III SA/Gd 400/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Asesor WSA Maja Pietrasik (spr.), Protokolant: Referent Agnieszka Gross, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 2201-IGC.4303.27.2024.IJS w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla punkt 1 zaskarżonej decyzji; 2. zasądza na rzecz C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 13.947 (trzynaście tysięcy dziewięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 19 września 2022 r. w Oddziale Celnym "Terminal Kontenerowy Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przyjęte zostało od C. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako "skarżąca", "spółka", "strona"), w imieniu której działała agencja celna (działająca z upoważnienia bezpośredniego) zgłoszenie celne nr [...], na podstawie którego zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towar pochodzący z Chin określony w zgłoszeniu jako "części konstrukcji aluminiowych przygotowanych do stosowania w konstrukcjach drzwiowych" w liczbie 1219 sztuk paczek. Dla przedmiotowego towaru spółka zadeklarowała kod 7610 10 00 00. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego towar objęty zgłoszeniem wynikał z faktury handlowej nr [...], wystawionej przez podmiot chiński, która dotyczyła w całości 1219 paczek towarów, w których znajdowały się produkty oznaczone jako: 1/ produkt o indeksie producenta SP7319 - próg drzwiowy (25 paczek) 2/ produkt o indeksie producenta SP706030 - profile o długości 5, 5 m, z których buduje się ramę drzwiową (w dwóch kolorach antracyt i biały, odpowiednio w ilości paczek 250 i 905) 3/ produkt o indeksie producenta CR01 - ozdobne okucie do drzwi (odpowiednio w ilości paczek 20 i 19). Następnie w 2023 r. Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w Białymstoku przeprowadził w stosunku do C. Sp. z o.o. z siedzibą w T. kontrolę celno-skarbową, którą zakończyło sporządzenie protokołu kontroli z dnia 17 lipca 2023 r. Kontrola dotyczyła sprawdzenia prawidłowości klasyfikacji towarów do kodu 7610 10 00 00 we wskazanych w protokole zgłoszeniach celnych, w tym między innymi w ww. zgłoszeniu nr [...] z dnia 19 września 2022 r. W protokole wskazano że na podstawie dokumentów źródłowych (faktur handlowych, faktur proforma, zamówień, dokumentów parking list oraz dokumentów Pz) przedmiotem importu były wyroby z aluminium m.in. takie jak: próg drzwiowy SP7319, rama drzwiowa SP706030, czy okucie ozdobne CR01. Wskazano, że w toku kontroli spółka C. Sp. z o.o. z siedzibą w T.załączyła wyjaśnienia odnośnie sposobu wytworzenia importowanych produktów, w tym elementów ramy drzwiowej SP706030. W tym zakresie wskazano m.in. że zgodnie z certyfikatem producenta przedstawionym przez spółkę dotyczącym ramy drzwiowej (kompletnej) importowane kształtowniki oznaczone indeksem SP706030 produkowane są z połączenia z listew plastikowych z profilami aluminiowymi (oraz malowane proszkowo na powierzchni) i są wykonane w 57 % ze stopu aluminium oraz w 43% z tworzywa sztucznego – pełniącego funkcję izolacji termicznej. Wskazano również, że w toku kontroli spółka poza wyjaśnianiami załączyła opinię techniczną biegłego rzeczoznawcy W. K. z dnia 20 marca 2023 r, powołanego przez Kujawsko-Pomorski Urząd Celno-Skarbowy w Toruniu w ramach prowadzonego postępowania celnego w związku z kontrolą innego zgłoszenia celnego spółki, to jest zgłoszenia nr [...] z dnia 18 stycznia 2023 r., dotyczącego dopuszczenia do obrotu towarów deklarowanych do kodu 7610 10 00 w postaci części konstrukcji aluminiowych przystosowanych do stosowania w konstrukcjach drzwiowych takich jak próg drzwiowy o indeksie producenta SP7319 oraz elementów ramy drzwiowej o indeksie producenta SP706030 i elementów ramy drzwiowej o indeksie producenta SP606020. Biegły wskazał w podsumowaniu opinii, że w jego ocenie na podstawie obiektywnych cech i właściwości badanych produktów są one wyrobami indywidualnymi i wyrobami specjalnego przeznaczenia, gdzie oceniane wyroby nie posiadają odniesienia do parametrów znormalizowanych profili hutniczych powstających w jednorazowym procesie przeróbki plastycznej. Dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji, w protokole kontroli wskazano, że ze zgromadzonego materiału, w tym dokumentów przedłożonych przez stronę, nie wynika, aby przedmiotem zgłoszeń objętych kontrolą były drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, w rozumieniu gotowych produktów, a zatem nie mogą być one klasyfikowane, w ocenie kontrolujących, do kodu 7610 10 00 00. Kontrolujący ocenili, że importowane elementy nie są gotowymi konstrukcjami ram drzwiowych, ani też konstrukcjami ram w stanie niezmontowanym. W tym zakresie wskazano m.in., że uznanie przez biegłego klasyfikacji importowanych kształtowników do kodu 7610 10 00 00 za uzasadnioną stoi w sprzeczności zarówno z uznaniem przedmiotowych kształtowników za elementy pozwalające na ich bezpośrednie wbudowanie jak i wyjaśnieniami do pozycji 7610. Odnosząc się do przedstawionej opinii biegłego zauważono, że biegły w opinii stwierdził, że importowane profile posiadają charakter uniwersalny i mogą być wbudowane wprost po dokonaniu czynności podcięcia pasowania i regulacji jako rama drzwiowa w otworze drzwiowym to jest po dokonaniu konkretnych czynności montażowych lub też mogą być też poddane dalszej obróbce technologicznej w celu stworzenia ościeżnicy (gdzie okucie ramy w dodatkowe akcesoria jak zawiasy zamki zaczepy przekształca ramy drzwiowe w ościeżnice). Wskazano też, że poszczególne towary były sprowadzane nie jako komplety, ale w różnym czasie jako osobne elementy i w ilościach nie wskazujących na zestawy. Kontrolujący uznali że z uwagi na notę wykluczającą nie można zaklasyfikować przedmiotowych kształtowników do pozycji 7604, gdyż importowane elementy stanowią trwale połączony komponent z aluminium i tworzywa sztucznego przeznaczony do wyprodukowania ram drzwiowych (m.in. o indeksie SP706030), kształtowniki przygotowane do wyprodukowania progów drzwiowych (m.in. o indeksie SP7319), okapników lub zostały przycięte stanowiąc elementy dekoracyjne (m.in. o indeksie CR01) i łączniki narożne, przeznaczone do stosowania w konstrukcjach drzwiowych, o których mowa w art. 7610. Zgodnie z notą do pozycji 7604 (dotyczącą kształtowników z aluminium) nie obejmuje ona zaś kształtowników przeznaczonych do stosowania w konstrukcjach (pozycja 7610). Z tych względów w protokole kontroli celno-skarbowej z dnia 17 lipca 2023 r. przyjęto, że wszystkie importowane towary, a więc zarówno m.in. w odniesieniu do objętych zgłoszeniem nr [...] elementów ram drzwiowych, progów, jak i elementów dekoracyjnych, powinny być dalej klasyfikowane do pozycji 7610, lecz w jej ramach zostać jednak przypisane do innej podpozycji, niż wskazał to importer, to jest to prawidłowo do podpozycji 7610 90 90 10, jako - Pozostałe ---- Sztaby pręty kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane niespawane, wykonane z aluminium nawet w postaci stopu zawierającego nie więcej niż 99,3% aluminium. Pismem z dnia 27 lipca 2023 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przekazał Pomorskiemu Urzędowi Celno-Skarbowemu w Gdyni opisany protokół kontroli celem dalszego postępowania. Wraz z protokołem przekazano materiału zgromadzone w toku kontroli, to jest dokumenty źródłowe dotyczące zgłoszeń celnych, udzielone przez spółkę wyjaśnienia oraz przedstawioną opinię biegłego. Wskazano, że kontrola wykazała błędną klasyfikację importowanych profili aluminiowych oraz poproszono o zwrotne przekazanie informacji o sposobie załatwienia sprawy w tym wydanych w sprawie decyzjach. Decyzją z dnia 12 lutego 2024 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 19 września 2022 r. wydał następujące rozstrzygnięcia: - w punkcie 1 decyzji określił klasyfikację taryfową profili aluminiowych o indeksie producenta SP706030 do kodu 7610 90 90 10 z kodem dodatkowym C999, ze stawką cła typu A00 w wysokości 6% ad valorem i ostatecznego cła antydumpingowego typ A30 w wysokości 32,1% ad valorem; - w punkcie 2 decyzji orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych typu A30, w wysokości 163 696 złotych; - w punkcie 3 decyzji określił klasyfikację taryfową okuć aluminiowych o indeksie producenta CR01 do kodu 7616 99 90 99, ze stawką cła typu A00 w wysokości 6% ad valorem; - w punkcie 4 decyzji określił różnicę, między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym, w wysokości 37 649 złotych. Z treści wskazanego rozstrzygnięcia wynika, że z pozycji nr 1 zgłoszenia