III SA/Gd 385/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędzia WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 maja 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółki Jawnej w O. 3417 zł (trzy tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. oznaczoną nr [...] po przeprowadzeniu postępowań wszczętych z urzędu w sprawie towarów sprowadzonych z Chin przez "A" Spółkę jawną w O. i objętych 20 zgłoszeniami celnymi (z okresu 1 marca 2007 r. – 26 września 2008 r.-) dotyczących odpowiednio: [...] (słoiki szklane); [...] (dekoracyjne kuferki drewniane); [...] (ceramiczne filiżanki ze spodkami); [...] (naczynia ceramiczne, kamionkowe); [...] (słoiki szklane); [...] (wyroby ceramiczne); [...] (kubki szklane); [...] (ceramiczne komplety filiżanek); [...] (kubki ceramiczne); [...] (koszyki bambusowo – wiklinowe); [...] (naczynia ceramiczne); [...] (naczynia stołowe ceramiczne); [...] (naczynia stołowe ceramiczne); [...] (naczynia stołowe ceramiczne); [...] (słoje szklane); [...] (figurki dekoracyjne); [...] (naczynia stołowe szklane); [...] (filiżanki ceramiczne); [...] (artykuły do użytku stołowego z porcelany); [...] (świeczniki szklane dekoracyjne) - określił wartość celną towarów w łącznej kwocie 1.256.271 zł, określił łączną niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 7.344 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, od kwoty określonej w pkt 2 rozstrzygnięcia oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie w/w zgłoszeń celnych na łączną kwotę 288.226 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit a pkt i, art. 67, art. 78 ust. 1, art. 214, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie w/w zgłoszeń celnych "A" Sp. jawnej, objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towary sprowadzane z Chin. W następstwie kontroli funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. dotyczącej prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą mającej miejsce w okresie 17 grudnia 2008 r. – 5 maja 2009 r. ustalono nieprawidłowości w deklarowaniu wartości celnej importowanych towarów, na okoliczność czego sporządzono wynik kontroli nr [...] z dnia 5 maja 2009 r. W toku kontroli ujawniono bowiem m.in. faktury wystawione przez B, C, świadczące o poniesieniu przez polskiego importera płatności za koszty pośrednictwa, które nie zostały zadeklarowane w przedmiotowych dokumentach JDA SAD. W skład pośrednictwa wchodziły zaś opłaty związane z uczestnictwem w targach, obsługą translatorską, wyszukiwaniem nowych towarów oraz przeprowadzeniem inspekcji. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego faktury wystawione na spółkę w łącznej kwocie 53.455,25 USD dotyczyły kosztów związanych z pośrednictwem i jako związane z importowanymi towarami objętymi procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie stosownych zgłoszeń celnych w świetle art. 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powinny być doliczane do wartości celnej. Należności te jako element wartości celnej przywiezionych wpływają zaś na wysokość długu celnego. Mając na uwadze powyższe rozważania należało przyporządkować koszty pośrednictwa do konkretnych zgłoszeń celnych. Poszczególne kwoty doliczono z kolei proporcjonalnie do wartości transakcyjnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według stosownych zgłoszeń celnych, a następnie przeliczono je po kursie z dnia zgłoszenia celnego i dodano do wartości towaru. W przypadku zgłoszeń składających się z kilku pozycji rozliczenia kosztów pośrednictwa dokonano również proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów. W reasumpcji nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniach celnych określono w sposób wskazany w decyzji wskazując poprawną wysokość wartości celnej, niezaksięgowaną kwotę cła, wskazanie co do odsetek oraz prawidłową kwotę podatku VAT. W odwołaniu od w/w decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Przedmiotowej decyzji spółka zarzuciła podwyższenie wartości celnej towaru o elementy nie związane bezpośrednio z jego zakupem, doliczenie do wartości celnej prowizji od zakupu, co stanowiło naruszenie art. 32 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 maja 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli ustalono, że spółka została obciążona kosztami przez partnerów handlowych za wykonane usługi biznesowe. Co istotne, wspólnik spółki w toku kontroli sam wskazywał, że koszty pośrednictwa poniesione w związku ze świadczeniem przez partnerów handlowych opisanych usług biznesowych związane są z zawartymi kontraktami z chińskimi kontrahentami w celu zakupu przywiezionych towarów. W wyjaśnieniach spółki zostały przywołane numery kontraktów i dokumentów handlowych zamieszczone w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych. W sytuacji gdy ani spółka ani jej partnerzy handlowi ze względu na upływ czasu i zbiorcze zestawienie kosztów pośrednictwa nie mieli możliwości wskazania, w jakiej części kwoty w/w faktur