementy do układania nie są puzzlami, bowiem nie można z nich ułożyć całego obrazka. To, czy przedmiotowa układanka jest układanką stricte typu puzzle, czy też tylko ją przypomina, nie ma znaczenia dla klasyfikacji celnej przedmiotowego towaru, bowiem Taryfa celna nie uzależnia przypisania towaru do poszczególnego kodu CN w zależności od tego, czy jest on puzzlami czy inną układanką. Noty wyjaśniające przewidują też dodatkowo, że pozycja 4903 obejmuje również książki obrazkowe dla dzieci zawierające "podnoszące się" wklejki lub ruchome figurki , jeżeli jednak taki wyrób jest zasadniczo zabawką, nie jest objęty pozycją 4903, a działem 95. Książka obrazkowa dla dzieci , zawierająca obrazki lub modele do wycinania , pozostaje objęta niniejszą pozycją pod warunkiem, że części wycinane są dodatkiem , natomiast jeżeli ponad połowa stron ( włącznie z okładkami) przeznaczona jest do wycinania w całości lub częściowo, nawet gdy zawierają one również pewną ilość tekstu , wyrób taki uważany jest za zabawkę ( dział 95). Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie sposobu klasyfikacji przedmiotowych towarów powoływała się na treść not wyjaśniających , wyżej przywołanych, argumentując, że części ruchome stanowią w nich mniej niż połowę stron, wobec czego towary nie mogą być klasyfikowany do działu 95. Słusznie jednak organ odwoławczy argumentuje, że treść przywołanych not wyjaśniających nie ma odniesienia do spornych towarów. Nie ma w nich bowiem "obrazków lub modeli do wycinania", o jakich mowa w notach wyjaśniających. Wbrew stanowisku skarżącej treść not wyjaśniających nie odnosi się do towaru, który zawiera elementy ruchome do układania. Organy – w ocenie Sądu - słusznie wobec powyższego zakwalifikowały przedmiotowe towary do kodu CN 9503 60 90, który obejmuje: Pozostałe zabawki ; modele redukcyjne ( w skali) i podobne modele służące do zabawy, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju - Układanki - - Pozostałe. Zauważyć też należy, że zasadne było dokonanie zmiany klasyfikacji celnej przedmiotowych towarów co do zasady - pierwotnie zaklasyfikowano je bowiem do kodu 4901 99 00 , a pozycja 4901 – zgodnie z Notami wyjaśniającymi – obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały do czytania. Takich przeważających cech przedmiotowe towary nie posiadają. Tak więc w ocenie Sądu brak podstaw do podzielenia twierdzeń skargi o naruszeniu przez organy przepisów rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Także zarzut skargi - rażącego naruszenia przepisów obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej jest zupełnie bezpodstawny, skoro przywoływany przez skarżącą fragment not wyjaśniających nie odnosi się do przedmiotowego towaru. Odnosząc się do przywołania przez organy obu instancji treści rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej ( Dz. U. U. L. 05.266.50) wskazać trzeba, że towar , którego dotyczy rozporządzenie, to tekturowa książka- układanka dla dzieci, składająca się z 16 stronic. Osiem stronic ( po lewej stronie) zawiera opowiadanie dla dzieci i związaną z nim ilustrację. Siedem stronic (po prawej stronie) zawiera układankę ( puzzle) , składającą się z 9 elementów, odtwarzającą kolorową ilustrację z odpowiadającej stronicy. Ostatnia stronica zawiera wyłącznie ilustrację. Stwierdzić należy, że błędem popełnionym przez organ pierwszej instancji było uznanie, że powyższe rozporządzenie dotyczy przedmiotowych towarów, choć nie oparł on na nim swego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy słusznie zauważył natomiast, że towar , o jakim mowa w powyższym rozporządzeniu i przedmiotowe towary różnią się nieco, natomiast , choć również nie przywołał rozporządzenia w podstawie prawnej wydanej decyzji, w sposób nieprawidłowy stwierdził, że można rozporządzenie to zastosować w drodze analogii. Podkreślenia wymaga, że stosowanie przepisów prawa w drodze analogii nie jest możliwe. W istocie rzeczy organ użył - co wynika z całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji – niefortunnego sformułowania o "stosowaniu w drodze analogii" rozporządzenia. Wcześniej jednak samodzielnie dokonał oceny prawidłowości przypisania przedmiotowemu towarowi określonego kodu TARIC. Tak więc w istocie organ przywołał treść wyżej cytowanego rozporządzenia jako poparcie swego stanowiska, czy też wskazówkę, w jaki sposób dokonać należy klasyfikacji celnej przedmiotowego towaru, skoro towar podobny został przez rozporządzenie Komisji (WE) zaklasyfikowany właśnie do kodu CN 9503 60 90. Właśnie jako wskazówkę w klasyfikowaniu towarów takich jak przedmiotowy należy traktować przywoływane rozporządzenie Komisji, w którym uznano, że zasadniczy charakter produktowi nadają układanki (puzzle), a zatem powinien być on klasyfikowany jako układanki do pozycji 9503. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący odniosły się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zasadnie uznając, że przeprowadzenie tego dowodu było zbędne. Wygląd, stan towaru nie były sporne, a biegły nie może wkraczać w kompetencje organów celnych związanych z klasyfikacją celną towarów. Skoro wygląd, stan towaru nie był kwestionowany nie było też potrzeby przeprowadzania dowodu z jego oględzin, a ponadto skarżąca w toku postępowania odwoławczego przedłożyła do wglądu przedmiotowy towar, co wynika z notatki służbowej znajdującej się w aktach administracyjnych. Organ odwoławczy dokonał też oceny treści pism tak Urzędu Statystycznego w Ł. , jak i Głównego Urzędu Statystycznego zasadnie stwierdzając, że organy statystyki publicznej mogą jedynie pomagać zainteresowanym podmiotom, jednak sama klasyfikacja leży w gestii producenta lub usługodawcy. Wobec powyższego Sąd nie podzielił poglądu skarżącej spółki o naruszeniu przez organ odwoławczy przywołanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Wiążąca Informacja Taryfowa, którą skarżąca otrzymała, dotycząca "Nowej Zabawki Małego Misia" i "Zwierząt Sawanny", z klasyfikacją towaru wskazywaną przez skarżącą pochodzi z dnia 10 czerwca 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 WKC, wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu , w którym informacja została przez nie wydana. Wobec powyższego WIT , który otrzymała skarżąca nie ma zastosowania do przedmiotowego towaru, dla którego formalności celne zostały dokonane przez dniem wydania powyższego WIT- u. Sąd nie dokonuje też oceny tegoż WIT- u, w tym nie dokonuje ustaleń stanu prawnego obowiązującego w dniu jego wydania. Wskazywane przez stronę w piśmie z dnia 11 listopada 2009 r. pismo Instytutu Bibliograficznego Biblioteki Narodowej pochodzi z dnia 19 października 2009 r. czyli z daty późniejszej niż data wydania decyzji przez organ odwoławczy, a ponadto nie dotyczy towaru "Nowa Zabawka Małego Misia" i "Zwierzęta Sawanny" , wobec czego nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezzasadne. Dokonując ponadto kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie tylko w granicach zarzutów i wniosków skargi Sąd uznał, że brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.