obejmującej zbiorczo "części konstrukcji aluminiowych przygotowanych do stosowania w konstrukcjach drzwiowych" i klasyfikowanych przez importera do jednego kodu TARIC 7610 10 00 00 (pozycja właściwa dla gotowych - okien, drzwi, ram drzwiowych, ram okiennych, progów drzwiowych), a w protokole kontroli celno-skarbowej do jednego kodu TARIC 7610 90 90 10 (pozycja właściwa dla pozostałych elementów przystosowanych do użycia w konstrukcjach aluminiowych, ale nie stanowiących jeszcze wyrobów gotowych jak rama drzwiowa czy próg itd.), organ wyodrębnił trzy grupy towarów i w odniesieniu do każdej uznał, że z uwagi na obiektywne cechy i właściwości tych towarów należy przypisać każdemu z nich inny kod TARIC. Dla progów drzwiowych o indeksie producenta SP7319 organ I instancji pozostawił jako prawidłową zastosowaną przez importera klasyfikację 7610 10 00 00 stwierdzając, że wskazany wyrób jest to produkt gotowy, wprost wymieniony w tej pozycji. W tym zakresie wskazano, że długość każdego profilu stanowiącego próg to 1, 1 m, gdzie zgodnie ze zgromadzoną dokumentacją progi zostały wykonane ze stopu aluminium, docięte do oczekiwanej długości i wyposażone w uszczelkę. Ponieważ wskazana klasyfikacja była zgodna z klasyfikacją dokonaną przez importera nie wymagała określenia w sentencji decyzji. W konsekwencji uznając, że pozycja 1 zgłoszenia dotyczyć będzie tylko progów drzwiowych, uznano konieczność utworzenia w zgłoszeniu celnym dwóch nowych pozycji zgłoszenia celnego – to jest pozycji 2 zgłoszenia - dla profili ram drzwiowych o indeksie producenta SP706030 oraz pozycji 3 zgłoszenia - dla elementów ozdobnych CR01. Dla okuć ozdobnych do skrzydła drzwiowego zastosowano klasyfikację do pozycji 7616 "Pozostałe wyroby z aluminium". W tym zakresie wskazano, że elementy te nie stanowią części konstrukcji, wobec czego nie ma podstaw do klasyfikowania ich do pozycji 7610. Dla profili aluminiowych o indeksie producenta SP706030 zastosowano klasyfikację zgodną z ustaleniami protokołu kontroli celno-skarbowej, to jest kod TARIC 7610 90 90 10 – o czym orzeczono jak w punkcie 1 decyzji. W tym zakresie wskazano, że profile o indeksie producenta SP706030 określane jako "rama drzwiowa ciepła" o długości 5, 5 m są wykonywane ze stopu aluminium metodą wyciskania oraz że nie były docięte do ostatecznej długości, ani nie zostały też "zacięte" pod kątem 45 % na jednym końców, co ma miejsce zazwyczaj przy przygotowywaniu ram, nie były także spakowane w zestawy, nie były gotowym, niezmontowanym produktem. Zaznaczono, że taki stan towaru potwierdzają dokumenty przekazane przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego z Białegostoku. Wskazano, że z uwagi na podaną długość, to jest 5, 5 metra trudno przyjąć, że profile o indeksie SP706030 "stanowią elementy konkretnej konstrukcji - drzwi, okna, ościeżnicy czy progu - jak zadeklarowano w treści zgłoszenia - bez poddania ich szeregowi czynności obróbczych, w tym przede wszystkim przycinaniu do oczekiwanej przez końcowego użytkownika długości." Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej klasyfikacji towaru o indeksie producenta SP706030 do kodu 7610 90 90 10 (punkt 1 decyzji). W tym zakresie spółka wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i uwzględnienie stanowiska strony przedmiocie klasyfikacji tego towaru do kodu 7610 10 00 00 (kod wskazany w zgłoszeniu celnym) lub alternatywnie do kodu 7610 90 90 91. Strona podkreśliła, że importowany produkt stanowi ramy do drzwi, a nie jak wskazuje urząd, uniwersalne profile przeznaczone do wyprodukowania ramy drzwiowej. Wskazano także, że określenie rama drzwiowa nie jest też tożsame z używanym przez organ zamiennie pojęciem ościeżnicy, które jest pojęciem szerszym. Podkreślono, że pozycja 7610 10 00 00 wprost stanowi o tym, że w jej ramach klasyfikowane są m.in. ramy do drzwi, które mogą być też elementem dalszej konstrukcji, w tym częścią konstrukcji ościeżnicy i dalej konstrukcji drzwi. Strona wskazała, że w jej ocenie takiego rodzaju klasyfikację potwierdza przedłożona w toku kontroli celno-skarbowej opinia biegłego. Dodatkowo wskazano, że importowane ramy drzwiowe stanowią niezależnie od tego podzespoły mocowane elementami złącznymi w postaci tworzywa sztucznego, co wyłącza możliwość obciążenia ich cłem antydumpingowym zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym komisji nr 2021/546. Zważywszy na wskazaną okoliczność można też, zdaniem strony, rozważać klasyfikacje importowanych towarów do kodu 7610 90 90 91, obejmującego produkty mocowane na przykład za pomocą spawania lub elementami złącznymi tak by tworzyły podzespoły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, w dniu 26 czerwca 2024 r. wydał decyzję na mocy której: - w punkcie 1 decyzji uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w części dotyczącej klasyfikacji towaru w postaci: profili aluminiowych o symbolu SP706030 nr do kodu TARIC 7610 90 90 10 określonego w punkcie 1 sentencji zaskarżonej decyzji i orzekł o jego klasyfikacji do kodu TARIC 7604 29 90 90; - w punkcie 2 decyzji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części. W uzasadnieniu organ podał, że podstawę sporu w sprawie stanowi klasyfikacja towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym o indeksie producenta SP706030. Nie ma natomiast w sprawie, w ocenie organu, rozbieżności stanowisk co do materiału użytego do produkcji profili - zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli celno-skarbowej oraz klasyfikacji taryfowej towarów w postaci progów drzwiowych oraz okuć ozdobnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że w tym zakresie nie dostrzegł nieprawidłowości, dokonał natomiast odmiennej klasyfikacji towaru o indeksie producenta SP706030 niż to uczynił organ I instancji Organ odwoławczy nie podzielił w zakresie klasyfikacji wskazanego towaru, ani stanowiska strony, która w zgłoszeniu celnym zakwalifikowała towar do kodu 7610 10 00 00, ani stanowiska organu I instancji (i kontrolujących sporządzających protokół z kontroli), gdzie zakwalifikowano ten towar do pozycji 7610 90 90 10. W ocenie organu odwoławczego konieczność odmiennej klasyfikacji profili wynika z okoliczności, że importowane profile służące do wyprodukowania ramy drzwiowej nie są w chwili importu przygotowane do użycia w konstrukcjach, co wyklucza możliwość klasyfikacji do pozycji 7610. Analizując prawidłowość klasyfikacji taryfowej profili aluminiowych o symbolu SP706030 dokonanej przez spółkę, organ podkreślił na wstępie, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod taryfy celnej, a decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do odpowiedniego kodu zasadnicze znaczenie ma zaś, stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał za konieczne rozważanie możliwości kwalifikacji towaru do pozycji 8302, która ma pierwszeństwo przed pozycjami wymienionymi w działach od 72 do 76 i od 78 do 81 na mocy uwagi 2 do sekcji XV. W dacie zgłoszenia celnego pozycja 8302 Taryfy celnej (w sekcji XV "Metale nieszlachetne i artykuły z metali nieszlachetnych") posiadała następujące brzmienie: Oprawy, okucia i podobne artykuły z metalu nieszlachetnego, nadające się do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji, nadwozi pojazdów, wyrobów rymarskich, waliz, kufrów, kasetek lub temu podobnych; wieszaki, podpórki i podobne uchwyty z metalu nieszlachetnego; kółka samonastawne z zamocowaniem, z metalu nieszlachetnego; automatyczne urządzenia do zamykania drzwi z metalu nieszlachetnego". Organ wymienił podpozycje przynależne do pozycji 8302 oraz przytoczył treść not wyjaśniających do tej pozycji. W podsumowaniu wskazał, że w jego ocenie stan towaru na moment dokonania zgłoszeń celnych nie potwierdzał, ażeby te posiadały cechy właściwe dla pozycji 8302 i jej podpozycji, rozpoznawalne jako "ogólnego użytku, dodatkowe oprawy, okucia i podobne artykuły", tj. wzmocnienia narożne, płyty wzmacniające, kątowniki itp. do drzwi. Po wykluczeniu tej pozycji organ wskazał, że w tym przypadku, wśród wskazanych działów, znajdujących się w Sekcji XV, w odniesieniu do importowanego towaru rozważenia prawidłowej klasyfikacji należy dokonać w oparciu o Dział 76 - ALUMINIUM I ARTYKUŁY Z ALUMINIUM. Organ podkreślił, że definicja kształtowników zawarta w uwagach do całej tej sekcji, ma zastosowanie do wszystkich kształtowników (profili) zgrupowanych w dziale 76, tj. zarówno objętych pozycją 7604, jak i pozycją 7610. Przy czym, nie każdy profil definiowany poprzez kryteria ogólne spełniać będzie te określone w pozycji 7610. Rozważając prawidłową klasyfikację taryfową profili aluminiowych należało zatem zdaniem organu zbadać, czy stan towarów i ich cechy odpowiadały profilom stanowiącym konstrukcję lub ich część albo profilom przygotowanym do stosowania w konstrukcjach, czy też nie. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 7610 postanowienia not wyjaśniających do pozycji 7308 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. Wobec tego przytoczono w uzasadnieniu treść not wyjaśniających do pozycji 7308. Na tej podstawie organ wskazał, że pozycja 7610 obejmuje trzy grupy towarów: konstrukcje, części konstrukcji wymienionych w tej pozycji oraz wyroby aluminiowe (płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne) przygotowane do stosowania w konstrukcjach. Jednocześnie wskazano, że pozycja 7604 posiadała z kolei w chwili dokonania zgłoszenia następujące brzmienie "Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium" Zgodnie zaś z notami wyjaśniającymi do pozycji 7604, wskazano, że pozycja ta nie obejmuje m.in. kształtowników przeznaczonych do stosowania w konstrukcjach (pozycja 7610). Wskazano zatem, że cechą rozróżniającą kształtowniki z aluminium klasyfikowane do pozycji 7604 i 7610, jest postać, w jakiej towary są przedstawiane na dzień zgłoszenia. W pierwszym przypadku klasyfikacja do pozycji 7604 odnosi się do profili odpowiadających wyłącznie ich definicji zgodnie z WTC, podczas gdy profile z pozycji 7610, są częściami konstrukcji, a w przypadku ich części, powinny posiadać cechy potwierdzające, że zostały przygotowane do stosowania w konstrukcjach. Z przedstawionych not wyjaśniających wynika bowiem, że do pozycji mogą być 7610 klasyfikowane wyroby w postaci profili, jeżeli zostały przygotowane do montażu, jako elementy konkretnej konstrukcji. Aby mogły stanowić część konstrukcji w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej muszą więc być poddane odpowiedniej obróbce (np. przewiercanie otworów montażowych, docięcie na odpowiedni wymiar, odpowiednie wygięcie, nacięcia, żłobienie itp.), tak by nabrały odpowiednich cech jako elementy nadające się do zastosowania w konstrukcjach. Warunkiem koniecznym jest to, że obróbka musi miejsce przed importem i taki stan towaru może potwierdzić przygotowanie do stosowania w konstrukcjach. Tym samym organ odwoławczy wyraził w konkluzji podgląd, że profile, które można zdefiniować, jako przeznaczone co prawda do stosowania w konstrukcjach, ale które jednak nie zostały jeszcze przygotowane w żaden sposób (dopasowane, docięte, przewiercone) do zastosowania w konstrukcji, nie spełniają wymogów pozycji 7610 i powinny być klasyfikowane do pozycji 7604, jako profile uniwersalne. W ocenie organu taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie i zdaniem organu wskazuje na to także wbrew intencji strony opinia biegłego, na którą strona powołała się w odwołaniu, a wcześniej w toku kontroli celno-skarbowej. W tym zakresie wskazano, że biegły po dokonaniu w dniu 10 lutego 2023 r. oględzin importowanych profili wskazał, że "stan wykończenia elementów pozwala na ich bezpośrednie wbudowanie w postaci ramy drzwiowej w otworze drzwiowym po dokonaniu czynności podcięcia, pasowania i regulacji w otworze drzwiowym z mocowaniem nie wymagającym ingerencji w ustrój za pomocą klinowania, prasowania lub zaciskania, bez konieczności wykonania akcesoriów związanych z okuciem (wyposażeniem) ramy." Dalej wyjaśnia, że wyposażenie ramy w "akcesoria typu zawiasy, zamki, blokady, zaczepy, mechanizmy rozwierno-uchylne, opornice przekształca ją w ościeżnicę o określonej funkcji", która to "musi posiadać określone cechy w zakresie sztywności, niezmienności geometrycznej z uwagi na wzajemne pasowanie współpracujących w przyszłości elementów składowych drzwi i musi mieć połączenia stałe wykonane w sposób zapewniający niezmienność węzła (połączenia elementów)". Wyjaśnia również, że "wyrób dostosowany do każdej wartości szerokości (0,90 -1.50m) i wysokości (2.00- 2,60m) normatywu otworu drzwiowego zarówno jako słupek ramy, jak i nadproże ramy. Może być przeznaczony do prac remontowych, naprawczych, ulepszających oraz wyrobów nowych jako element składowy stały. Może stanowić element samoistny mocowany w sposób demontowalny.(...) Wyroby oceniane nie posiadają odniesienia do parametrów znormalizowanych profili hutniczych zdefiniowanych normą a powstających w jednorazowym procesie przeróbki plastycznej. Profile powstałe w wyniku takich działań są elementem składowym profilu przekroju złożonego, tworząc w wyniku swych właściwości wyrób specjalnego przeznaczenia." Organ zaznaczył, że biegły wyjaśnił w przytoczonych na wstępie definicjach, że "rama drzwiowa" może służyć zarówno do wypełnienia ościeży otworu drzwiowego w celach komunikacyjnych albo stanowić bazę produktową w wytwarzaniu ościeżnicy. Organ ocenił, że jego zdaniem opinia biegłego zwraca uwagę na uniwersalność wyrobu wynikającą z zakresu możliwej do osiągnięcia szerokości i długości. Podkreślono, że na treść wskazanego wyżej fragmentu opinii uwagę zwraca również strona, akcentując możliwość bezpośredniego wbudowania towaru w otwór drzwiowy. Zdaniem organu zwrócić uwagę wypada jednak, że biegły wskazuje, że ta "bezpośredniość" możliwa jest dopiero po dokonaniu określonych na tych towarach czynności, co ma zasadnicze znaczenie dla oceny stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dalej wskazano, że ostatecznie biegły uznał klasyfikację dokonaną przez importera w kontrolowanym zgłoszeniu celnym za prawidłową. Organ zlecający wydanie opinii w wydanej decyzji nr 438000-OC-4.4303.1.2023.11 z 8.04.2023 r. nie zgodził się z tym stanowiskiem, zwracając uwagę, że do rozstrzygania w zakresie klasyfikacji towaru do określonego kodu taryfy celnej uprawnione są jedynie organy celne. Stanowisko to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku jest słuszne, niemniej w ww. sprawie to Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu zlecił sporządzenie opinii do "wykonania pisemnej opinii technicznej dotyczącej prawidłowości klasyfikacji w oparciu o Wspólną Taryfę Celną towaru objętego zgłoszeniem (...)". Wadliwości klasyfikacji celnej towaru nie można jednocześnie przypisać nieprzychyleniu się do opinii biegłego, który nie jest władny wiążąco wypowiadać się w tym przedmiocie. Jego rola powinna ograniczać się wyłącznie do zajęcia stanowiska co do stanu towaru i jego cech faktycznych, co z kolei niewątpliwie podlega ocenie organu celnego w oparciu o zapisy WTC, a także treść właściwych uwag i pomocniczo not wyjaśniających, a nie prawa budowlanego. W tym stanie również Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nie był zobligowany do uwzględnienia oceny biegłego. Jednocześnie wyrażono pogląd, że ww. opinii W. K. z dnia 20 marca 2023 r., powołanego przez Kujawsko-Pomorski Urząd Celno-Skarbowy w Toruniu, nie można uznać za opinię biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż taką będzie jedynie opinia sporządzona na zlecenie właściwego organu (tj. prowadzącego postępowanie), jeżeli w sprawie (tj. prowadzonej przez właściwy organ) wymagane są wiadomości specjalne. Niezależnie od tego mając na uwadze treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, opinia ta stanowi dowód, który przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w zakresie opisu i stanu (w tym technicznego) towaru, który to z kolei w ocenie organu odwoławczego jest zbieżny ze wszystkimi pozostałymi ustaleniami i zgromadzonym materiałem dowodowym. Mając na uwadze, że spór na tym etapie sprawy dotyczył już wyłącznie klasyfikacji towaru o indeksie producenta SP06030 organ odwoławczy wskazał ponadto, że w toku postępowania odwoławczego zwróciła jego uwagę notatka służbowa z rewizji celnej z dnia 8 grudnia 2022 r., gdzie towar oznaczony symbolem SP706030 opisano w sposób następujący: "Kolejny element rewizji stanowiły czarne profile wielokomorowe (3 komory) składające się z dwóch zamkniętych profili wykonanych z metalu przypominającego aluminium połączonych elementami wykonanymi z tworzywa mającymi zapobiegać powstawaniu mostków termicznych, długość całkowita około 560 cm, profile posiadają wystający element z wypustkami w którym można zamontować uszczelkę, na paczkach oznaczenie SP706030". Dodatkowo wskazano, że na potrzeby tego postępowania spółka w piśmie z 24 stycznia 2023 r., opisała także przebieg procesu produkcji w sposób następujący: "obróbka ramy drzwiowej w procesie produkcyjnym polega na przycięciu odpowiednich wymiarów ramy według indywidualnego zamówienia klienta. Rama drzwiowa jest łączona poprzez zakucie elementów pionowych oraz elementu poziomego co stanowi dodatkowe wzmocnienie wytrzymałości całej konstrukcji ramy drzwiowej. W kolejnym etapie rama drzwiowa jest łączona z progiem drzwiowym za pomocą wkrętów. Zmontowana rama drzwiowa jako część ościeżnicy drzwiowej poddawana jest obróbce umożliwiającej montaż elementów łokciowych. Próg drzwiowy SP7319 importowany jako gotowy do zamontowania do ramy drzwiowej (próg występuje w odcinkach 1100 mm i odpowiada rozmiarowi ramy: 1100x2100) tworząc łącznie ościeżnice drzwi." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaznaczył dalej, że wydając decyzję 438000-OC-4.4303.l-2023.il z 8.04.2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu odrzucił możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 7604 i doszedł do wniosku, że towary winny zostać zaklasyfikowane do TARIC 7610 90 90 10, gdyż zostaną dopiero poddane właściwym procesom czyniącym z nich konstrukcję, o której mowa w ramach podpozycji 7610 10. Treść protokołu kontroli celno-skarbowej jest analogiczna do treści uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia oraz tożsame stanowisko zajął w zaskarżonej decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, w przypadku profili opisywanych jako ramy drzwiowe o symbolu SP706030. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ I instancji wyjaśnił, że przeznaczeniem tych towarów była produkcja ram drzwiowych, o wysokim stopniu zaawansowania, a w jego ocenie analiza brzmienia i zakresu pozycji 7610 i 7604 jednoznacznie potwierdza prawidłowość tej pierwszej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie zgodził się z tym stanowiskiem organu I instancji. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru, odniesionych na ściśle określony moment. W tej sprawie stan towaru w dniu odprawy, w ocenie organu odwoławczego, został dostatecznie ustalony i nie stanowił źródła sporu. Na tym etapie sprawy wskazano więc, że przedmiotem importu były złączone elementem z tworzywa sztucznego profile aluminiowe (kształtowniki w myśl definicji Taryfy celnej) o jednolitym przekroju poprzecznym na całej swej długości, wytworzone w procesie wyciskania, poddane dodatkowej obróbce wykańczającej. Kwestią sporną, zdaniem organu nie jest również przeznaczenie towaru jako ramy drzwiowej, skoro zaznaczono, że chodzi o przeznaczenie "wraz z importowanymi progami". W ocenie organu odwoławczego kwestią sporną nie było również to, że proces przygotowania profili w celu ich użycia w konstrukcji odbywał się po imporcie towarów. Powyższe zdaniem organu wynika spójnie zarówno z opinii rzeczoznawcy, jak i wyjaśnień samej spółki. W tym zakresie organ wskazał na: "dostosowanie pod konkretny model drzwi - przycięcie odpowiednich wymiarów ramy według indywidualnego zamówienia klienta, łączenie poprzez zakucie elementów, łączenie z progiem drzwiowym za pomocą wkrętów". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ wyciągnął wniosek, że "zmontowana rama drzwiowa jako część ościeżnicy poddawana jest obróbce umożliwiającej montaż elementów okuciowych". Jednocześnie organ zauważył, że jego zdaniem, należy zauważyć, że w aktach sprawy brak jest dostatecznych dowodów potwierdzających, że towar jako "rama drzwiowa kompletna" został zoptymalizowany dla potrzeb transportu - zgodnie z treścią certyfikatu producenta. Faktura proforma wskazuje, że przedmiotem importu pozostawały profile aluminiowe SP706030 o długości dla 5,5 m, pakowane każdy w folie PE, a następnie każdy "pakiet" owinięty papierem, faktura handlowa opisuje towary różnicując je co do symbolu handlowego, długości i jednostki (SP706030 -"bundles" - wiązki, ewentualnie pakiet, paczka) i - z czym niewątpliwie nie należy polemizować - w sposób ułatwiający transport sam w sobie, jednak w nie świadczy o transporcie gotowej ramy drzwiowej. Zaznaczono, że obiektywnym kryterium klasyfikacji może być, jak wskazuje strona, także przeznaczenie towaru, jednakże wyłącznie w sytuacji, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według jego cech i właściwości, w odniesieniu do brzmienia pozycji i uwag do działu i sekcji. Istotne również, że sięgnięcie po kryterium przeznaczenia determinuje uprzednie przesądzenie o niemożności dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej na podstawie samych tylko cech i właściwości. Podkreślono, że na żadnym etapie postępowania przeznaczenie importowanych profili nie było kwestionowane. Dla celów klasyfikacji taryfowej nie można utożsamiać pojęcia profili przeznaczonych do użycia w konkretnych konstrukcjach, którymi niewątpliwie są gotowe ramy drzwiowe, gotowe ościeżnice czy gotowe drzwi, z profilami przygotowanymi do stosowania w konstrukcjach, o których mowa w pozycji 7610 Taryfy celnej. Z tego też względu samo przeznaczenie towaru nie może determinować klasyfikacji towarów w oderwaniu od brzmienia Taryfy celnej, jak również stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Z tego względu organ wskazał, ze nie zasługuje na uwzględnienie oparte o kryterium przeznaczenia zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że towary importowane przez spółkę, stanowią ramy do drzwi, a nie profile (kształtowniki) z aluminium przeznaczone do wyprodukowania ramy drzwiowej. Podkreślono również, że z uwagi na opisywany w odwołaniu proces operacji technologicznych importowane profile znajdowały się w stanie przed etapem powstania ramy drzwiowej, której powstawanie wymagało "przygotowania/przycięcia ramy drzwiowej do wymaganego rozmiaru "belek drzwiowych" - pionowej I (zawiasowej), pionowej II (zamkowej) oraz poziomej górnej - i ich łączne zespolenie, tzw. zakucie." Reasumując wskazano, że stan towaru w dniu importu nie odpowiada definicji "ram drzwiowych". W dniu importu bowiem rzeczone "ramy" stanowiły w istocie kilkumetrowy element składający się z dwóch podstawowych profili oraz części z tworzywa sztucznego (izolacji). Jak sama Spółka wskazuje "rama drzwiowa" składa się co najmniej z "belek drzwiowych" - pionowej I (zawiasowej), pionowej II (zamkowej) oraz poziomej górnej, a powstanie ramy determinuje ich uprzednie zakucie. Do ujęcia w pozycji 7610 nie wystarczy samo wykazanie, że dany profil aluminiowy "służy do czegoś" i ma określony "unikalny kształt". Podkreślono, że profile ujęte w pozycji 7604 również mogą być obrabiane, z tym zastrzeżeniem aby w wyniku wymienionej obróbki nie uzyskały cech właściwych wyrobom klasyfikowanym do innych pozycji. Organ podkreślił, że w pozycji 7604 grupowane są te kształtowniki aluminiowe, które nie spełniają definicji umożliwiających klasyfikację w obrębie pozycji 7610, tj. niestanowiące konstrukcji lub jej części przygotowanych do stosowania w konstrukcjach. Przygotowanie natomiast do stosowania w konstrukcjach oznacza, że wykonano w nich otwory, lub zostały wygięte, czy pokarbowane, jak również odpowiednio docięte na określony wymiar, w celu zamontowania w konkretnej konstrukcji, Wszystkie te czynności muszą nastąpić jednak przed przedstawieniem towaru do właściwej procedury celnej. Skoro zatem dla możliwości wykorzystania importowanych profili w konstrukcji niezbędne jest ich uprzednie odpowiednie przygotowanie, które ma jednak miejsce już po przywozie towarów, to nie można twierdzić, że są to profile przygotowane do stosowania w konstrukcjach. W konwencji okoliczność ta wyklucia klasyfikację do pozycji 7610 i świadczy o konieczności zakalikowania profili ram drzwiowych o indeksie producenta SP706030 do pozycji 7604 Z tych samym powodów wskazano, że nie zasługuje na aprobatę twierdzenie strony, że cechy i właściwości towaru wskazują, że importowany towar stanowi ramę drzwiową. Zdaniem organu powyższego twierdzenie nie potwierdzał materiał dowodowy, w tym również opinia rzeczoznawcy, która zdaniem organu potwierdza, że wymagał dalszej obróbki dla możliwości zastosowania w konstrukcji. Profile nie stanowiły konstrukcji ani jej części umożliwiającej klasyfikację do pozycji 7610 10 ponieważ nie były przygotowane do stosowania w konstrukcjach. Zdaniem organu okoliczność świadcząca o imporcie wszystkich elementów ramy drzwiowej również nie miała wpływu na ocenę stanu towaru i jego klasyfikację taryfową. Reguła 2a ORINS dopuszcza możliwość klasyfikacji wyrobów do pozycji obejmującej wyrób kompletny. Jednakże w takim wypadku konieczne jest wykazanie, iż istnieje możliwość zmontowania z importowanych części wyrobu kompletnego lub gotowego. Tego warunku zdaniem organu nie spełniał importowany wyrób. Z powołanych wyżej okoliczności zdaniem organu nie jest również skuteczny argument o konieczności stosowania reguły 3a ORINS. W sposób preferowany przez skarżącą towary nie były na pierwszy rzut oka możliwe do klasyfikacji do dwóch lub więcej pozycji, a pozycja dotycząca konstrukcji z aluminium i ich części - konstrukcji drzwi i ram do nich, nie określa importowanego towaru w sposób bardziej szczegółowy. Niemniej ponieważ importowane towary stanowiły wyrób złożony składający się z dwóch aluminiowych kształtowników ("podstawowych" dalej nieprzetwarzanych), połączonych elementem z tworzywa sztucznego (izolacją termiczną) a powołana reguła 3(a) nie może mieć zastosowania, zgodnie z regułą 3b ORINS klasyfikację towaru należało uwzględnić tak, jak gdyby składał się on z materiału lub składnika, który nadaje mu zasadniczy charakter. Niewątpliwie komponentem nadającym zasadniczy charakter był profil z aluminium, mając na uwadze jego właściwości, ilość i rolę, jaką odgrywa względem tworzywa sztuczengo służącego izolacji, przy zastosowaniu towaru. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie całości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, sporne towary nie wypełniały brzmienia pozycji 7610, tj. nie stanowiły konstrukcji z aluminium i ich części, w tym nie były kształtownikami przygotowanymi do stosowania w konstrukcjach. Z tego względu stwierdzono, że dokonana klasyfikacja taryfowa zarówno przez stronę w zgłoszeniu celnym, jak i przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w wydanej decyzji była błędna, a właściwą należy uznać na poziomie TARIC 7604 29 90 90 (Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium: - Ze stopów aluminium, - - Pozostałe, - - - Kształtowniki,- - - - Pozostałe), ze stawką celną erga omnes w wysokości 7,5 %. W zakresie przedłożonych dokumentów WIT organ podkreślił, że nie maja one charakteru wiążącego, ponieważ nie dotyczą bezpośrednio strony jednocześnie dotyczą innych rodzajowo towarów Organ zaznaczył, że wyroby takie jak będące przedmiotem postępowania objęte zostały Rozporządzeniem nr 2020/1428 z dnia 12 października 2020 r., nakładającym tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U. UE L nr 336 z 13 października 2020 r.), potwierdzonym Rozporządzeniem nr 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, nakładającym ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. W ocenie organów kontrolującego i prowadzącego postępowanie, produkty te nie mieściły się również w katalogu wyłączeń przedmiotowych, o którym mowa w art. 1 Rozporządzenia nr 2021/546, tj. nie stanowiły: produktów mocowanych (np. za pomocą spawania lub elementami złącznymi) tak, by tworzyły podzespoły; spawanych rur i przewodów rurowych; produktów w opakowanym zestawie zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych"). Organ odwoławczy zaznaczył, że utworzone w związku z tym kody klasyfikacyjne to odpowiednio TARIC 7610909091 (podzespoły) i 7610909092 (zestaw wyrobów gotowych). W ocenie organu odwoławczego wyrób aluminiowy o indeksie producenta SP706030 powstały z dwóch profili połączonych wzajemnie przez zaciskanie nie spełnia definicji "podzespołu", w rozumieniu ww. rozporządzenia, mocowanego w określony w rozporządzeniu sposób. Stan towaru natomiast w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego uniemożliwiał klasyfikację w obrębie pozycji 7610, a tym samym zdaniem organu również badanie czy towar odpowiada definicji "podzespołu" określonego dla pozycji CN 7610 90 90 nie jest zasadne, skoro produkt w ogóle należy wykluczyć z całej pozycji 7610. W konsekwencji, ponieważ sprzedającym był podmiot, który zgodnie z treścią załącznika do Rozporządzenia nr 2021/546 nie został oznaczony kodem indywidualnym, jako podmiot współpracujący, stawka ostatecznego cła antydumpingowego wynosiła 32,1% ad valorem (wszystkie pozostałe przedsiębiorstwa), a w tym zakresie prawidłowe były ustalenia organu I instancji. W zakresie należności celnych A00 obliczonych dla kodu TARIC 7604 29 90 według stawki obowiązującej na dzień zgłoszenia (7,5%) organ odwoławczy wskazał, że byłyby wyższe od określonych w decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni, obliczonych według stawki w wysokości 6%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, mając na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej, zakazujący orzekania na niekorzyść strony odwołującej, ograniczył się jedynie do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych profili aluminiowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie przeprowadzono prawidłowo. Zaznaczono, że w okolicznościach tej sprawy wydanie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni błędnej decyzji w zakresie klasyfikacji taryfowej nie wypełnia przesłanki do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy i prawidłowo ustalono stan faktyczny. Spółka C. działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w części dotyczącej klasyfikacji towaru o symbolu SP706030 do kodu TARIC 7610 90 90 10. Wobec zaskarżenia decyzji w części, spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w przedmiocie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze podniesiono zarzuty obejmujące naruszenie: - art. 5 pkt 39, art. 22, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, art. 69, art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1, art. 77 ust. 1-3, art. 84, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 101 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L269 ze zm., dalej: "UKC") w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w tym zmianą wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 109/1 29.10.2021 r. ze zm.) w związku z art. 2, art. 65 ust. 1 i 2 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.) – przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną interpretację, skutkujące nieuprawnioną zmianą kodu importowanego towaru w postaci profili aluminiowych o symbolu SP706030 z przyjętego w zgłoszeniu celnym kodu 7610 10 00 00 na kod 7604 29 90 90 - art. 5 pkt 39, art. 22, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, art. 69, art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1, art. 77 ust. 1-3, art. 84, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 101 ust. 1 UKC w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w tym zmianą wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającym załącznik i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 109/1 29.10.2021r. ze zm.) w związku z art. 2, art. 65 ust. 1 i 2 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.) – przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędna interpretacje, skutkujące nieprawidłową kwalifikacją taryfową importowanego przez Stronę towaru w postaci profili aluminiowych o symbolu SP706030 do kodu TARIC7604 29 90 90, w sytuacji konieczności zastosowania dla tego towaru wskazanego w zgłoszeniu kodu 7610 10 00 00 – bądź alternatywnie kodu TARJC 7610 90 90 91, mając na uwadze obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru oraz jego przeznaczenie stanowiące obiektywne kryteria klasyfikacyjne; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") – przez dowolna ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, zważywszy no przedstawione dowody – w szczególności w postaci opinii biegłego – które po przeprowadzeniu prawidłowej, całościowej ich oceny, winny doprowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż zawartego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie klasyfikacji importowanego towaru za ww. zgłoszeniem celnym, określonego w poz. 1 skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada zatem zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu. Sąd podkreśla na wstępie, że wziął pod uwagę, że strona skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego jedynie w części i domagała się jej uchylania tylko w tym zakresie, w jakiej zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Admisntiracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2024 r. dotyczyła klasyfikacji taryfowej profili aluminiowych do produkcji ram drzwiowych o indeksie producenta SP706030. Zgłoszenie celne nr [...] z dnia 19 września 2022 r. obejmowało zaś zbiorczo poza ww. towarem, także progi drzwiowe o indeksie producenta SP7319 oraz ozdobne okucia do drzwi o indeksie producenta CR01. Rozstrzygnięcia organów dotyczące progów drzwiowych oraz okuć ozdobnych nie zostały przez stronę skarżącą zakwestionowane, jako w istocie korzystne dla strony, przede