powinny być dodane do cen faktycznie zapłaconych za przywiezione towary, organ celny I instancji dokonał podziału tych kosztów w sposób bardzo wyważony, proporcjonalnie uwzględniając wartość towarów ujętych w zgłoszeniach oraz towarów dopuszczonych do wolnego obrotu na podstawie odrębnych zgłoszeń. W sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że część poniesionych kosztów pośrednictwa odnosi się do nawiązanych kontraktów handlowych, które nie doprowadziły do zawarcia i wykonania umów sprzedaży zaoferowanych towarów, szczególnie gdy partner handlowy nie wyodrębnił w sposób wyraźny tych kosztów. Co nadto istotne, na tle art. 32 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego koszty poniesione przez spółkę nie mogły być kwalifikowane jako "prowizja od zakupu" gdyż partnerzy handlowi spółki – w świetle informacji pochodzących od spółki - nie byli umocowani do zawierania w imieniu spółki takich umów W tym stanie należało uznać, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalił wartość celną towarów oraz wymierzył należności celno – podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w/w decyzji organu odwoławczego. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono: - naruszenie art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez uznanie prawidłowości proporcjonalnego przyporządkowania kwot z faktur do towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami – bez podania podstawy prawnej takiego rozwiązania; - naruszenie art. 121 § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez zaniechanie udzielenia skarżącej informacji i wyjaśnień o przepisach pozostających w związku z rozpoznawaniem niniejszej sprawy oraz o tym, że dla kwalifikacji kosztów z faktur i doliczenia ich do wartości celnej istotne jest ustalenie, czy kontrahenci byli umocowani do zawierania umów w imieniu skarżącej; - naruszenie art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, w zakresie ustalenia czy kontrahenci byli umocowani do zawierania umów w imieniu skarżącej oraz w jakim okresie świadczone były stosowne usługi przez kontrahentów; - naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez zaniechanie w zebraniu całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym m.in. uznanie, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający oraz niewyjaśnienie okoliczności dotyczących okresu, w którym kontrahenci skarżącej świadczyli dla niej usługi objęte spornymi fakturami. Nadto rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej zarzucono: - naruszenie art. 32 ust. 1 lit. a tire i) Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji w kwestii zakwalifikowania kosztów wynikających ze spornych faktur do prowizji i kosztów pośrednictwa; - naruszenie art. 32 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie, że w/w koszty nie są kosztami prowizji od zakupu, które to nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej towarów. - naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne poprzez uznanie przez organ odwoławczy za prawidłowe stanowiska organu I instancji w kwestii orzeczenia o pobraniu odsetek; - naruszenie art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT importu towarów o nieprawidłowo podwyższoną wartość celną towarów i nieprawidłowo podwyższone cło, co w konsekwencji doprowadziło do określenia podatku w zawyżonej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. W uzupełnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał m.in., że zasady podziału kosztów pośrednictwa dodawanych do wartości transakcyjnej przywożonych towarów, wynikających z jednej faktury pomiędzy więcej niż jedno zgłoszenie celne określa Instrukcja wypełniania zgłoszeń celnych przyjęta do stosowania i funkcjonująca z uwzględnieniem zasad logiki i powszechnie przyjętych zwyczajów w handlu międzynarodowym, dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Z kolei usługi biznesowe świadczone przez chińskich lokalnych pośredników nie stanowiły czynności faktycznych wykonywanych w ramach umowy agencyjnej typu przedstawicielskiego. W związku z tym koszty te nie mogły być uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej dokonana w oparciu o w/w kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), dalej w skrócie WKC, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy wartość faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne na podstawie art.32 i 33. Natomiast w myśl art. 32 ust.1 WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem artykułu 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: a) następujące elementy, do wysokości, w jakiej zostały one poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, ii) koszt pojemników, o ile dla potrzeb celnych są traktowane łącznie z towarem, iii) koszt opakowania, zarówno w sensie robocizny jak i materiałów; Chodzi o to, na co zwraca uwagę orzecznictwo ETS, by cel wspólnotowego prawodawstwa dotyczącego wartości celnej został osiągnięty przez stosowanie uczciwego, jednolitego