III SA/Gd 425/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" B. K. Spółki Jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 marca 2013 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...], [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" B. K. Spółki Jawnej w K. 5836 (pięć tysięcy osiemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 20 stycznia 2011 r. A., działając jako przedstawiciel pośredni B. (zwanej dalej: "Spółką", "skarżącą Spółką") złożyła zgłoszenie celne uzupełniające dotyczące importowanych z Malezji towarów opisanych jako: 1."wkręty do gipsu fosfatowane z gwintem do drewna", "wkręty do drewna z łbem stożkowym ocynkowane", "wkręty do drewna z łbem podkładowym ocynkowane" - kod Taric 7318 12 90 91, 2. "wkręty do gipsu fosfatowane z gwintem do metalu, z główką, z łbem o krzyżowym gnieździe" - kod Taric 7318 15 59 81, 3. "wkręty do gipsu samowiercące" - kod Taric 7318 14 99 91. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zaewidencjonowanie pod numerem [[...]]. Kwota długu celnego została określona w wysokości 0 zł z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 0% na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A nr [[...]], a wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określona w kwocie 22 477 zł. Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 3 lit. g, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 201 ust. 3, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.) - dalej "WKC", Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 287 z 31.10.2009 r.), art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 723/2011 z 18 lipca 2011 r. rozszerzającego ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE Nr L 194/6 z 26 lipca 2011 r.), art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, ust. 16, art. 33 ust. 2 art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) określił dla towarów objętych zgłoszeniem stawkę rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego - w wysokości 85%, niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego (A30), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 83 065 zł oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 41 581 zł. Adresatami decyzji byli: B. oraz A. W uzasadnieniu organ celny wskazał, że w dniu objęcia przesyłki procedurą celną obowiązywało Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w drodze przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji (Dz. Urz. L 282/29 z 28.10.2010 r.) - dalej: "Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 966/2010". Na mocy art. 1 tego rozporządzenia towar objęty zgłoszeniem został poddany rejestracji. W dniu 27 lipca 2011 r. weszło w życie Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzające ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji - dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 723/2011". Zgodnie z art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia ostateczne cło antydumpingowe mające zastosowanie do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw nałożone art. 1 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali, innych niż ze stali nierdzewnej, tj. wkrętów do drewna (z wyłączeniem wkrętów do podkładów), wkrętów samogwintujących, pozostałych wkrętów i śrub z główką (nawet z nakrętkami lub podkładkami, ale z wyłączeniem wkrętów toczonych ze sztab, prętów, profili lub drutu, o pełnym przekroju, o grubości trzpienia nieprzekraczającej 6 mm oraz z wyłączeniem wkrętów i śrub do mocowania kolejowych, torowych materiałów konstrukcyjnych) oraz podkładek, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej zostaje rozszerzone na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali, innych niż ze stali nierdzewnej, tj. wkrętów do drewna (z wyłączeniem wkrętów do podkładów), wkrętów samogwintujących, pozostałych wkrętów i śrub z główką (nawet z nakrętkami lub podkładkami, ale z wyłączeniem wkrętów toczonych ze sztab, prętów, profili lub drutu, o pełnym przekroju, o grubości trzpienia nieprzekraczającej 6 mm oraz z wyłączeniem wkrętów i śrub do mocowania kolejowych, torowych