wszystkim z uwagi na dokonanie w tym zakresie klasyfikacji tych towarów do kodów TARIC, które nie były związane z obowiązkiem zapłaty cła antydumpingowego. Sąd uwzględnił zatem, że organ odwoławczy w punkcie 1 zaskarżonej decyzji uchylił decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni jedynie w części dotyczącej określenia klasyfikacji taryfowej towaru w postaci profili aluminiowych o symbolu SP706030 określonego w punkcie 1 sentencji decyzji organu I instancji i orzekł o jego klasyfikacji do pozycji 7604. Organ I instancji nie uznawał co prawda towaru za żadną z konstrukcji aluminiowych, których dotyczy kod 7610 10 00 00 (np. rama drzwiowa, drzwi, próg), ale opowiedział się za klasyfikacją towaru do innej podpozycji kodu 7610 jako części konstrukcji. Natomiast organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie cechy towaru i jego właściwości stanowią o tym, że importowane profile o symbolu SP706030, choć służą po dokonaniu importu wytworzeniu ram drzwiowych, to jednak w chwili importu stanowią uniwersalne profile, które są zwykłymi kształtownikami, w rozumieniu kształtowników, które nie są w żaden sposób przygotowane do stosowania w konstrukcjach. Strona zaskarżyła zatem decyzję odwoławczą jedynie w tej części, podkreślając, że w jej ocenie profile o symbolu SP706030, z których tworzy ramy drzwiowe i które są wystarczające dla stworzenia kompletnej ramy, powinny być klasyfikowane całkowicie odmiennie, to jest do kodu 7610 z rozszerzeniem do podpozycji właściwej dla gotowych drzwi, okien, ram drzwiowych, ram okiennych, progów drzwiowych (kod 7610 10 00 00). Zwróciła także uwagę, że skoro towar o symbolu SP706030 składa się w istocie z 2 profili aluminiowych połączonych ze sobą i jednocześnie połączonych z tworzywem sztucznym, w obrębie pozycji 7610 dotyczących konstrukcji aluminiowych i ich części przystosowanych do stosowania konstrukcjach, organ mógłby rozważyć, czy przedmiotowy towar w istocie nie stanowi podzespołu, który posiada swoisty kod TARIC w obrębie tej pozycji i też z mocy przepisów unijnych stanowi towar zwolniony z cła antydumpingowego. Oceniając zaskarżoną decyzję, w części w jakiej została zaskarżona, z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym stwierdzając zasadność skargi, Sąd orzekł o uchyleniu punktu 1 zaskarżonej decyzji, to jest w części odnoszącej się do dokonanej przez organ odwoławczy kwalifikacji taryfowej importowanego towaru o symbolu producenta SP706030. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w tej części w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów organ nie dochował zasad wynikających z przepisów regulujących to postępowanie tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a UKC, dług celny powstaje w przypadku objęcia towarów nieunijnych, podlegających należnościom celnym przywozowym, procedurą dopuszczenia do obrotu. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego (art. 85 ust. 1 UKC). Zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną wyrażany jest poprzez zgłoszenie celne, w którym zgłaszający wskazuje wszelkie wymagane dane i ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnianie – w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. W myśl art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. W przedmiotowej sprawie towar o indeksie producenta SP706030, którego klasyfikacji taryfowej dotyczy istota sporu w przedmiotowej sprawie, został ujęty w zgłoszeniu celnym spółki C. o numerze [...] z dnia 19 września 2022 r. W świetle art. 48 UKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą do celów kontroli celnych weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy celno-skarbowe były zatem uprawnione do weryfikowania w tej sprawie zgłoszenia biorąc pod uwagę ww. wskazaną datę przyjęcia zgłoszenia celnego i obowiązujące w tej dacie przepisy, dotyczące tak zasad klasyfikacji taryfowej, jak i dotyczące ceł antydumpingowych. W chwili przyjęcia ww. zgłoszenia celnego obowiązywały już środki w postaci ostatecznych ceł antydumpingowych na przywóz z Chińskiej Republiki Ludowej niektórych rodzajów towarów wytwarzanych z aluminium, to jest rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U.UE.L.2021.109.1). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia ostateczne cło antydumpingowe nałożono na przywóz sztab, prętów, kształtowników (nawet drążonych), rur i przewodów rurowych; niezmontowanych; nawet gotowych do użycia w konstrukcjach (np. ciętych na wymiar, nawierconych, giętych, sfazowanych, gwintowanych); wykonanych z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium, z wyłączeniem: 1) produktów mocowanych (np. za pomocą spawania lub elementami złącznymi) tak, by tworzyły podzespoły; 2) spawanych rur i przewodów rurowych; 3) produktów w opakowanym zestawie zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych"); obecnie objętych kodami CN ex 7604 10 10, ex 7604 10 90, 7604 21 00, 7604 29 10, 7604 29 90, ex 7608 10 00, 7608 20 81, 7608 20 89 oraz ex 7610 90 90 (kody TARIC 7604 10 10 11, 7604 10 90 11, 7604 10 90 25, 7604 10 90 80, 7608 10 00 11, 7608 10 00 80, 7610 90 90 10) i pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. W praktyce oznaczało to, że w zależności od tego czy dany towar wytwarzany z aluminium pochodzący z Chin podlegał klasyfikacji od wskazanych wyżej w rozporządzeniu kodów klasyfikacyjnych, podlegał on cłu antydumpingowemu, chyba, że spełniał też, niezależnie od swojej klasyfikacji, kryteria wyłączenia, to jest np. był sprowdzaony w opakowanym, kompletnym zestawie lub też stanowił podzespoły. Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą ustalenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC). Zgłoszenia celne w niniejszej sprawie zostały złożone w 2022 r., a zatem w tym czasie obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (WE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L Nr 385 z dnia 29 października 2021 r. z późn. zm). Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy zachodzi taka potrzeba, a zatem gdy nie jest możliwe przypisanie importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W regule 6 natomiast postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako "Noty wyjaśniające do CN"). Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 SC ALKA CO SRL przeciwko Autoritatea Natională A Vămilor - Directia Regională Pentru Accize Si Operatiuni Vamale Galati I Direcţia Generală A Finanţelor Publice A Municipiului București,). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że weryfikacja zgłoszeń celnych sprowadzonych z Chin wyciskanych wyrobów aluminiowych niewątpliwie mogła zatem dotyczyć prawidłowości dokonanej przez importera z zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej towaru, gdzie zasadniczym zadaniem organów prowadzących postępowanie powinno być ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie obiektywnych cech i właściwości towarów, uwzględniając przy tymi przy rozważeniu jakie ich cechy i właściwości mają istotne znaczenie w świetle reguł ORINS oraz treści możliwych do zastosowania pozycji klasyfikacyjnych, uwzględniając też treść odpowiednich not wyjaśniających. Ocena prawidłowości dokonanej przez importera klasyfikacji towaru, w tym jej zakwestionowanie, powinny być więc dokonane na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdzie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ocena ta nie może być wybiórcza i budzić z tego względu istotnych wątpliwości pod kątem prawidłowości i rzetelności przyjętych oceń i ustaleń stanu faktycznego sprawy, który dany organ przyjął następnie za podstawę orzekania. W ocenie Sądu w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów organ odwoławczy nie dochował zasad wynikających z regulujących postępowanie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu w przypadku postępowania celnego, do naruszenia wskazanych przepisów dochodzi, gdy nie zostały wyjaśnione w pełni wszystkie okoliczności faktyczne w zakresie istotnych cech towarów, które mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia taryfy celnej i jako takie były też wskazywane przez organ. Dopiero szczegółowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu wszystkich cech importowanych produktów pozwala bowiem na zastosowanie właściwej klasyfikacji taryfowej. Aby ustalić te cechy organ ma obowiązek wziąć pod uwagę i rozważyć całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jeżeli określonym dowodom i płynącym z nich treściom odmawia wiarygodności, powiem wyraźnie