oraz neutralnego systemu wyłączającego wykorzystanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. W sprawie niesporne jest, że skarżącą obciążono fakturami stanowiącymi zagraniczne koszty działania spółki, które jak wyjaśnił jej właściciel zostały zapłacone partnerowi handlowemu za wykonane usługi biznesowe takie jak odbiór z lotniska, rezerwacja i zakwaterowanie w hotelu, organizacja transportu w czasie targów, obsługa targowa ( rozmowy handlowe, wyszukiwanie nowych partnerów handlowych, przygotowanie ofert, tłumaczenia, wywiad gospodarczy, inspekcje jakościowe itp.). Organ uznał, że wymienione koszty stanowią koszty pośrednictwa i związane są z importowanymi towarami objętymi procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie wymienionych w decyzji zgłoszeń celnych i na podstawie art. 32 WKC doliczane są do wartości celnej. Nie negując zasadnego stanowiska organów, iż koszty pośrednictwa i prowizje winny być z mocy w/w przepisu doliczone do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożony towar co ma wpływ na określenie wartości celnej, stwierdzić trzeba, iż poniesienie tych kosztów w zakresie konkretnego kontraktu, a w konsekwencji danego zgłoszenia celnego musi być niewątpliwe. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego przytoczonego w uzasadnieniach decyzji obu instancji nie można wyprowadzić wniosku, że wymienione wg numerów i dat faktury należy przyporządkować do konkretnego wskazanego przez organ zgłoszenia celnego. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie odnosi się w ogóle do konkretnych faktów poza ogólnym stwierdzeniem, że organ takiego przyporządkowania dokonał zaś z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż owo przyporządkowanie nastąpiło na podstawie wyjaśnień skarżącego. Przy czy czym brak jakiegokolwiek odwołania na poparcie tego twierdzenia do zebranego materiału dowodowego. Takie uzasadnienie decyzji narusza wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U nr 8 poz.60 z 2005r. z późn.zm.) uniemożliwiając Sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji. Naruszenie procedury w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i już z tych przyczyn decyzja ta nie może pozostać w obrocie prawnym. Powołanie się na wyjaśnienia skarżącego jako podstawę ustaleń zasadniczych z punktu widzenia istoty sprawy dziwi zwłaszcza w kontekście zarzutów skargi. Zgodzić należy się ze skarżącym, iż sposób prowadzenia postępowania, uwzględniając obowiązki organu wynikające z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, iż zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny. Świadczy o tym wniosek organu odwoławczego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wysnuty na podstawie wyjaśnień skarżącego, w świetle których, zdaniem organu, nie wynikało, że partnerzy handlowi ż Chin w zakresie świadczonych przez nich usług biznesowych byli również umocowani do zawierania w imieniu spółki umów. Tymczasem z prawidłowo prowadzonego postępowania w kontekście powołanego wyżej przepisu, wynikać powinno, iż organ zobowiązał skarżącego do zgłoszenia dowodów na podstawie których mógł dokonać ustaleń kto w imieniu spółki zawierał umowy z kontrahentami chińskimi co w konsekwencji pozwoliłoby na ustalenie czy przy danym kontrakcie występowała prowizja od zakupu czy też były to koszty pośrednictwa. Samo bowiem oparcie się na dokumentach commission invoice, ze względu na ich nieprecyzyjność, nie mogło być wystarczające a jak wcześniej wskazano poczynienie tych ustaleń i jako ich podstawy powołanie się jedynie na wyjaśnienia skarżącego, którego wbrew obowiązkowi organ nie poinformował o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, stanowi nadużycie w okolicznościach niniejszej sprawy. Rację ma także skarżący, że poczynione ustalenia faktyczne nie dawały jednoznacznych podstaw do przyporządkowania wymienionych faktur do poszczególnych zgłoszeń celnych, gdyż brak dowodów potwierdzających, iż w wyniku działań objętych kosztem faktury doszło do zawarcia umowy stanowiącej podstawę konkretnego zgłoszenia celnego. Tym samym organ naruszył przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W reasumpcji wszystkich powyższych rozważań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy rozumieć bowiem należy prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 209 w/w aktu prawnego. Jednocześnie na mocy art. 152 w/w aktu normatywnego Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W ocenie Sądu wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 w/w ustawy odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis niniejszego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem decyzji przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku. Istnieją zatem podstawy aby odnieść się do kwestii jej wykonalności do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji winien w pełni uwzględnić zasygnalizowane wyżej uwagi odnoszące się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.