materiałów konstrukcyjnych) oraz podkładek, wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, objętych m.in. kodami 7318 12 90 91, 7318 14 99 91 czy 7318 15 59 81, z wyjątkiem produktów produkowanych przez wymienione z nazwy przedsiębiorstwa. Z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynika, że producentem i eksporterem towaru jest firma C. Przedsiębiorstwo to nie zostało wymienione z nazwy w rozporządzeniu jako przedsiębiorstwo, którego wyroby korzystają w imporcie ze zwolnienia z cła antydumpingowego. Wskazano ponadto, że skarżąca po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego zgłosiła zastrzeżenia co do prawidłowości zadeklarowanych przez siebie w dniu zgłoszenia kodów Taric, uznając że towary powinny być zaklasyfikowane do kodu Taric 7318 15 10 99 obejmującego pozostałe wkręty toczone. Odnosząc się do żądania zmiany klasyfikacji towarowej organ uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie oraz, że jest to działanie zmierzające do uchylenia się od uiszczenia cła antydumpingowego. Zarówno A. (przedstawiciel pośredni) oraz skarżąca Spółka (importer) odwołali się od powyższej decyzji. Spółka podniosła, że organ nie miał podstaw do zakwalifikowania towarów do kodów pierwotnie podanych w zgłoszeniu. Na poparcie swojego stanowiska wskazała, że wkręty fosfatowane do płyt kartonowo-gipsowych oraz wkręty do gipsu nie są typowymi wkrętami do drewna czy metalu, które mają całkowicie inne wymagania techniczne. Spółka podtrzymała stanowisko, towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu Taric 7318 15 10 99, również z uwagi na to, że część procesu produkcyjnego przedmiotowych wkrętów polega na toczeniu, co potwierdził eksporter oraz wykonane na zlecenie opinie ekspertów z [[...]]. W ocenie Spółki, organ naruszył przepisy postępowania, gdyż w sprawie nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłych, a organ dokonał samodzielnych, i opartych na przypuszczeniach ustaleń co do rodzaju importowanych towarów pomimo braku specjalistycznej wiedzy w tym zakresie i w to w sprawie o zawiłym stanie faktycznym. Ponadto zarzucono, że w treści decyzji organ powołał jako podstawę prawną rozporządzenie Rady WE nr 91/2009, zgodnie z którym zostało nałożone cło antydumpingowe na wskazane w nim towary, przy czym art. 1 tego rozporządzenia został zmieniony w 2012 r. poprzez dodanie jednego przedsiębiorstwa zwolnionego z rozszerzonego cła antydumpingowego, zgodnie z rozporządzeniem Rady UE nr 693/2011 z dnia 25 lipca 2012 r. W związku z powyższym, stawka cła antydumpingowego winna wynosić 74,1%, a nie jak to wskazał organ celny 85 %. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 13 marca 2013 r., nr [[...]] działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił pogląd organu I instancji, iż importowane towary nie mogą zostać łącznie sklasyfikowane do kodu 7318 15 10 99, ale jako trzy różne grupy towarowe podlegają zaliczeniu do trzech różnych kodów TARIC tj. kodu 7318 12 90 91, kodu 7318 15 59 81 i kodu 7318 14 99 91. Konstrukcja taryfy celnej, zdaniem organu, przesądza o tym, że produkt gwintowany - wkręt lub śruba, który nie jest wkrętem do podkładów - musi zostać poddany ocenie, czy stanowi którykolwiek z wyrobów wymienionych na kolejnym poziomie podpozycji, czyli: 1. Wkręt do drewna 2. Hak gwintowany 3. Wkręt samogwintujący. Dopiero w przypadku braku możliwości zakwalifikowania wyrobu do jednej z wymienionych wyżej pozycji należy go zaliczyć do podpozycji "pozostałe wkręty i śruby". Wyłącznie w tej podpozycji istotne znaczenie z punktu widzenia przypisania produktowi określonego kodu Taric ma proces technologiczny, który doprowadził do jego powstania (wkręty toczone czy pozostałe). Determinującym czynnikiem klasyfikacyjnym w stosunku do importowanego towaru jest podłoże, do którego przymocowywane są dowolne elementy. Taryfa celna już na etapie podpozycji wyróżnia - "pozostałe wkręty do drewna" - 7318 12. Pozostałe wkręty, z pozycji 7318 15 (obecnie proponowana klasyfikacja przez skarżącą), to takie, które nie są wkrętami do podkładów, wkrętami do drewna, czy też wkrętami samogwintującymi. Słowo "pozostałe" oznacza wcześniej nie wymienione. Tak więc w przypadku zaliczenia importowanych wkrętów do kategorii wkrętów do drewna obojętne dla przypisania im kodu Taric jest ustalenie w wyniku jakiego procesu technologicznego powstały, podobnie jak dla towaru z poz. 3 zgłoszenia celnego, tj. samowiercących wkrętów do gipsu. Tutaj także, Taryfa celna na etapie podpozycji wyróżnia - wkręty samogwintujące - 7318 14. Dopiero towar z poz. 2 OGL (wkręty do gipsu z gwintem z metalu) należy zaliczyć do podpozycji "pozostałe wkręty i śruby" 7318 15 z tym, że nie do obecnie proponowanego przez Spółkę kodu, lecz do kodu Taric 1318 15 59 81 (kod zadeklarowany pierwotnie w zgłoszeniu celnym). Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że przedstawione wyniki ekspertyz odnośnie zastosowanej metody produkcji wkrętów nie mogą stanowić o zmianie klasyfikacji taryfowej we wszystkich trzech pozycjach zgłoszenia, podobnie jak oświadczenie eksportera, z którego wynika, iż dostarczone firmie B. gwoździowkręty są wykonane przez narzynanie gwintu (toczenie). Organ podkreślił jednocześnie fakt, że w oświadczeniu eksportera mowa jest o gwoździowkrętach, natomiast przedmiotem importu taka kategoria towaru nie została objeta. Nie bez znaczenia jest również, zdaniem organu fakt, iż obecnie nie można potwierdzić tożsamości towaru wymienionego na fakturze z próbkami, które poddano badaniu. W związku z powyższym, organ ocenił, że wniosek o zmianę klasyfikacji nie zasługuje na uwzględnienie i jak słusznie podkreślił organ I instancji należy go odebrać jako "ucieczkę" przed cłem antydumpingowym, ponieważ do towarów objętych proponowanym przez spółkę kodem 7318 15 10 99 nie ma zastosowanie rozporządzenie wykonawcze nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. Przeciwnie, w przypadku zakwalifikowania wkrętów do kodów zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, na przedmiotowy towar jako wysyłany z Malezji, zgłoszony lub niezgłoszony jako pochodzący z Malezji, Rada Unii Europejskiej rozporządzeniem wykonawczym nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzyła ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009. Dla powyższego kodu określona stawka rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego wynosi natomiast 85%. Organ wyjaśnił ponadto, że podstawowe regulacje stanowiące podstawę prawną do wydawania wiążących informacji taryfowych to art. 12 WKC oraz art. od 5 do 14 przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich L 253 z 11.10.1993 r. ze zmianami). Z przepisów tych wynika jednak, że na wiążącą informację taryfową może się skutecznie powoływać jedynie jej posiadacz. W pozostałym zakresie mogą zatem spełniać jedynie funkcję materiałów pomocniczych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał na brak podstaw do zastosowania art. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 924/2012, tj. nałożenia stawki cła antydumpingowego w wysokości 74,1 %. Rozporządzenie to weszło bowiem w życie w dniu 11 października 2012 r. i nie zawiera uregulowań pozwalających na jego stosowanie do dokonanych przed tą datą przywozów. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie jej stan faktyczny nie budził wątpliwości, a klasyfikacja przedmiotowego towaru była i jest możliwa bez zasięgania opinii biegłych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz nieudowodnienie okoliczności związanych z zastosowaniem kodu taryfy celnej w zgłoszeniach celnych, w tym nieuwzględnienie opinii biegłych przedłożonych przez skarżącą. Oświadczono, że towar będący przedmiotem importu to wkręty fosfatowe do płyt gipsowo-kartonowych do drewna, do metalu i wkręty do gipsu samowiercące. Co prawda wkręty do płyt gipsowo-kartonowych mogą służyć do przytwierdzania ich do płyt metalowych i do płyt drewnianych, jednak nie jest to jedyny wyznacznik odróżniający je od siebie. Decydujący jest m. in. kształt łba, sposób zakończenia wkrętu czy też istnienie rowka. Aby użyć prawidłowego kodu Wspólnotowej Taryfy Celnej trzeba wziąć pod uwagę wszystkie cechy charakterystyczne importowanych towarów. Organ celny dysponował