wskazać nie tylko w jakim zakresie, ale też z jakich powodów. W tej sprawie okolicznością w zakresie cech towarów, która była istotna z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej, było nie tylko, to czy sprowadzane przez spółkę profile były przygotowane do stosowania w konstrukcji ramy drzwiowej, czy też nie były przystosowane do stosowania w konstrukcji ramy drzwiowej (co stanowiło o rozbieżności stanowisk organu I i II instancji), ale także to, czy nie posiadały cech gotowego wyrobu w postaci ramy drzwiowej, choćby w stanie niezmontowanym, na co w toku kontroli, jak i w toku postępowania powoływała się strona skarżąca. W tym zakresie strona wskazywała, że właśnie takie cechy towaru wynikają z opinii biegłego rzeczoznawcy W. K. z dnia 20 marca 2023 r. Rzeczoznawca ten był powołany przez Kujawsko-Pomorski Urząd Celno-Skarbowy w Toruniu w ramach prowadzonego postępowania celnego w związku z kontrolą innego zgłoszenia celnego spółki C., to jest zgłoszenia nr [...] z dnia 18 stycznia 2023 r., również obejmującego towar o indeksie producenta SP706030, który strona uznaje za elementy ramy drzwiowej. Strona wskazywała więc przede wszystkim, że z uwagi na cechy towaru w chwili importu powinien być on klasyfikowany do pozycji 7610 10 00 00 jako produkt stanowiący gotową konstrukcję aluminiową (ramę drzwiową) choć importowaną w stanie niezmontowanym. Organ I instancji uznawał, że są to elementy konstrukcji lecz niestanowiące gotowego wyrobu, więc wskazywał klasyfikację do kodu 7610 90 90 10. Natomiast organ odwoławczy wskazał na klasyfikację 7604 29 90 90, podkreślając, że pozycje 7604 i 7610 wzajemnie się wykluczają, gdzie dopiero odrzucenie pozycji 7610 pozwala na klasyfikację do pozycji 7604. W tym zakresie jako istotne uznano bowiem, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 7604 pozycja ta nie obejmuje m.in. kształtowników przeznaczonych do stosowania w konstrukcjach (pozycja 7610). Z tego względu organ odwoławczy skupił się na wykazaniu z jakich powodów uznał, że w jego ocenie importowane profile nie były przystosowane do stosowania w konstrukcji ramy drzwiowej. W tym zakresie wskazano, że w ocenie organu odwoławczego cały zgromadzony materiał dowodowy jest zbieżny co do opisu i stanu towaru, i przemawia za powyższym przyjęciem. Bez wyjątku w ocenie organu odwoławczego ma to także dotyczyć opinii biegłego przedstawionej przez stronę na etapie postępowania kontrolnego, która jest włączona do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, podobnie jak pozostała część materiałów pozyskanych w związku z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową. Biorąc pod uwagę treść wskazanej opinii, Sąd uznał, że stwierdzenie organu o tym, że cały materiał dowodowy jest zbieżny pod względem dotyczącym ustalonych cech towaru, nie jest uzasadnione. Rozbieżności w tym zakresie wynikają właśnie m.in. ze wskazanej opinii. Sąd nie podziela zatem wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że dowód w postaci dokumentu zawierającego opinię biegłego rzeczoznawcy jest zbieżny ze wszystkimi poczynionymi w sprawie ustaleniami i zgromadzonym materiałem dowodowym. Sąd podkreśla, że istotnie, z formalnego punktu widzenia, wskazanego dokumentu w postaci opinii biegłego nie można w tym postępowaniu, z uwagi na treść art. 197 O.p., uznać za dowód z opinii biegłego, a technicznie rzecz biorąc jedynie za dowód z dokumentu, który ma podlegać ocenie jak każdy inny dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie można jednak pomijać w ocenie Sądu, takich okoliczności, które wskazują na wysoki stopnień obiektywizmu tego dowodu i umniejszać jego znaczenia. Dostrzec bowiem trzeba, że wskazany dokument w postaci opinii został sporządzony nie na zlecenie strony, lecz przez biegłego posiadającego wiadomości specjalne, powołanego przez organ celno-skarbowy w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym co prawa innego zgłoszenia celnego ,ale dokonanego również przez stronę skarżąca, w zbieżnym do tego czasie i w odniesieniu do co najmniej dwóch takich samych oznaczonym symbolami producenta towarów, to jest profili aluminiowych do produkcji ram drzwiowych dwóch typów oraz progów drzwiowych. Opinia ta została przy tym omówiona w ramach prowadzonej w odniesieniu do aktualnie ocenionego zgłoszenia kontroli i jej ustalenia odnoszące się do cech towaru zostały przyjęte w protokole kończącym kontrolę dla uzasadnienia stanowiska organu kontrolnego, że profile nie stanowią gotowych ram drzwiowych, ale stanowią elementy konstrukcji, które to stanowisko było zaaprobowane przez organ I instancji. W ocenie Sądu nie można uznać, że materiał dowodowy jest zbieżny w zakresie cech towaru w sytuacji, gdy w dokumencie opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę wskazane zostaje, że "wyrób o indeksie producenta SP706030 o przekroju złożonym powstały z profili oraz kompozytów posiadający powłokę wierzchnią ochroną powstałą w wyniku malowania proszkowego i jest wyrobem przeznaczonym do bezpośredniego użytkowania". W pkt. 10 opinii "Ocena techniczna wyrobów", ppkt. 10.2 "Ocena geometrii i profili przekrojów", biegły stwierdza, że: "w przypadku elementu SP 706030 kwalifikuje się on jako wyrób o wysokim stopniu wykończenia dostosowanym do zastosowania wprost – do wbudowania z zachowaniem prostych operacji montażowych. (...) Profil przekroju posiada charakter uniwersalny i może być wbudowany wprost jako rama drzwiowa lub poddany dalszej obróbce technologicznej jako ościeżnica drzwiowa." Natomiast w ppkt. 10.3 "Ocena właściwości wyrobów", biegły wyjaśnia: "Przedstawiony Certyfikat kompletnej ramy drzwiowej, producenta utożsamiany z świadectwem jakości i przeznaczenia wyrobu zaświadcza, że elementy o wskazanych symbolach kodowych producenta SP706030 i SP606020, stanowią kompletną ramę drzwiową zintegrowaną powstałą z połączenia listew plastikowych PA66GF25 oraz profili aluminiowych, zabezpieczonych powłoka malarską w technice malowania proszkowego, pakowaną w sposób optymalny dla potrzeb transportu dalekiego." Wskazane elementy opinii nie zostały omówione przez organ odwoławczy, co należy uznać za przedstawienie wskazanego dowodu w sposób wybiórczy. Organ przytoczył natomiast inny fragment opinii, gdzie wskazano, że "stan wykończenia elementów pozwala na ich bezpośrednie wbudowanie w postaci ramy drzwiowej w otworze drzwiowym po dokonaniu czynności podcięcia, pasowania i regulacji w otworze drzwiowym z mocowaniem nie wymagającym interwencji w ustrój za pomocą klinowania, prasowania lub zaciskania, bez konieczności wykonania akcesoriów związanych z okuciem (wyposażeniem) ramy". Jest to dalszy fragment ppkt 10.2 "Ocena geometrii i profili przekrojów", który organ łączy z fragmentem pkt 9 "Opis wyrobów z okresu oględzin", gdzie organ wskazał "wyrób dostosowany do każdej wartości szerokości (0,90-1,50 m) i wysokości (2,00-2,60 normatywu otworu drzwiowego zarówno jako słupek ramy, jak i nadproże ramy. Może być przeznaczony do prac remontowych, naprawczych, ulepszających oraz wyrobów nowych jako element składowy stały może stanowić element samoistny mocowany w sposób demontowany" Organ na tej podstawie wskazał, że w jego ocenie, opinia biegłego zwraca tym samym przede wszystkim uwagę na uniwersalność elementu, a bezpośredniość użycia w ocenie organu możliwa jest jedynie po dokonaniu określonych czynności. Opina ta w ocenie organu potwierdza, że dla możliwości zastosowania w konstrukcji towar wymagał dalszej obróbki. W ocenie Sądu takie przedstawienia treści dokumentu i jego zinterpretowanie przez organ II instancji ma charakter wybiórczy. Organ akcentuje bowiem jedynie te fragmenty opinii, które uznaje za przemawiające za brakiem możliwości uznania, że elementy zostały przygotowane do użycia w konstrukcjach, w sytuacji gdy sporządzający dokument biegły wskazywał, że stan towaru wskazuje nawet więcej, to jest, że wymagał on jedynie prostych czynności montażowych dla stworzenia wyrobu w postaci kompletnej ramy drzwiowej. Sąd wskazuje zatem, że biegły, który wypowiadał się co do profili o symbolu producenta SP706030 oznaczonych jako "rama drzwiowa ciepła" akcentował, że przekształcenie profili w ramę drzwiową wymaga na tyle prostych czynności, że można mówić o wyrobie gotowym w stanie niezmontowanym, gdzie w ramach opinii wskazano jedynie na czynność podcięcia. Czynności regulacji i pasowania nie można bowiem, w ocenie Sądu, ze swojej istoty uznać za czynności w zakresie obróbki towaru. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu organy nie ustaliły i nie dały w związku z tym temu wyrazu w wydanych w sprawie decyzjach, jakim ostatecznie czynnościom podlegały profile po dokonaniu importu, a koniecznym do stworzenia ramy drzwiowej. W decyzji organu I instancji wskazano, że profil jest poddawany "szeregowi czynności obróbczych w tym przede wszystkim przycinaniu". Czynności te nie zostały jednak, poza wskazanym przycinaniem, w żaden sposób sprecyzowane. W decyzji organu odwoławczego również wskazano, odwołując się w tym zakresie do dokumentu opinii biegłego rzeczoznawcy, że bezpośrednie wbudowanie profili w postaci ramy jest możliwe dopiero po dokonaniu określonych czynności na tych towarach. W tym zakresie biegły wskazywał zaś w istocie jedynie również na docinanie. Następnie organ odwołał się do opisu technologicznego przedstawionego przez spółkę, która wskazywała na docinanie i łączenie pociętego profilu (trzech części) poprzez zakucie, a następnie połącznie już tak powstałej ramy z progiem poprzez wkręty. Sąd wskazuje, że w tej sprawie strona wskazywała na konstrukcję w postaci ramy drzwiowej, która nie obejmuje progu. Dostrzec należy, że równolegle importowane przez stronę progi drzwiowe zostały nawet już przez organy sklasyfikowane jako odrębny wyrób gotowy. Niekonsekwencją jest zatem wskazywanie przez organ, że dla stworzenia ramy drzwiowej profile wymagały czynności obróbczych polegających na przykręceniu progu. Jak wynika z nomenklatury (treść pozycji 7610 10 00 00) zarówno drzwi, jak i ramy do nich, a także osobno progi mogą być wyrobami gotowymi stanowiącymi same w sobie konstrukcje z aluminium. W tej sprawie należało zatem jednak wskazać jakie czynności przygotowawcze są potrzebne do powstawania ramy drzwiowej składającej się z 3 elementów – dwóch słupków oraz nadproża wyciętych z tego samego profilu o symbolu SP706030, gdzie próg nie jest częścią ramy drzwiowej. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy "zakucie" 3 elementów pociętego profilu w gotową ramę drzwiową wymagało jeszcze innych dodatkowych czynności montażowych i na czym w istocie polegało. W tym czy profile te musiały być nawiercone i połączone ewentualnie jeszcze z dodatkowymi elementami np. w postaci łączników, spajającymi profile drzwiowe w określony, dodatkowy sposób. W sytuacji gdy dokument zawierający opinię biegłego rzeczoznawcy wskazuje, że wbudowanie ramy nie wymagało poza podcięciem dodatkowych ingerencji w ustrój ani wykonania dodatkowych akcesoriów, ustalenie tego jak powstaje taka rama drzwiowa w konkretnym procesie produkcyjnym w zakładzie strony było w tej sprawie istotne. W opinii wskazano jedynie, że proces spajania może odbywać się w różny sposób i wymieniono tu przykładowe technik. Opis technologii, to jest że pocięte elementy profilu łączone są poprzez "zakucie" wynika z rysunków oraz pisma strony przedłożonych na etapie kontroli. W decyzji nie omówiono jednak na czym wskazana czynność w istocie polega, czy jest to w ocenie organu czynność związana również w jakimś stopniu z obróbką profili, czy jedynie miała charakter czynności montażowej i jaki jest stopień jej skomplikowania. Oczywistym jest że wskazana rama drzwiowa stanowi na dalszym etapie również element ościeżnicy, a ta z kolei element drzwi. W tej sprawie, skoro spółka wskazuje, że sprowadzała ramę drzwiową w stanie niezmontowanym, ocenić należało jednak wyłącznie wcześniejszy etap produkcji to jest powstanie ramy drzwiowej, skoro już taki wyrób, jako konstrukcję gotową, przewiduje nomenklatura scalona i tak też towar był określany w zgłoszeniu celnym, a jednoczenie nikt też nie kwestionuje, że służy importowany profil do wyrobu ramy drzwiowej. Okoliczności te były istotne mając na uwadze Regułę 2a ORINS, która określa, że wyroby niekompletne, jak również wyroby kompletne oraz wyroby znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym klasyfikuje się do pozycji obejmującej wyrób kompletny. Oznacza to, że do uznania sprowadzonych części za wyrób kompletny, znajdujący się w stanie niezmontowanym (rozmontowanym), konieczne jest wykazanie, iż istnieje możliwość zmontowania z tych części wyrobu kompletnego lub gotowego. Zgodnie z wyjaśnieniami do reguły 2a ORINS dla potrzeb zastosowania tej reguły "wyroby przedstawione w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu, bądź za pomocą za pomocą nitowania lub spawania pod warunkiem, że zastosowano proste operacje montażowe. Organ akcentuje w zaskarżonej decyzji, że profile, które przeznaczone są do stosowania w konstrukcji, ale nie zostały w żaden sposób przygotowane do zastosowania w tej konstrukcji, nie mogą być klasyfikowane do 7610. Jako przykłady koniecznego przygotowania organ wskazuje w tym zakresie na takie czynności jak "dopasowanie, docięcie, przewiercenie". W ocenie Sądu należało więc w tej sprawie kompleksowo ocenić, czy poza docięciem, były też inne czynności obróbcze, a także rozważyć, czy w sytuacji gdy profile w momencie importu były już poddane czynnościom malowania, a także wyposażone w wbudowany wkład termiczny nie zostały w ten sposób przygotowane do użycia w konstrukcji ramy drzwi, co do którego to wyrobu, powołany przez inny organ celno-skarbowy biegły rzeczoznawca wskazał, że spełnia on wymogi przedmiotu chronionego jako wyrób indywidualny odpowiadający wymaganiom ochronnym własności przemysłowej, a przede wszystkim, że umożliwia on zbudowanie kompletnej ramy drzwiowej przy pomocy prostych czynności montażowych. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy te czynności jakim towar został poddany przed importem, to jest scalenie 2 profili aluminiowych, wyposażenie ich w wewnętrzną izolację, malowanie profili, a także przycięcie do standardowego wymiaru 5,5 m mogło stanowić czynności przygotowania do zastosowania w konstrukcjach, a jeżeli nie, to z jakich względów. Organ I instancji w ogóle zaś pominął kwestie, że profile były w ten sposób wykonane, to jest, że były to profile składające się nie tylko ze stopu aluminium, ale także tworzywa sztucznego pomimo, że w aktach sprawy wynikających z kontroli celno-skarbowej znajduje się taka informacja. Nie przesądzając w żaden sposób wyników ustaleń organu wskazać należy, że w sytuacji dokonania oceny, że towar stanowi element konstrukcji przystosowany do stosowania w konstrukcjach, zaktualizuje się konieczność rozważenia, czy wskazany wyrób z uwagi na scalenie w jego trzonie zarówno 2 elementów z aluminium jak i tworzywa sztucznego nie stanowi wyrobu spełniającego kryterium podzespołu, to jest klasyfikacji do kodu 7610 90 90 91. Wskazać bowiem należy, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego organ dostrzegł, że sprowadzane profile poza tym, ze składają się z aluminium, to składały się już na etapie importu również z wbudowanej izolacji z tworzywa sztucznego. W tym zakresie organ wskazał, że importowany przedmiot to w istocie dwa połączone ze sobą profile aluminiowe, które zostały złączone przegrodą termiczną z tworzywa sztucznego, która służy izolacji. Za zasadniczy komponent w tym wypadku organ uznał aluminium, mając na uwadze jego ilość czyli 57 % w stosunku do 43 % plastikowej części służącej izolacji. Ponieważ jednak organ ocenił, że towar o symbolu producenta SP706030 nie jest jego zdaniem w ogóle przygotowany do stosowania w konstrukcji, to stwierdził, że nie będzie też w ogóle rozważał, czy ewentualnie sprowadzony towar stanowi podzespół, gdyż te są klasyfikowane wyłącznie w ramach pozycji 7610. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił punkt 1 zaskarżonej decyzji (punkt 1 sentencji wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (punkt 2 sentencji wyroku). Na kwotę 13 947 zł zasądzonych kosztów składa się kwota wpisu sądowego (3130 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10 800 zł), wyliczone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2023, poz. 1964 ze zm.) przy wartości przedmiotu zaskarżenia określonego w skardze na 201 345 zł i w tej wysokości potwierdzonego w odpowiedzi na skargę. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań. Organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w tym dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przy uwzględnieniu oceny Sądu, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy co do wskazywanych cech i właściwości towarów pozostaje niejednolity oraz że dotychczas nie rozważono wszystkich wynikających z tego materiału kwestii dotyczących obróbki towaru przed i po imporcie oraz kwestii czynności montażowych, których wykonanie powoduje stworzenie ramy drzwiowej.