próbkami towarów, które zaoferował organowi celnemu skarżący. Przy założeniu, że owe próbki stanowią towar identyczny z tym, który był podstawą importu towarów stwierdzić należy, że już gołym okiem widać różnice pomiędzy wkrętami do płyt gipsowo-kartonowych, a wkrętami do drewna i wkrętami do metalu. Łeb wkrętów należy do kategorii łbów soczewkowych, nie jest więc ani łbem stożkowym, ani lejkowym, o którym mowa w Notach Wyjaśniających oraz w uzasadnieniu decyzji. Nadto, wkręty do płyt gipsowo-kartonowych mają podwyższone własności mechaniczne (ulepszane cieplnie) w porównaniu do standardowych wkrętów do drewna. Wkręty do drewna mają całkowicie inne wymagania techniczne, aniżeli wkręty do płyt gipsowo-kartonowych. Inne są także badania, którym poddawane są wkręty do drewna czy metalu od tych, którym poddawane są wkręty do płyt gipsowo-kartonowych. Z tym się także wiąże konieczność posiadania Aprobaty Technicznej do wprowadzania wkrętów do płyt gipsowo-kartonowych na rynek. Wkręty do płyt gipsowo-kartonowych posiadają inny skok gwintu dla NGC i NGS niż dla podobnych wkrętów do drewna i do metalu. Wskazano, że trudno jest w jednoznaczny sposób wykluczyć w procesie produkcji wkrętów proces toczenia. Zdaniem skarżącej Spółki, organ celny w żaden sposób nie podważył opinii przedstawionych przez skarżącą, nie przedstawił także żadnych własnych opinii. Fakt, że skarżący nie dał próbek towarów przy rewizji celnej nie oznacza jeszcze, że towar będący przedmiotem opinii nie jest towarem, który był przedmiotem zgłoszenia celnego. Towary będące przedmiotem zgłoszenia celnego nie mogą być zaliczone ani do wkrętów do drewna, ani do haków gwintowanych, ani do wkrętów samogwintujących. Wobec tego, kod Taryfy Celnej, który można zastosować w przedmiotowym przypadku, to kod "pozostałe wkręty i śruby". Zaś z uwagi na rodzaj produkcji - toczenie, strona zaklasyfikowała przedmiotowe wkręty do kodu 7318 15 10, tj. wkręty toczone ze sztab, prętów, profili lub drutu, o pełnym przekroju, o grubości trzpienia nieprzekraczającej 6 mm. Skarżąca Spółka podkreśliła, że wnioskują o zmianę klasyfikacji towaru posiłkowała się istniejącymi w bazie EBTI Wiążącymi Informacjami Taryfowymi. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie są decyzje dotyczące określenia cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług. Tym samym zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność dokonania w dniu 20 stycznia 2011 r. zgłoszenia towarów opisanych jako: 1. "wkręty do gipsu fosfatowane z gwintem do drewna", "wkręty do drewna z łbem stożkowym ocynkowane", "wkręty do drewna z łbem podkładowym ocynkowane" sklasyfikowane przez Spółkę do kodu Taric 7318 12 90 91, 2. "wkręty do gipsu fosfatowane z gwintem do metalu z główką, z łbem o krzyżowym gnieździe", sklasyfikowane przez Spółkę do kodu Taric 7318 15 59 81, 3. "wkręty do gipsu samowiercące", sklasyfikowane przez Spółkę do kodu Taric 7318 14 99 91. Trzeba podkreślić, że dokonana przez Spółkę w zgłoszeniu pierwotna klasyfikacja towarów nie została zakwestionowana przez organy. Organy obu instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jednoznacznie wykluczają możliwość przypisania towarów do kodów innych niż Taric 7318 12 90 91, Taric 7318 15 59 81, Taric 7318 14 99 91. Dopiero w toku postępowania celnego (już po jego wszczęciu) skarżąca Spółka wystąpiła do organu I instancji o zmianę dokonanej przez nią pierwotnej klasyfikacji taryfowej towarów i przypisanie zgłoszonych towarów do kodu Taric 7318 15 10 99. Swoje stanowisko podtrzymała we wniesionej skardze. Również przedstawiciel pośredni – A. w czasie postępowania celnego złożył taki wniosek. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się więc nie tylko do kwestii cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług ale dotyczyła również klasyfikacji taryfowej towaru. Odnośnie wnioskowanej przez oba podmioty zmiany klasyfikacji, to organy celne nie podzieliły poglądów skarżącej Spółki (jak i przedstawiciela pośredniego). Analiza uzasadnień potwierdza, że organy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji I instancji, odniosły się do zgłoszonych żądań. Jednak za prawidłową uznały klasyfikację sprowadzonego towaru do trzech różnych kodów Taric, a mianowicie kodu: 7318 12 90 91, 7318 15 59 81 oraz 7318 14 99 91. Pomimo, że organy przedstawiły szeroką argumentację na poparcie swojego stanowiska, to brak jest rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niewątpliwie, zawarta w uzasadnieniach decyzji ocena złożonych wniosków powinna znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji, czego jednak nie uczyniono. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny rozstrzygnąć o zgłoszonych w toku postępowania żądaniach, w tym wniosku skarżącej Spółki, w sentencji decyzji. Niemniej, organy prawidłowo przyjęły, że w chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 287 z 31.10.2009 r.). Zgodnie też regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy klasyfikacji towarów tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Reguła 6 ORINS ma charakter uzupełniający i stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych podpozycji i odnoszącymi się do niej uwagami, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł. Uwzględnić przy tym należy, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej towaru. Prawidłowe określenia należności celnych wynikających z przedmiotowego zgłoszenia związane jest z zastosowanie właściwego kodu Taric dla importowanych towarów. W tym celu niezbędne jest ustalenie rodzaju importowanego towaru. Bezspornym było, że przedmiotem importu były: "wkręty do gipsu fosfatowane z gwintem do drewna", "wkręty do drewna z łbem stożkowym ocynkowane", wkręty do drewna z łbem podkładowym ocynkowane", w dalszej zaś kolejności "wkręty do gipsu samowiercące", a następnie "wkręty do gipsu fosfatowane z gwintem do metalu z główką, z łbem o krzyżowym gnieździe". Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w fakturze zakupu towaru i jej tłumaczeniu. Poza sporem było w sprawie, że importowany towar należy klasyfikować do pozycji 7318. Pozycja 7318 mieści się w dziale 73 Nomenklatury Scalonej "Artykuły z żeliwa i stali" i obejmuje "wkręty, śruby, nakrętki, wkręty do podkładów, haki gwintowane, nity, zawleczki, przetyczki, podkładki (włącznie z podkładkami sprężystymi) oraz wyroby podobne, z żeliwa lub stali" i dzieli swoje produkty na dwie grupy: gwintowane i niegwintowane. Wśród wymienionych powyżej produktów na poziomie pierwszej podpozycji klasyfikowane są wyroby gwintowane. Wkręty, jako wyroby gwintowane, klasyfikowane są do jednej z następujących podpozycji: 7318 11 00 - - Wkręty do podkładów, 7318 12 - - Pozostałe wkręty do drewna, 7318 13 00 - - Haki gwintowane i pierścienie gwintowane, 7318 14 - - Wkręty samogwintujące, 7318 15 - - Pozostałe wkręty i śruby, nawet z nakrętkami lub podkładkami... . Dopiero w tej podpozycji 7318 15 klasyfikuje się: 7318 15 10 - - - Wkręty, toczone ze sztab, prętów, profili lub drutu, o pełnym przekroju, o grubości trzpienia nieprzekraczającej 6 mm. 7318 15 59 - - - Pozostałe. Jak wynika z brzmienia Taryfy celnej, determinującym czynnikiem klasyfikacyjnym w stosunku do importowanych towarów jest podłoże do którego przymocowywane są dowolne elementy. Pozostałe wkręty, z pozycji 7318 15, to takie które nie są wkrętami do podkładów, innymi niż wkręty do podkładów - wkręty do drewna, czy też wkrętami samogwintującymi. Słowo "pozostałe" oznacza wcześniej nie wymienione. Organy prawidłowo oceniły, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również z materiałów przedkładanych przez skarżącą (m.in. faktura) wynika, że przedmiotem importu były, po części, wkręty do drewna (do których należy zaliczyć wymienione w fakturze z nazwy dwa rodzaje wkrętów do drewna i jeden rodzaj wkrętów posiadających gwint do drewna) i wkręty samogwintujące (wymienione w fakturze wkręty samowiercące). Z powyżej przedstawionej systematyki podpozycji wynika zaś, że w przypadku zaliczenia importowanych wkrętów do kategorii wkrętów do drewna, tak jak i do kategorii wkrętów samogwintujących dla przypisania im kodu Taric obojętne jest ustalenie w wyniku jakiego procesu technologicznego powstały. Pozostałe wkręty z podpozycji 7318 15 to takie, które nie są wkrętami do podkładów, wkrętami do drewna i wkrętami samogwintującymi. Mając na uwagę systematykę tej kategorii obejmuje ona swoim zakresem zarówno wkręty toczone (7318 15 10), jak i pozostałe. Niewątpliwie importowane przez spółkę wkręty do gipsu z gwintem do metalu - jako jedyne - mieściły się w podpozycji 7318 15. Wbrew stanowisku spółki, nie spełniały one jednak wymogów towarów mogących być klasyfikowane jako wkręty toczone ze sztab, profili lub drutu. Ze względu na swoje cechy charakterystyczne i przeznaczenie w zgłoszeniu celnym towar ten zasadnie przypisano do kodu Taric 7318 15 59. Organy słusznie uznały, że przedstawione wyniki ekspertyz odnośnie zastosowanej metody produkcji wkrętów nie mogą stanowić o zmianie klasyfikacji taryfowej przyjętej w zgłoszeniu celnym. Podobnie jak w przypadku oświadczenia eksportera, z którego wynika, że dostarczone skarżącej Spółce gwoździowkręty są wykonane przez narzynanie gwintu (toczenie). Na obecnym etapie postępowania, jak zauważył organ, nie można potwierdzić tożsamości towaru wymienionego na fakturze z próbkami, które poddano badaniu. Reasumując, w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru. Tym samym dokonana przez skarżąca Spółkę w zgłoszeniu celnym z dnia 20 stycznia 2011 r. klasyfikacja towaru była prawidłowa. Przechodząc do dalszych rozważań, to należy w tym miejscu przywołać przepisy art. 201 ust. 1a rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) zwanego dalej WKC, według którego dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Art. 201 ust. 2 stanowi zaś, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Co do zasady, datą decydującą o tym jakie przepisy prawa celnego należy stosować przy określaniu długu celnego w typowej sytuacji, gdy towar zostaje dopuszczony do obrotu jest data przyjęcia zgłoszenia celnego (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. W. Morawskiego. Warszawa 2007 str. 841). Specyficzny i wyjątkowy charakter ma natomiast postępowanie w sprawie dotyczącej cła antydumpingowego, gdy zgłoszenie celne zostało (tak jak w sprawie niniejszej) dokonane przed datą wejścia w życie rozporządzenia nakładającego ostateczne cło antydumpingowe. W istotnej dla sprawy dacie 20 stycznia 2011 r. kształt instrumentów unijnej polityki antydumpingowej określało rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009 w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów nie będących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. UE. L 2009.343.51 ze zmianami). Punkt 25 Preambuły rozporządzenia stanowił, że niezbędne jest zapewnienie, że przywóz będący przedmiotem postępowania może być zarejestrowany, tak aby można było zastosować w stosunku do niego później odpowiednie środki. Art. 14 ust. 5 rozporządzenia stanowił zaś, że Komisja, po konsultacji z Komitetem Doradczym, może polecić organom celnym podjęcie odpowiednich kroków w celu zarejestrowania przywożonych towarów, tak aby środki mogły zostać zastosowane w odniesieniu do przywozu od daty rejestracji. Przywożone towary mogą zostać poddane rejestracji na wniosek przemysłu wspólnotowego, który zawiera dostateczne dowody uzasadniające takie działanie. Rejestracja zostaje wprowadzona rozporządzeniem, które określa cel tego działania oraz, gdy jest to właściwe, szacunkową kwotę opłat, które mogłyby być zapłacone w przyszłości. Okres obowiązkowej rejestracji nie może być dłuższy niż dziewięć miesięcy. Z przepisów rozporządzenia nr 1225/2009 wynika zatem jednoznacznie, że rejestracja sprowadzanych towarów prowadzona jest w celu nałożenia na nie w przyszłości ceł antydumpingowych, o ile dochodzenie potwierdzi stosowanie takich praktyk handlowych. Zatem przedsiębiorca wprowadzając na rynek wspólnotowy towar objęty trwającym dochodzeniem antydumpingowym powinien zdawać sobie sprawę, że z rejestracją takiego towaru łączy się możliwość zastosowania w przyszłości podwyższonego cła. Towary będące przedmiotem zgłoszenia celnego strony skarżącej należały do produktów, co do których rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w drodze przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji, przewidywało obowiązek rejestracji. Punkt 18 powyższego rozporządzenia stanowił bowiem, że zgodnie z art. 14 ust. 5 rozporządzenia podstawowego przywóz produktu objętego dochodzeniem powinien zostać poddany rejestracji w celu dopilnowania, aby, jeśli w wyniku dochodzenia zostanie stwierdzone obchodzenie środków, cło antydumpingowe mogło być pobrane w odpowiedniej wysokości z mocą wsteczną od dnia rejestracji przywozu wysyłanego z Malezji. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 29 października 2010 r., a zatem obowiązywało w dacie dokonania zgłoszenia celnego przez Spółkę. Towary objęte tymi zgłoszeniami podlegały zatem rejestracji. Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzające ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE L 2011.194.6) nakazało w art. 1 ust. 3 pobieranie cła rozszerzonego od przywozu elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, zarejestrowanych zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 966/2010 oraz art. 13 ust. 3 i art. 14 ust. 5 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009. Rozporządzenie nr 723/2011 stanowi w art. 4, że wchodzi w życie następnego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym UE i skoro opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym z dnia 26 lipca 2011 r., to weszło w życie z dniem 27 lipca 2011 r. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia nr 723/2011, ustalając wysokość cła antydumpingowego organy celne odwołać się musiały do przepisów rozporządzenia nr 91/2009 określających wysokość stawek ostatecznego cła antydumpingowego mającego zastosowanie do "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw". Wysokość stawki celnej zgodnie z przepisami tego rozporządzenia wynosiła zatem 85%. Dnia 28 lipca 2011 r. organ rozstrzygania sporów Światowej Organizacji Handlu przyjął szereg zaleceń i ustaleń dotyczących przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, z których wynika, że naruszają one Porozumienie Antydumpingowe (ADA). Porozumienie to stanowi obecnie integralny element wspólnotowego porządku prawnego (zob. U. Stępkowska w: "Prawo Światowej Organizacji Handlu a Unia Europejska", red. Artur Nowak - Far, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2008, str. 70.). W konsekwencji Komisja Europejska wszczęła przegląd stosowanych środków antydumpingowych i w jego wyniku wydane zostało rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U.UE.L.2012.275.1). Rozporządzenie to weszło w życie 11 października 2012 r. Na mocy art. 1 ww. rozporządzenia stawka ostatecznego cła antydumpingowego, mająca zastosowanie do ceny netto na granicy Unii, przed ocleniem, dla produktów wytwarzanych przez "wszystkie pozostałe przedsiębiorstwa" została obniżona do wysokości 74,1%. Z powyższego wynika, że w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu 13 marca 2013 r. oraz w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, tj. w dniu 12 grudnia 2012 r. obowiązywała już nowa, obniżona stawka cła antydumpingowego. Z pkt 9 Preambuły rozporządzenia wynika, że jego celem jest doprowadzenie do zgodności między rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 a zaleceniami i orzeczeniami Organu Rozstrzygania Sporów. Zwrócić także należy uwagę na to, że skoro celem stosowania ceł antydumpingowych jest ochrona rynku wspólnotowego i gospodarek Państw Członkowskich, to cło to winno zostać określone w wysokości jedynie eliminującej szkodę dla przemysłu Wspólnoty (zob. op. cit. str. 53). Skoro więc Rada uznała, że cło antydumpingowe winno wynosić 74,1% zamiast 85%, zmieniając rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009, to należy przyjąć, że taka właśnie wartość cła antydumpingowego (74,1%) stanowiła gwarancję zabezpieczenia rynku wspólnotowego przy imporcie wskazanych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 91/2009 towarów. Organy celne, ustalając wysokość cła antydumpingowego w niniejszej sprawie nie mogą odwołać się do treści art. 201 ust. 2 WKC, tj. daty zgłoszenia celnego. W dacie dokonywania zgłoszeń celnych rozporządzenie nr 723/2011 jeszcze nie obowiązywało. Towar sprowadzony przez stronę skarżącą był objęty jedynie rejestracją na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. Art. 2 zd. 2 rozporządzenia nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. stanowi, że, po jego wejściu w życie, wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Przyjęte na podstawie tego rozporządzenia zmiany dotychczas stosowanych środków antydumpingowych stają się zatem skuteczne od daty ich wejścia w życie. W doktrynie wskazuje się, że nie stanowią one wprawdzie podstawy do zwrotu opłat celnych pobranych przed tą datą (chyba że ustalono inaczej), jednak nie wyklucza to wniesienia skargi o odszkodowanie na podstawie art. 340 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana ( zob. op. cit. str. 66.). Rozporządzenie Rady (WE) nr 1515/2001 w sprawie środków, które wspólnota może podjąć po przyjęciu przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO sprawozdania dotyczącego zagadnień antydumpingowych i antysubsydyjnych (Dz.Urz. UE. L Nr 201 str. 10) stanowi w art. 3, że wszelkie środki przyjęte na podstawie tego rozporządzenia stają się skuteczne od daty ich wejścia w życie i nie stanowią podstawy do zwrotu opłat celnych pobranych przed tą datą, chyba że ustalono inaczej. Przepis ten odnosić się może jedynie do sytuacji, gdy postępowanie zmierzające do określenia cła antydumpingowego zostało zakończone ostateczną decyzją w okresie obowiązywania przepisów zakwestionowanych przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO w jego sprawozdaniu. Przepis ten w żadnej mierze nie uzasadnia odstąpienia przez organ odwoławczy od zasady bezpośredniego stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie orzekania - w sytuacji gdy z samej istoty sprawy (związanej z retroaktywnym skutkiem przepisów nakładających cło antydumpingowe na towary objęte wcześniejszą rejestracją) wynika brak możliwości stosowania przepisów obowiązujących w dacie dokonania zgłoszeń celnych. Zastosowanie przez organ odwoławczy, stawki celnej wynikającej z pierwotnej wersji rozporządzenia nr 91/2009 stanowiło akt stosowania prawa, które nie obowiązywało w żadnej z istotnych dla ustalenia stanu prawnego dat, ani w dacie dokonania zgłoszeń celnych, ani w dacie orzekania przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy - działając w ramach dwuinstancyjnego postępowania, w którym w instancji odwoławczej ma miejsce ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej - miał natomiast obowiązek orzekania na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przez ten organ decyzji. Podobnie jak organ I instancji. Należy nadto podkreślić, że zasada zgodnej interpretacji prawa wspólnotowego z Porozumieniem Antydumpingowym stoi na przeszkodzie stosowaniu aktów wtórnego prawa wspólnotowego, w takim zakresie w jakim naruszają one normy zawarte w tym Porozumieniu. Niezgodność rozporządzenia nr 91/2009 w istotnym dla sprawy zakresie z Porozumieniem Antydumpingowym została uznana przez Komisję Europejską, co doprowadziło do wydania rozporządzenia zmieniającego nr 924/2012. Również i z tego powodu nie można zaakceptować powołania się przez organ odwoławczy na stan prawny uznany przez właściwy organ wspólnoty za wadliwy w odniesieniu do zobowiązań Wspólnoty wynikających z umowy międzynarodowej, której jest ona stroną. Nie stosując zatem przy ustalaniu wysokości cła antydumpingowego przepisów rozporządzenia nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. organ drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podsumowując, w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, a także nałożenia cła antydumpingowego. Jednak decyzje podlegają uchyleniu z uwagi na mające wpływ na wynik sprawy dokonanie nadmiernego wymiaru cła antydumpingowego a także niewłaściwe sformułowanie sentencji decyzji (brak rozstrzygnięcia) . Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Jednocześnie na mocy art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpatrzeniu spraw organ administracji winien uwzględnić dokonaną powyżej ocenę prawną.